地方税征管效率评估优化设计：基于AHP法，本文主要内容关键词为：地方税论文,优化设计论文,效率论文,AHP论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、文献回顾
税收征管效率是税收赋税原则的一个重要内容，在近300年的税收赋税原则发展过程中，效率问题始终是各个时期学者关注的重点。18世纪末期，亚当·斯密提出了赋税的四原则中就有两条与税收征管有关，一是便利原则，各种赋税缴纳的日期以及方法必须给予纳税人以最大便利；二是最少征税费原则，一切赋税的征收，须设法使人民所付出的尽可能等于国家所收入的[1]。亚当·斯密以后，法国古典经济学家中庸俗学派代表萨伊(J.B.Say)又提出了“最低程度的劳民伤财”的赋税原则，即征收费用上，除了正常征收费用以外，应该尽量减少其他征收费用[2]，也与税收征管效率有关。19世纪下半叶，德国学者瓦格纳将赋税原则加以归纳，集前人研究体系之大成，提出的赋税原则中关于税收征管原则的就有三条：即确实、便利以及征收费最少原则。瓦格纳提出的赋税原则是对税收征管效率的第一次完整界定。
税收征管效率测算采用比较多的是成本—效率法。税收成本包括税收行政成本和遵行成本，由于数据衡量的困难，对税收成本的估算现在还没有一个公认的统一方法。Plamondon和zussman(1998)对联邦和各省征收的一系列税收考察后估计，联邦税收的遵从成本大概在3.3％～6.6％之间，而各个省之间的税收遵从成本差异比较大。Plamondon和Zussman(1998)还对公司所得税的遵从成本进行了估算，认为国际范围内公司所得税的平均遵从成本在公司所得税减免额的1％～2％之间，而加拿大的税收遵从成本大概是这个数字的两倍，大概在2％～4％之间[3]。Jason c.，Niels v.和Milagros P.(2007)估计，加拿大商品和劳务税的遵从成本在3％～6％之间；企业所得税和资本利得税的遵从成本在2％～5％之间，工薪税的税收遵从成本占3％左右。税收行政成本是政府部门制定和执行征收系统所发生的成本。税收遵从成本和行政成本共同构成了纳税人的税收负担[4]。
在税收效率的实际测算方面，国内部分学者进行了初步的尝试。周建军，王韬(2002)通过构建C-D函数对我国税收效率进行了实证分析，把税收收入(Y)作为因变量，把税收行政费用投入(K)和税务劳动投入(L)作为自变量，经过他们测量，全国税收收入—成本函数关系式为：Y=0.01542K[0.7761]L[0.1696]，但该模型忽略了决定税收收入的另外两个重要变量——经济增长和税收体制变化因素，得出的结论缺乏说服力[5]。吕冰洋，樊勇(2006)利用数据包络分析技术，分析后认为分税制改革以来，绝大部分省份税收征管效率有较大幅度提高，特别是在东部地区，这是分税制改革以来税收迅猛增长的重要原因[6]。曹魁(2007)设计了一套对我国地税的成本和效率进行测算的指标评价体系[7]，但其研究未将国、地税征管效率进行有效区分，而且缺乏对数据可得性的考虑，实际应用价值并不大。
上述研究从不同角度对影响税收征管效率的因素进行了论证，但目前为止，对税收征管效率的影响因素还没有达成一致性看法，而且对我国地方税征管效率的研究还缺乏具体测算数据，对税收征管效率的研究也主要是定性分析为主，说服力和可比性略显不足。本文拟在相关研究基础上对地方税征管效率的影响因素做出系统梳理，运用AHP法对分税制改革以来地方税征管效率指标体系进行优化设计。
二、税收征管效率评估：现状和影响因素
(一)现有税收征管绩效评估体系简介
为了加强对税收征管效率的考核，国家税务总局近年来陆续以内部管理办法的形式出台了一系列的税收征管质量管理办法。
1999年国税总局颁布了《国家税务总局关于开展征管质量考核工作的通知》(国税发[1999]52号文)，将税收征管质量用登记率、申报率、入库率、滞纳金加收率、欠税增减率、申报准确率、立案率、结案率、处罚率和复议变更(撤销)率等10个指标加以量化评价，这些指标中有些属于纳税成本方面的，有的属于税收执法方面的，比较系统地反映了对税收征管方面的要求。2000年国家税务总局在国税发[1999]52号文基础上对原有的10个指标进行了修改，颁布了修改后的《税收征管质量考核暂行办法》，将税收征管考核指标简化为登记率、申报率、入库率、滞纳金加收率、欠税增减率、申报准确率和处罚率等7个指标，简称为“七率”。