中国国家审计制度变迁：历史与逻辑勾画，本文主要内容关键词为：中国论文,逻辑论文,制度论文,国家论文,历史论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题缘起 中国国家审计历史源远流长，其萌芽可追溯至西周时期，《周礼》一书中所阐述的宰夫就地考核与监察之职能，可视之为中国官厅审计的萌芽形态现代意义上的国家审计制度是现代民主政治制度和市场经济发展的结果。国家审计作为国家治理体系的构成部分，在保障社会稳定、维护经济秩序、确保国家经济安全等方面发挥了重要作用。十八届四中全会指出，要加强审计监督，完善审计制度，为依法治国贯彻落实奠定基础。探究我国国家审计制度的变迁过程、变迁必然性和规律，对于完善国家审计制度，强化国家审计监督职能，助推国家治理体系和治理能力现代化具有重要参考价值。 国家审计是当前理论研究的重大课题。学者研究主要集中在国家审计的本质、职能、趋势、国家审计与国家治理的关系以及环保审计等方面，侧重讨论国家审计基本理论和面临的现实难题，但鲜有学者从历史层面系统研究国家审计制度变迁过程、变迁必然性与变迁规律。对于国家审计制度的变迁研究，目前主要侧重特定历史时期国家审计制度的变迁，而忽视了从整个历史过程维度探讨国家审计制度变迁。国家审计制度变迁是一种国家审计制度向另一种国家审计制度替代、转换和交易的过程。针对国家审计制度变迁的原因，学者存有四种观点：环境决定论、受托责任论、利益协调论和国家治理论。环境决定论者认为，审计环境变化导致审计制度变迁，国家审计制度变迁研究须从维系中国社会的文化特征和文化环境出发。该观点强调了环境对国家审计制度变迁的影响，但忽视了国家审计制度变迁主体的能功性，难以深究审计制度变迁的规律。受托责任论者认为，国家审计因受托责任的发生而发生、发展而发展，国家审计的制度安排是为了确保政府有效履行公共受托责任。该观点强调国家审计制度源于公共受托责任的需求，揭示了国家审计与公共受托责任之间的紧密联系，是国家审计制度变迁的主流观点。但隐藏在公共受托责任背后更具支配性的本质力量是什么？公共受托责任的主要表现形式有哪些？这还有待进一步研究。利益协调论者认为，利益相关者针对审计规则的博弈及选择形成了审计域秩序，并决定审计制度的形成，随着时间的推移，利益相关者的选择变化会导致审计域秩序发生变化，相应的审计制度也会发生变迁。该观点引入了“审计域秩序”概念，具有新意，但并未指出利益相关者选择如何发生变化及变化的原因。国家治理论者认为，国家审计的产生和发展是基于国家治理的需要。但由于国家治理的概念太过宽泛，该观点也难以准确定义国家审计制度产生、变迁的动因。 本文以产权保护理论和制度变迁理论为基础，将产权保护嵌入国家审计制度变迁领域，旨在揭示国家审计制度变迁的必然性、变迁过程和变迁规律。 二、中国国家审计制度变迁的必然性 财产观念的形成与私人占有财产现象的产生及其发展是促使原始“习惯”向制度规范乃至法律规范演进之根本性原因。早在奴隶制社会，统治者意识到保护奴隶主财产权益对维护政权的重要性，于是试图凭借对经济的集权统治来达到保障和巩固政治集权统治的目的。而要实现这一目标必须依靠财计法规，正所谓“治天下者必治计，治财计则天下必得治”。正确处理国家与地主、农民的关系需要依靠立法来实现，而处理好中央政府与地方政府的关系需要会计、审计作为手段，于是国家审计作为保护统治阶级财产权益的主要手段得到了高度重视，国家审计主要通过正式的制度规范对会计行为进行再认定，实现对国有产权的保护。 国家审计制度作为一种特殊商品，存在供求双方，也存在一个制度市场，同时也有均衡与非均衡的变动。