遗产税的央地归属研究，本文主要内容关键词为：遗产税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1672-2817(2013)03-0051-05
一、不是问题的问题
遗产税究竟应归属于中央，还是应归属于地方？在以往的研究中，这一问题一直未被当作问题进行认真研究。其表现，一是在众多的遗产税研究中，一般不会提到遗产税的央地归属问题；二是在提及遗产税央地归属的研究中，无论持哪一种观点，基本上都只是简单地给出结论，并未明确税种的归属原则，更未阐明遗产税在央地归属中的独特性。其结果，一是让人觉得，遗产税的央地归属不是什么重要问题，甚至不是问题；二是让人觉得，无论是归属于中央的观点，还是归属于地方的观点，都能成立。由此，如果不是让人糊涂的话，便是更强化了“遗产税的央地归属不是什么重要问题，甚至不是问题”的认识。在我国的地方税制一直不完善，地方政府一直缺乏稳定的收入来源的背景下，尤其是在地方政府再不能依靠土地财政的情况下，社会公众很容易被“遗产税的税源比较分散，我国地区经济以及人们收入的差距较大，而且纳税人收入较隐蔽、分散，遗产税在一开始课征时不可能有过高的税收收入，因此，为调动地方税务局的积极性，保证税款及时入库，减少税款流失，遗产税列为地方税，由地方税务局负责征收比较可行”[1]这样的观点所俘获，使“遗产税应归属于地方”成为牢不可破的社会公众心理。由此，在人们的认识中，遗产税的央地归属便更不是问题。因为遗产税毫无疑问地应归属于地方，遗产税的央地归属怎么能成为问题呢？
但是，从开征遗产税和赠与税的国家来看，大多数国家的遗产税和赠与税由中央政府征收，只有德国、西班牙、瑞士、巴西等国家的遗产税和赠与税由地方政府征收。其中，德国的遗产税和赠与税的税率是全国统一的；西班牙的遗产税和赠与税的税率既有全国统一的规定，又允许各地在一定的限制条件下自定税率征收；瑞士、巴西的遗产税和赠与税的税率由各地自定[2]。而“遗产税应归属于地方”的认识无法对世界各国的遗产税实践做出解释，也经不起“有利于税种功能的发挥”、“有利于区域间税收分配的均衡”、“便于征收管理”等税种归属一般原则的拷问，更未能揭示遗产税的独特性，对我国的遗产税实践可能造成严重的危害。因此，应给予这一问题足够的重视，并对这一问题进行深入的研究。
二、不可替代的超额累进税率
税种的归属应当有利于税种功能的发挥。遗产税是一个收入不多、影响很大的税种，因此，不能因为收入不多，小觑了遗产税的功能，将遗产税视为小税种，将其归属于地方。现代遗产税早已不再以取得财政收入为目的，而以公平社会财富的分配为己任。如今的世界，贫富差距不断扩大，已普遍成为各国越来越严重的问题，而遗产税作为政府手中最直接的社会财富调节工具，被人们寄予很高的期望。事实上，遗产税是一种不可或缺的社会心理疏导机制，应在和谐社会建设中发挥化戾气为祥和的重要功能[3]。而无论是公平社会财富的分配，还是疏导社会心理，其功能的发挥，无论是范围，还是影响，都是全国性的，都不会局限于一省一市，将遗产税归属于地方，必然使遗产税的这些基本功能难以发挥。另外，说到底，遗产税是一种对人税，就被征税人的全部财产征收，是其最基本的要求。尽管遗产税只对去世的巨富征收，具体到每年，一国之内，去世的、需要征收遗产税的巨富，也就是为数很少的一些人，但每个人的财产不仅数额巨大，而且遍布全国，甚至世界各地。这一方面，使遗产税的征收，一直为全社会所关注，查清被征税人的全部财产，汇总其全部财产价值，不仅是征税之必须，更成为一种全社会的要求；而另一方面，这样的清查和汇总，绝不是省市县级征税机关所能为的。所以，税源分散，不能成为将遗产税归属于地方的理由。