这次指标的修订更强调了指标的精简和可操作性。2003年11月国家税务总局颁布了重新修订过的《税收征管质量考核暂行办法》，修订后的《税收征管质量考核办法》分4章18条，说明了进行税收征管质量进行考核的意义，并对考核工作的组织和方法做出了规定。税收征管质量考核指标为登记率、申报率、入库率、滞纳金加收率、欠税增减率和处罚率。考核结果按所得分值分为优秀、良好、一般、较差4个等级。《税收征管质量考核办法》的修订颁布表明国家税务总局作为税收管理工作的最高当局对税收征管效率考核工作的重视，但国税总局修订后的效率指标强调了税收征管的效益指标方面的因素，却忽略了关于税收征管成本方面的相关指标，此外，个别指标设计也存在欠科学性，比如欠税增减率以期初欠税数作为基数，存在期初欠税数额越多的单位压欠空间就越多，完成考核指标就越容易；反之则更困难，因而采用该评估体系很难对不同地区税收征管质量进行对比分析。
(二)对地方税征管效率单独考核的意义
目前国内外学者对税收征管效率的研究都将国税和地税作为一个共同单位——税务系统来进行效率考核，国家税务总局颁布的现有的几套考核指标体系中也没有将国税和地税区分开来分别进行考核。这种考核方法优点在于考虑到了国税和地税两套税务机关的共性，实际操作时简便易行，但没有考虑到他们之间的个性问题，在实践中容易出现同一地区的国税和地税税收征管效率差异巨大的现象。实际上，由于税收征管效率的影响因素众多，国税和地税两套税务体系的税收征管效率在实践中受到的影响因素是不同的，应该将国税和地税的税收征管考核系统分别进行设计，理由如下：
首先，国税和地税征收税种不同。税收效率同征收税种有很大关系，如果征收的税种税基大，同样的税收成本投入，所征收的税收收入也会相应大。分税制改革后，国税和地税对原有征收税种进行了重新划分，增值税、消费税等一些税基大、税收贡献能力强的一些大税种划归为国税征收；房产税、土地增值税、契税等一些小税种则划归为地税部门征收。同一地区由于征收的税种不同，相同的人员和办公经费投入下其征收结果可能会迥异。
其次，国税和地税税务纳税主体人员素质构成不同。纳税主体的自身素质高低是影响税收征管效率的重要因素。如果纳税人纳税意识强，对税法掌握情况好，相对而言无论是考核指标中的申报率还是登记率都会比较低。国税和地税分家时，由于国税主要征收一些大的税种，还有央企等一些纳税大户，而地税征收对象则为地方企业，私营个体户等，在纳税主体上，国税和地方存在显著差异，反映在税收征管效率上必然有很大不同。
第三，国税和地税税务人员素质也有很大不同。办税人员素质高低是影响税收征管效率的重要因素，如果税务人员对税收政策把握好，主动服务意识强，则有利于提高税收征管效率。1994年国地税分家时，税务人员在原有一个部门下进行了划分，大部分业务骨干都抽调去了国税，税务人员素质高低不同对税收征管效率必然会产生较大影响。
此外，在税务机构经费投入、教育培训等方面国税、地税都存在比较大的差异，这些不同的税收征管条件对二者的征管效率产生不同影响。
(三)影响地方税征管效率的因素分析
税收征管效率的影响因素是多方面的，在税收征管效率评价前需要对这些因素做定性分析，找出其主要影响因素。
一是税收征管的经济基础。税收是社会生产的再分配环节，税基的大小和税源的集中程度对税收征管影响密切。经济发达地区经济发达，税源丰富集中，那么在税收征管过程中，税务部门投入相同的人力物力前提下，征收的税收收入就比较大。我国东部沿海地区经济发达，地税收入远远高于西部经济欠发达地区。
二是地区产业结构。地税征收的税种主要是营业税、房产税、地方企业所得税等小税种，这些税种征收比例同地区产业结构有关。如果产业结构中第三产业比例比较高，同样经济规模，对地方税收的贡献就会比较大，因此，地方产业结构的比例对地方税收收入影响比较大。
三是税收法制基础环境。税收活动是反映国家意志，凭借国家强制力进行的收入再分配行为，如果征纳双方都能很好地理解执行税收征管法律法规，税收申报率和登记率都会比较高，反之则会比较低。在税收征管法制基础性建设方面，我国早在1992年就已经制定了《中华人民共和国税收征收管理法》，后经过1995年和2001年两次系统修订，目前对税收行为各主体的权利和义务都作了具体界定。但在实际执行过程中，受各税收征纳双方法律意识影响比较大，纳税人，尤其是基层小规模纳税人的税法意识还比较淡薄，部分税务人员办税过程中的严格执法也未能很好贯彻。这些在实际操作过程中，税收征纳主体双方对税收征管效率具有重要的影响。