国家政治、经济的不断发展使制度安排的成本与收益处于不断变化中，当新制度安排的潜在收入增加、成本减少以及符合法律上的变化时，都可能衍生出制度创新的压力，其中技术变迁、市场规模变化等都能引起外在于现存制度安排结构的利润产生，同时技术创新、知识的积累以及趋于集中的政府权力等可以减少制度安排革新与操作的成本。不同的历史时期会产生各种获利机会，但这种获利机会难以在既有的制度安排内实现，使得制度市场的供给小于需求，引致非均衡状态。作为国家审计制度的市场主体，国家垄断了制度的制定权，是唯一的制度供给者，国家革新审计制度旨在实现各种获利机会（如强化财政集权、预防腐败、增加财政收入和确保政权稳定），维护国家财产权益。当现存制度结构不能实现获利机会时，便难以准确界定国家财产权益，未被界定的财产权利将被搁置在“公共领域”，引发寻租等分配性努力行为，导致国有产权租值耗散。为了准确界定国家财产权益，促进国有产权交易，确保国家财产保值增值，就必须推动国家审计制度适时变迁。 三、中国国家审计制度的变迁过程 （一）中国古代国家审计制度变迁历程 中国国家审计起源于西周有其独特的历史背景。西周是奴隶制社会的鼎盛时期，土地是当时最主要的财富资源，周王通过分封将土地使用权转移给奴隶主贵族，在这种新型经济责任关系下，统治者为维护政权和财产权益，催生了国家审计的思想。宰夫是当时独立于财政之外具有审计职能的官员，主要负责诸臣群吏的政治监察和政绩考核，此外还对官府财务收支情况以及财计部门的财务报告进行审计监督。西周开国家审计之先河，对后世国家审计的发展产生了深远而直接的影响。 春秋战国时期，领主制经济向地主制经济的变革标志着由奴隶社会进入封建社会。土地占有制度及封建生产关系的变化使统治者进一步强化经济集权，为适应中央集权的需要，上计制度应运而生。此时的上计制度是自下而上的报告工作和自上而下的审计考核，强化了中央对地方的财政控制，巩固和发展了中央集权。基于上计制度在国家财计控制中的特殊作用，这一制度受到各统治者的重视。 秦汉时期是中国封建社会的初步发展时期，皇帝总揽国家政治、经济大权，对财产的国有权与私有权的划分逐渐清晰，其中国家财政与皇室财政的分管分算制度对清晰界定和维护国有产权发挥了重要作用。为落实这一制度，国家加大了财计机构的建设力度，国家审计获得了很大发展：一方面，上计制度趋于完备、系统，西汉始创的《上计律》确立了上计制度的法律地位；另一方面，秦汉时期形成了御史组织制度，御史大夫上对丞相，下至郡、县都具有经济监督大权，岁终对上计报告副本也具有审计权，标志着经济监察与审计“合二为一”组织形式的产生，形成了中国古代国家审计的一大特色。 魏晋南北朝时期，王朝更迭频繁，割据政权林立。地主土地上租佃制仍占主导地位。国家审计制度却在动荡中取得了重大突破。南北朝时期，门阀制度达到鼎盛状态，上计制度淡出历史舞台。为了加强对土地财产权的控制和强化监督，一个新的审计监督机构（比部）产生，对隋唐时期独立审计机构的形成产生了重要影响。 隋唐时期是我国封建经济的繁荣发展时期，统治者加大了对财产关系的保护力度，对财产权、债权和财产继承权的维护有了明确的法律规定，其中国家财产权益、官债是保障的重点。这一时期隶属于尚书省刑部之下的比部已成为独立于财政之外的专职审计机构，主要负责勾覆从中央到地方各级官府的财政财务收支：同时御史监察制度也已经比较完备，御史台具有“以刑法典章纠正百官之罪恶”的监察职能，到唐后期，御史台对国家财政由监察发展到勾稽审核；此外，审计法规《比部格》和《比部式》的出现对规范审计工作、提高审计质量具有重大意义。 宋朝时封建经济进一步发展，国家对财产关系的维护达到了前所未有的程度。