更重要的是，在遗产税功能的发挥中，超额累进税率具有不可替代性。而超额累进税率的采用，同样使遗产税无法归属于地方。
总收入额不多的遗产税之所以能有很大的影响，是因为尽管遗产税仅对去世的巨富征收，征收面很窄，但具有征收深度，即对每个被征税人都以比较高的税率，征收较大数额的税收，其税负比其他对人税都高，而且随着遗产数额的增大，适用的税率以更大的幅度上升，征收的税款以更大的规模增加，由此无论是纳税方，还是社会公众，都必然产生较为强烈的反应。正是这样的征收深度和征收方式，能尽可能地限制社会财富的过分集中，缩小贫富差别，消解社会的怨气，从而使遗产税在促进社会财富分配的公平，疏导不平衡的社会心理方面，发挥较大的功能和作用。显而易见，由这样的征收深度所要求的征收方式，进而由这样的征收方式所要求的税率形式，只能是超额累进税率，而不能是比例税率。超额累进税率最符合一般人对两极分化的社会财富分配强力征税的心理要求，是最适合遗产税采用的税率形式。只有采用超额累进税率，征税机关才能真正清查和汇总被征税人的全部财产价值，才能真正就其全部财产价值征税。遗产税也才能真正促进社会财富分配的公平，才能真正成为一种不可或缺的社会心理疏导机制，才能真正在和谐社会建设中发挥化戾气为祥和的重要功能。
遗产税不只在理论上应当采用超额累进税率，从实践中看，征收遗产税的绝大多数国家和地区也采用超额累进税率，只有丹麦、爱尔兰、英国等少数国家采用比例税率[2]。丹麦和爱尔兰遗产税的比例税率自不必多言，对于英国的遗产税税率形式必须加以说明。正是在遗产税的征收中，超额累进税率制度应运而生，正是在英国遗产税的征收中，超额累进税率制度才被发明。在建设性税收思想的推动下，英国于1889年对价值在1万镑以上的个人财产，不管是动产还是不动产，加征了1%的税收，成为近代超额累进税制度之嚆矢；1894年则更进一步建立了11级超额累进税率的死手税(即遗产税)[4]，从而形成了真正的超额累进税率制度。只是一直到了1988-1989年度，遗产税的超额累进税率才被改为40%的单一比例税率[5]。英国之所以将其遗产税的超额累进税率改为单一比例税率，正是在当时强大的世界性废除遗产税风潮的压力下妥协的结果。正是以这种妥协，而不是其他一些国家或废或存，二者必居其一的思维，英国最大限度地“保守”了其遗产税千百年来的探索、创造和改革的成果，而绝不是否定超额累进税率在遗产税功能发挥中的重要性。因此，尽管目前英国的遗产税采用比例税率，我们仍然可以说在遗产税功能的发挥中，超额累进税率具有不可替代性。
但是，只要遗产税采用超额累进税率，就必须以去世的巨富的全部财产价值为计税依据计算征收，而这同样绝不是省市县级征税机关所能实施的，必须由中央级征税机关担当。所以，遗产税应归属于中央，而不是地方。
三、不能火上浇油的区域税收转移