四是税收激励因素。税收激励因素和税收考核对税务征管机构有直接影响。分税制改革以后，税收环境的重大变化鼓励各地方税务部门的积极性，地税收入和国税收入都呈现较快的增长，远高于同期GDP增长幅度，这里面税收激励措施发挥了重要作用。分税制改变了原有“统收统支”和财政包干制下的财政分配格局，“分灶吃饭”以后地方财政有了税收增收的激励机制，这极大地激发了地税部门加强税收征管、增加地税收入的动机。
五是税收经费投入。税收经费投入包括税务人员经费和税收事业经费。如果我们把税收征管过程看作为一个生产循环过程，那么税收经费的投入就可以是该生产过程中的投入部分，产出就是税收收入。对税收经费的投入应该合理测算，以保证税收成本—效率的最大产出。
六是税收征管人员因素。税收征管人员因素可以分为数量和质量两个方面考查。我国税收部门作为国家重要行政机关，近年来每年都有大量受过专门高等教育的人才加入到税收公务员队伍，大专以上文化程度人员比例为86.97％，这些因素都对提高地税整体征管效率具有重要的意义。
三、地方税征管效率评价指标优化设计
对税收征管效率的评估一般从两方面进行，一是通过税收努力指数，即税收实际收入和预计收入的对比评估。这种方法对税收征管效率的分析可以借助于现有的数据进行，可操作性强，但没有考虑征税的成本，即税务为取得一定收入所付出的代价；另一种方法是通过税收成本率，即税收的成本与效益的比较进行，这种方法考虑了税收收入的成本与效益对比，但并没有考虑未征收行为的机会损失，即对那些应征而未征或者偷逃税款行为导致的税收效率损失。国家税务总局迄今为止颁布的几套关于税收征管的文件都比较强调从税收征管成本—效率的角度考核地方税收征管的效率问题。综合现有考核指标体系的各自特点，本文拟对我国地方税收征管效率考核指标体系做如下优化设计，以充分反映地方税务机关分税制改革以来的征管效率情况。
(一)地方税征管效率评价指标选取基本原则
1.全面性考核原则。税收征管效率的原则体现在纳税申报、税务稽查、税务处罚和征税资料管理的全过程，现行税收征管质量考核管理办法强调了税务管理中的纳税申报和税务执法环节，征税资料管理环节则考虑不足。对税收征管效率的考核应该包括税收管理的全过程，在不加重地方税务部门负担的前提下，应该尽可能全面税收征管的全过程，指标体系的设计也应该全面一些。
2.简便易行的评价原则。如果将地方税收效率的评价指标设计过于复杂，把每一个影响因素都考虑进去，将不利于评价分析中把握重点，也不利于基础税务机关掌握，切实提高税收征管效率。
3.数据可得性原则。在对税收征管效率分析测算中，要保证数据测算维度的一致性。同时，许多税务统计数据只限于税务系统内部公开，散见于各税务分局的工作报告，所以在分析测算中相关指标的获取应该尽可能考虑数据的可得性，能用数量指标不用质量指标，同时要保持数据的横向和纵向的可对比性。
4.定量分析和定性分析的结合。税收征管效率分析中部分效率的衡量是很难以量化的，比如对税收遵从效率的衡量，目前都还没有成熟的方法，这些指标内容本身很难具体量化，对这部分指标本文采用定性分析的方法进行研究。
(二)地方税征管效率评价指标体系理论优化设计
在对税收征管效率指标评价分析影响因素前提下，将这些影响因素具体化为一系列的指标，通过对这些理论指标的优化设计，建立分析测算地方税收征管质量的考核指标体系。这一指标体系的构成主要有下列几类指标：
一是税收征管财务指标。税收征管财务指标主要考核地税成本—效益比，这一指标把税收征管过程看出一个财务上的投入—产出过程，目标是以最少的投入获取最大的税收收入产出。其基本的判断标准是简便实用，实际操作过程中由于税收遵从成本不易量化，主要考核税收征税成本占税收收入比。具体指标有征税成本率和人均征收收入两个指标。
二是税收执法效率方面指标。税收执法效率方面指标综合反映地税部门的税务执法水平，主要有两个指标税务投诉率和复议变更率(撤销率)指标。税务投诉率是纳税人中对税务机构行政行为投诉人数占总人数之比，它从纳税人角度反映了税务机构的综合满意度；复议变更率(撤销率)指标是指经行政复议变更或撤销的税务处理决定和处罚决定件数与受理的复议件数之比，主要衡量税务案件处理的合法性和合理性。