最高统治者吸取了唐末五代以来的经验教训，将财权收归中央，强化中央对财计大权的控制。北宋元丰改制前，国家审计隶属于财政系统，专门负责审计工作的是三司之下的三部勾院和都磨勘司。元丰改制后，三司下的审计工作归刑部下的比部，后来又统一归户部。南宋时，出现了审计司、审计院等以审计命名的专职审计机构，对后世国家审计机构命名产生了直接影响。 元明清时期实现了系统化的经济集权，国家审计的发展也与此相适应。元代御史台作为最高监察机构，通过照刷文卷进行终审，开明清科道官审计之先河。明初由比部独立行使外部审计职权，后来明太祖为加强君主专制，罢除比部审计，由都察院和六科给事中行使审计职能，形成了科道双重监察制度。清承明制，雍正元年六科被并入监察院，开创了由监察系统全面负责审计工作的体制。元明清三代国家审计逐步沦为监察工具，丧失了独立性，在一定程度上阻碍了国家审计发展。 （二）中国近代国家审计制度变迁历程 北京政府时期，财政窘困，袁世凯为了举借外债成立了临时审计机构——审计处，隶属国务总理。1914年，改审计处为审计院，直隶于大总统，审计机构主要负责财政支出审计和外债审计。国民政府时期，为实现政治、经济的统一，国民政府坚持统一审计制度建设。广州国民政府期间，实行监审合一的监督机制，审计职权由监察院行使。南京国民政府成立后，先后设审计院、监察部审计院，在此期间颁布了《审计法》、《审计法实施细则》、《审计部组织法》等一系列审计法规，形成了一个比较详备的审计法律体系，为开展审计工作提供了依据和保障，完成了向近代国家审计的转变。但受限于战乱不断、政治腐败、民主革命的不彻底性，国家审计无法真正发挥经济监督作用。 （三）中国现代国家审计制度变迁历程 新中国成立后，我国实行高度集中的计划经济体制，国家是唯一的产权主体，产权交易基本被禁止和取缔。到1953年，审计机构全部被财政监察机构取代，国家审计从此中断。十一届三中全会后，我国开始推进由计划经济体制向社会主义有计划的商品经济体制的改革，产权交易日渐活跃，迫切需要审计监督手段来严肃财经法规。1982年12月，五届全国人大通过了《中华人民共和国宪法》，规定在国务院下设立审计机关，依照法律独立行使审计监督权。1983年9月，审计署正式成立，并相继颁布了《中华人民共和国审计条例》等一系列审计制度、法规。到1992年，初步建成了一套比较完整的国家审计制度体系。 党的十四大明确提出要建立社会主义市场经济体制，国家审计据此进行了适应性改革。为了处理审计资源有限与审计需求的矛盾，审计署于1993年调整了其机构设置和职能，侧重审计国家经济管理部门、省级人民政府财政收支以及占国有资产较多的企业。为了加强对环境资源投资和社会保障资金的监督，审计署于1998年改农业审计司为农业与资源环保审计司，同时新设社会保障审计司。为了加快国家审计的法治化进程，国家相继颁布了《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》和《国家审计准则》，为监督财政收支、管理国有资产以及维护国家财经秩序提供了坚实的法律保障。 四、中国国家审计制度变迁规律 （一）变迁目标：维护国家财产权益与经济安全 政府与法律建立的主要目的是创造、保护财产，并使财产成为一种政治力量。政治力量决定政治制度，政治制度维护政治力量。国家审计制度是国家政治制度的重要组成部分，其变迁的根本目标就是维护国家财产权益。在不同的历史阶段，国家审计维护国家财产权益的方式存在差异。奴隶社会时期，国有产权规模较小，国家审计处于起步阶段，主要是实现对财产权、债权和财产继承权的保护，遵循着“产权归属、产权流转和产权继承”的逻辑，构成了奴隶社会存在的社会基础。