税种的归属应当有利于区域间税收分配的均衡。一国的财富总有不断向富裕地区集中的趋势，税收从贫困地区向富裕地区转移，也是世界各国普遍存在的问题。比如，在我国，因为资源产品的补偿费率长期过低，西部地区自然资源丰富的优势，未能转换为经济优势，更没能转换成税收优势，开采资源的大量利益和税收，被转移到了自然资源的消费地区，成为东部地区迅速致富的重要原因。因为所得税有由总机构汇总缴纳的规定，而跨区经营的纳税人普遍将总机构设在地理环境、基础设施、生活娱乐、文化教育等条件较好的东部，这使大量的在中西部实现的所得税被转移到了东部。这些区域税收转移问题的存在，不仅使区域间经济发展差距不断扩大，妨碍全国统一市场的发展，而且严重影响着区域经济的协调发展，造成了区域间的分配不公。但是，区域税收转移现象，与市场经济发展进程密切相关，是各种生产要素和资源配置优化之必然结果，是市场经济不断发展条件下的必然产物[6]。因此，这一重要问题的解决不能仰赖市场机制，各国政府必须积极作为，而合理地确定税种的央地归属，就是其中的一项重要工作。
显而易见，如果将遗产税归属于地方，就是对各种区域税收转移的肯定和强化，不仅无助于区域税收分配的均衡，而且将鼓励富裕地区的政府采取种种手段，吸引其他地区的富人移居到富裕地区，进一步加剧区域间社会财富分配的失衡，必然引起其他地区更大的不满，增加社会更多的怨气，而这正与公众对遗产税社会功能的期望背道而驰。因此，将遗产税归属于地方的观点是不利的，不能将遗产税归属于地方。相反，如果将遗产税归属于中央，至少不会对区域税收分配的失衡火上浇油，而且，富裕地区因为遗产税收入不多，征管难度很大，而对之不会太在意，而其他地区则能因之消解不平之气。但是，将遗产税归属于中央，对区域税收分配失衡也难有立竿见影之功效。因为尽管区域税收分配失衡的累积结果是社会财富的分配不公，而遗产税就是对分配不公的社会财富的征收，但遗产税毕竟只是对社会的个人财富分配不公的纠正，而不能对区域财富不公进行纠正，更不能阻挡区域的税收转移。只是为有利于区域税收转移问题的解决，而不是加剧其严重程度，遗产税只能归属于中央，而不是地方。究其原因，税收只能使富者“穷”一些，而不能使穷者“富”一些。区域税收转移问题的解决，主要是一个财政问题，税收制度安排能起的作用毕竟是很有限的。只有依靠中央的转移支付，才能从根本上得到解决。而遗产税归属于中央，尽管收入不多，但对中央的转移支付能力也有所增强。
在此，有必要对德国、西班牙、瑞士、巴西等国家的遗产税由地方政府征收的问题进行分析。德国的遗产税由各州政府征管，收入也归各州政府享有，只是德国历史的一个缩影。德国遗产税起源于中世纪的什一税和几种与死亡有关系的地方财产税，到1906年才形成全国统一的遗产税法[2]。因为“民族主义同普泛主义之间，大一统主义同邦国爱国主义之间，自由主义同封建主义之间，以及普鲁士同奥地利之间长期而深刻的冲突”[7]，历史上的德国一直处于四分五裂的状态，邦国林立，相互对峙，各自为政，各征各的遗产税便成了自然而然的事。德国虽然有过几次统一，但要么只是名义上的，无力改变遗产税各自为政的现状；要么就是顾不上遗产税的统一征收，从而使由邦征管和享有遗产税，成为了德国的一种悠久的历史习惯，以至于直到今天联邦只统一了遗产税的立法权。同时，当代的德国，除了联邦对州的纵向转移支付制度外，还建立了非常完善的州与州之间的横向转移支付制度，即将经济富裕的州和地方的部分财政收入转移给较为贫困的州和地方，使其人均收入达到全国的平均水平。根据规定，凡人均财政收入达到全国平均值102%以上的州为富裕州，其超过平均值部分的一定比例需作为转移资金以帮助贫困州，使贫困州人均财力达到全国平均值的95％[8]。这两方面的原因，使遗产税的征管和收入归属于地方不成为问题。其实，这样的历史缩影并不是孤例。