三是反映税收管理效率方面的指标。税收管理效率方面指标反映在纳税申报、税务稽查、税务处罚和征税资料管理诸多方面，因此，对税收管理效率的评价也应该包含反映这些方面内容的相关指标，具体有税务登记率、纳税申报率、税款入库率、滞纳金加收率、处罚率和税务信息系统实用率等6个指标，分别对上述税收管理效率进行考核。将上述分析指标具体内容列表后见下表1。
(三)指标权重确定和无量纲化处理
指标具体名称确定后，还需要对各个具体指标确定其在评价中的权重问题，最后才能对某一具体地税部门的税收征管效率进行考核和分析。目前确定权重的方法大概就客观赋权法和主观赋权法。考虑到对税收征管效率考核中部分指标需要具有一定的主观判断成分，不适合采用客观赋值法，所以本文对相关指标权重的确定采用主观赋值法中的AHP法确定。AI-IP法将专家的思维过程定量化，并且可以通过一致性检验处理专家意见不一致的情形，可以得到较好的信度。具体处理过程如下：
1.确定各层次指标的权重。在地方税收征管效率评价指标体系中，我们主要从税收财务指标、税收满意度指标和税务管理效率指标方面对数据进行地方税效率进行综合评价，评价过程中，合理确定各方面考核指标在评估体系中所占的权重至关重要。
首先根据专家意见构造各指标的比较判断矩阵，下面以税收管理效率指标为例说明该方法的运用。判断矩阵采用专家打分法，比如其中两个指标A和B，如果专家认为A比B重要，则A/B的得分会较高，根据其重要性，其得分分别在1-9之间。例如A/B=1说明A与B重要程度相同，A/B=9说明A非常重要，B根本不能和它相比，其他值在这两者之间取得。上述分数打出来后，可以列出他们的判断矩阵和各指标的权重，权重的计算一般有和积法和方根法两种方法，本文采用前者，具体计算结果见表2。
其次，对判断矩阵进行逻辑一致性检验。为了避免专家在对上述指标打分时过于主观，需要对上述矩阵进行逻辑性检验。检验时先求出矩阵的最大特征根λmax，然后计算矩阵的C.I.值(consistency Index)，
其中n为指标的个数。对于多阶判断矩阵还需要引入平均随机一致性指标R.I.(Random Index)，该指标可以查表获取。
最后，计算随机一致性比率C.R.(Consistency Ratio)，即判断矩阵一致性指标C.I.与同阶平均随机一致性指标R.I.之比。当C.R.＜0.10时，便认为判断矩阵具有可以接受的一致性。当C.R.≥0.10时，就需要调整和修正判断矩阵，使其满足C.R.＜0.10，从而具有满意的一致性。
运用上述方法计算得到，在表2的判断矩阵中，λmax=6.061，相应的C.I.=0.0122，当n=6时，R.I=1.24，从而C.R.=c.I./R.I=0.009845＜0.10，因此，判断矩阵通过了一致性检验。
2.对各指标进行无量纲化处理。在表1中的部分指标存在计量单位不一致的情况，为了减少指标计量单位不同带来的差异，要对指标进行无量纲化处理，无量纲化处理的方法一般有标准化、指数化和阈值法，在实际中根据不同的需要采用。本文采用标准化的方法处理，
3.运用判断矩阵计算地方税征管效率
上述判断矩阵通过一致性检验并对相关指标进行标准化后就可以计算地方税收征管效率的综合评价值了。计算公式为：
四、结论和进一步研究设想
分税制改革以后，地方税务机关出现人员和机构快速扩张的趋势，对地方税的征管效率进行科学考核是深化国家机构改革，提升税务机构行政效率的重要前提。本来运用AHP方法构建了一个对现有地方税征管效率的测算体系。在现有税收征管效率研究基础上，根据全面考核、简便易行和数据可得性原则，本文将地方税征管效率的评价指标优化为税收财务指标、税收满意度指标和税收管理效率指标三个方面，共10个具体的核算指标，并计算出了各指标在地方税征管效率评估中的权重，为我国地方税征管效率考核提供了参考。
在实际运用中，各地地方税务机构可以参照上述评价体系对本地区的地方税征管效率进行有效考核，对于国税系统的税收征管效率的评估，上述指标体系也具有一定的借鉴意义。当然，由于受各地地方税务管理体制的制约，地方税征管方面的相关数据还未列入信息公开的范围，外部研究机构获取相关数据还面临一定程度的现实困难，此外，统计口径上各地方税务部分也未必完全一致，这也是今后地方税征管效率研究需要进一步解决的问题。
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