封建社会时期，统治者为实现中央集权，逐步强化对财产权、债权和财产继承权的保护力度，国家审计制度也不断得到建立和完善，上计制度、御史监察制度、比部审计制度、科道制度顺应不同时期统治者维护国家财产权益的需要而产生，国家审计通过其制度安排，层层掌握与控制官吏的财计行为，极大地防范了官吏经济犯罪行为的发生。史实表明，统治阶级巩固专政统治的意识越强烈，其贯彻实施国家审计制度的力度越大。到封建社会后期，国家审计已经与君主专制融为一体，成为统治者维护君权、确保经济安全的重要工具。近代社会，国民政府试图借鉴西方国家审计的先进理念对国家审计制度进行改革，以维护和保障国民政府财产权益，但由于改良后的国家审计制度在实施过程中缺乏政治与组织制度的保障，并没有切实发挥监督职能。新中国成立后至改革开放前，我国实行高度集中的计划经济体制，社会生产中的交换环节被政府的计划性指令取代，产权交易受到极大限制，国家审计处于中断状态，主要通过财务大检查来发现经济中存在的问题，经济发展与经济安全面临严重挑战。改革开放后，市场经济获得了迅猛发展，产权交易逐步频繁化、复杂化。为守护公共资金的安全，监督和制约政府的权利，确保政府和官员有效履行公共受托经济责任，我国建立了现代意义的国家审计制度体系。综上可见，不论是最初监督官员的受托责任还是后来维护经济集权、政治集权以及现阶段实现国家良治，国家审计制度变迁具体目标的演进是一个继承、发展、不断深化的过程，其根本目标一直都是维护国家财产权益和国家经济安全。 （二）变迁路径：诱致性变迁为主与强制性变迁为辅 制度是人之发明、设计和创造出来的东西，亦是能为人的有意识的行动所改变的东西。国家审计制度正是随着社会发展为保护国家财产权益而建构出的一种制度安排。在奴隶制社会和封建社会，专制政治具有很强的独裁性和随意性，君王的权利是社会关系中的决定性力量，法律和其他制度安排只是其权力运行的手段。此时，国家审计呈现一种“自下而上”的审计结构，国家审计制度安排在很大程度上服务于维护和巩固统治阶级的利益。而在现代社会，国家审计是监督政府权力运行的重要制度安排，呈现出一种“自上而下”的审计结构，审计监督权对全社会负责，最终目的是保护国家财产权益、维护国家经济安全。 以两种审计结构为基础的国家审计制度，变迁路径有何规律？制度变迁包括诱致性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱致性制度变迁源于现有制度安排下某种无法得到的获利机会引起，强制性制度变迁则可以纯粹因在不同选民集团之间对现有收入进行再分配而发生。随着社会的发展，当审计制度的选择集合、审计技术、审计制度服务的需求及其他制度安排发生改变时，现有的国家审计制度就会发生制度不均衡并引致新的获利机会，为获取获利机会，国家审计制度将会发生调整或变更，即发生诱致性变迁。若诱致性变迁是新制度安排的唯一来源，受限于制度变迁成本，社会中制度供给的数量将少于社会最优，制度市场将处于非均衡状态，使得某些获利机会处于“公共领域”，引发寻租等分配性努力行为，进而扰乱经济秩序、触犯统治阶级财产权益。为了遏制这一现象，理性的统治者通过国家干预可以补救持续的制度供给不足。在古代社会，当国家审计制度自发变迁触及到统治者的利益时，统治者会使用命令或法律等强制性手段重新安排国家审计制度：此外，如果一个社会中不同阶级意识形态的差别足够大，便极有可能引起战争或革命。我国在由奴隶制社会进入封建社会、近代社会和现代社会过程中，国家审计制度都发生了重大变革，属于强制性变迁。但是，国家审计制度在进行强制性变迁后所建构出来的“人造秩序”并非即刻就能适应当时的社会经济环境和其他制度安排，而是需要遵循诱致性变迁的逻辑进行协调、调整或改进，以实现外生制度的内生化，提高适应性效率。