由于和德国相似的原因，美国的一些州在联邦征收遗产税的情况下，仍然在征收遗产税。另外，从这两个事例中，我们还可以发现，联邦制国家并不是联“州”制国家，其最高地方应称为“邦”，而不是“州”，因为其在历史上多为“国”，或是具有“国”的性质的政治体，在联邦宪法中也具有一定程度的“国”的地位和权力，比如，不仅拥有一些税种的征管权、收入权，还拥有地方税收的立法权，而被我们译为美国“州”的“state”，就指“国家”、“主权”，正是“邦”的意思。明确这一点，有助于我们理解联邦制国家与我国的税权分配的差异。至于西班牙、瑞士、巴西等其他国家的遗产税之所以由地方政府征收，其原因，同样应该是历史习惯和区域税收转移问题不突出或者是解决得较好。
四、不难想象的征管难度
税种的归属应当便于征收管理。遗产税是公认的征管难度最大的税种之一。比如，在我国民国时期，政府推行遗产税的态度十分积极，但征管难度很大：人口死亡，不易掌握；逃税花样多，控制办法少；税源分散，征收力量薄弱；调查评估，举步维艰；地方豪强抵制；当政权贵不依法办事，等等[9]。在半个多世纪后的今天再看这一问题，似乎仍然不会有太大的改变，足见遗产税征管的难度之大。
不难想象，如果将遗产税完全归属于地方，且不说遗产税功能无从发挥，单就征管而言，那也将变成一国之内极其复杂的“国际税收”：各地都会在实行来源地管辖权的同时，还实行居民管辖权，而无论是居民管辖权标准，还是来源地管辖权标准，各地都很难统一，滥用来源地管辖权不可避免。其结果是，遗产税的重复征税成为必然，遗产税的避税之火很容易形成燎原之势，而各地遗产税的征税机关将深陷于消除遗产税重复征税的泥潭，将被卷入反遗产税避税的战争，将被抛进遗产税征管区域合作协调的无休止会谈。其结果只能是，一次又一次地证明遗产税征税机关的无能，越来越引发公众对政府的不满。正因如此，德国、西班牙、瑞士、巴西即便是将遗产税归属于地方，也要将遗产税的税收立法权牢牢地紧握在联邦或中央手中，德国和西班牙还统一了全国的遗产税税率。这些制度能减少因各地实际执行的遗产税的差异或冲突而产生的税收问题。但是，即便是只将遗产税的征管、收入和税率调整权归属于地方，恶性的遗产税区域竞争也将无法避免，它会使各地的遗产税税率下降到一个不合理的低水平，造成各地遗产税收入的大幅度下降，出现所谓的“财政降格”。在此，我们不妨用美国的州公司所得税来说明遗产税区域竞争的这一后果。美国各州都拥有所得税的征税权，而且资本在各州之间可以自由流动。在这种情况下，州与州之间的公司所得税竞争十分激烈。美国绝大多数州的公司所得税最高税率不超过10%，只有艾奥瓦州最高税率累进到12%，许多州还规定有税收优惠措施。因此，美国的州公司所得税不仅州与州之间税负差距很小，而且整体税负水平也很低，甚至还有五个州不征公司所得税[10]。事实上，就是不将遗产税的税率调整权赋予地方，遗产税区域的恶性竞争也不会有多少改变，因为在利益驱使和竞争压力下，各地总会想出变通的办法。更重要的是，这种实际上没有多少税收收入的遗产税恶性竞争必然加深区域间的矛盾，影响区域协调发展和安定团结。此外，将遗产税归属于地方，各地不会增加多少收入，但都必须设立相应的机构，配备较多的人员，征管成本过高，太不经济。同样不难想象，如果将遗产税归属于中央，尽管征收遗产税的难度还是较大，但不至于产生一国之内极其复杂的税收差异问题，也不至于产生恶性的遗产税区域竞争，而且能设立统一的征管机构，配备精干高水平的人员，提高征管效率。所以，从便于征管考虑，遗产税也应归属于中央。
上文的分析，应该能使我们在确定税种的归属问题上，澄清三个重大的误区：
一是收入的大小并不是决定税种归属的标准。税种央地归属划分的结果，确实一般是收入大的税种被划归中央，收入小的税种划归地方，但收入的大小并不是决定税种归属的标准。如上所述，尽管遗产税收人不多，但必须归属于中央，其原因就在于，只有将遗产税归属于中央，才能使遗产税的功能真正发挥。正是因为遗产税只有在全国范围内才能发挥其功能，所以只能将其划归中央。决定税种归属的标准，只能是是否有利于功能的发挥，而不能是收入的大小。收入大的税种之所以被划归中央，是因为这些税种的最主要的甚至于唯一的功能，就是组织收入，因此仍是由其功能决定的。
二是我国个人所得税的归属不能作为遗产税归属的依据。同为对人税的个人所得税，在全国范围内发挥其功能，然而却划归地方。这是因为，我国个人所得税在当初面对的贫富差距形势，远不及现在这样严峻，可以采用比例税率和代扣代缴的办法。因而无论是归属于中央，还是地方，对其功能的发挥影响不大。另外，个人所得税的征收面比较宽，要采用超额累进税率，就个人的全部所得综合征收，需要大批高水平的征管人员。目前，尽管社会财富分配不公是市场经济的普遍现象，但我国这种失衡的利益格局已经使社会成员产生了严重的社会相对剥夺感，即社会成员以他人或其他群体为参照，强烈地感受到自身利益被侵占、夺取的一种心理状态。这种心理刺激，扩大了社会成员间的心理落差，增加了挫败感，引发了社会群体的心理冲突，导致了社会心理的普遍失衡。其结果是压抑、不满、敌对等不良的社会情绪不断滋生和积累，如果得不到及时宣泄，就会引起仇富、社会对抗、群体事件、暴力事件等严重行为[3]。因此，开征遗产税迫在眉睫。由于遗产税征收面很窄，税源信息较难获得，也无法采用代扣代缴方式，必须采用超额累进税率。目前，征管能力和水平也得到进一步的提升，高素质高水平的税务稽查人员能够胜任遗产税的征管稽查工作。遗产税征收面临的形势大不同于个人所得税。更何况，正是因为制度设计的缺陷，我国的个人所得税的功能一直未能较好发挥，为人所诟病。遗产税仿效个人所得税的征管方式就不相适宜。
三是不需要税权和事权相匹配。一些人之所以主张遗产税应归属于地方，是因为在财政体制的设计中，我们一直坚持“财权与事权相匹配”的原则。我国现行的财政体制实行分税制，其原理为以分税为基础划分财权，由此“财权与事权相匹配”的原则在税种归属问题上就很自然地变成了“税权和事权相匹配”的原则，进而要求每一级政府都要有与其事权相匹配的税种，将遗产税归属于地方，有利于这些原则的贯彻。事实上，在我国五级政府的国情下，每一级政府的“税权和事权相匹配”或“财权与事权相匹配”，是难以完全实现的，也是没有必要的。在我国的财政体制设计中，我们要坚持的和能努力做到的，仅仅是“财力和事权相匹配”。“在相当长一段时间，面对县乡财政陷入困境，我们寻找的‘处方’是财权与事权相匹配，结果事与愿违，反而加剧了县乡财政困难。这直到2007年，决策高层才意识到这个问题，并正式提出按照‘财力与事权相匹配’的原则来完善财政体制。自此之后，基层财政困难才得以明显缓解。”[11]
五、结论
遗产税的央地归属是一个未能引起足够重视的重要问题。如果遗产税归属于地方，必将产生许多严重问题，而将遗产税归属于中央，不仅是世界各国的实际做法，而且也是由税种归属要“有利于税种功能的发挥”、“有利于区域间税收分配的均衡”、“便于征收管理”等原则所决定的。