因此，从整个国家审计制度变迁过程来看，我国国家审计制度变迁遵循着“诱致性变迁为主、强制性变迁为辅”的变迁路径。 （三）变迁特征：审计环境与历史继承性 在国家审计制度的变迁过程中，审计环境影响国家审计的发展。审计环境包括与审计产生、发展密切相关的社会政治经济、科学文化发展水平以及社会政治经济制度的发展变化情况。在某一历史阶段，这几大审计环境要素综合发生作用的结果，或促进、或制约国家审计的发展。中国封建社会中央集权在总体上显示出越来越得到强化的发展趋势，在重农抑商经济政策和儒家思想文化的影响下，有利于建立统一、系统的制度体系，使得国家审计制度建设曾领先于世界，但也是由于这种封建统治的顽固性和中央集权背景下人治大于法治的固有弊端，使得资本主义性质的商品经济长期得不到发展，国家审计制度从封建社会后期开始逐渐落后于西方国家。国民政府期间尽管产生了近代民主意义上的国家审计制度，但由于民主政治的不彻底性，残存的封建主义、官僚主义制约了国家审计的发展。改革开放后，为了实现对社会主义市场经济的统一管理，客观上要求建立新的国家审计制度体系，从而形成现代意义上的国家审计。总之，只有在政治、经济现代化的环境下，国家审计才能实现现代化，政治越民主、经济越发展，国家审计越重要。 审计环境对国家审计制度的安排具有潜移默化的影响，尤其是其中的思想文化因素经由文化濡化的长期过程积淀下来的文化观念、历史传统，其作为社会制度的“精神性”，又是社会制度沿存、变迁中的“基因”，对国家审计制度变迁具有很强的张力，使得我国国家审计制度安排具有历史继承性：一方面，中国古代统治者把很大部分国家审计职能置于御史监察中，对近代国家审计隶属于监察院以及新中国成立后财政监察机构行使审计监督职能产生了重大影响：另一方面，中央集权下的国家审计机构只是帝王行使财经监督权力的代理人，使得我国传统思想文化中有了“行政权至上”的观念，现代国家审计选择隶属于政府的机制设计就是这种观念的体现，但这种机制使得国家审计的独立性受到限制，在某种程度上降低了国家审计监督的有效性。 （四）变迁方向：人权为本与公民主导 现代国家审计是民主与法制的产物，随着民主意识与民主权力的不断提高，国家审计也将不断发展变化。阶级社会以来，统治阶级一直贯彻“产权为本”思想。在进入市场经济发展阶段后，“市场经济是产权经济”得到普遍认同，产权价值运动强有力地支配着企业、地区、国家乃至全球的经济循环，一味追求经济效益带来了经济的高速发展，但同时也带来了严重的资源、环境问题，严重威胁人类的生存环境和经济的可持续发展。进入现代民主社会以后，基于宪法规定的“天赋人权”得到党和政府的进一步重视。如何捆住政府的“攫取之手”，规范政府行为，切实保障人权，为良序市场经济的运行奠定坚实基础，是党和政府面临的重大课题。十八大报告强调：要使“权力在阳光下运行”，要建立健全权力运行制约和监督体系，确保国家机关按照法定权限和程序行使权力，维护公民的合法权益。政府权力运行制约与监督体系以及良序市场经济秩序的创建需要国家审计制度从基础层面予以支撑。作为协调产权与人权的重要制度安排，国家审计制度也必将由以“产权为本”转变为以“人权为本”。如自然资源环境审计、国家环保投资项目跟踪审计、社会保障资金审计、党政领导干部经济责任审计制度、重大自然灾害救济物资审计等都体现了“人权为本”的理念。另外，随着民主意识的提高和民主权力的扩大，人们会更多地关注国家审计并参与其中，进而通过国家审计制度规制政府的权力及行为，实现从“政府主导”到“公民主导”国家审计制度的历史性变迁。标签：国家审计论文; 审计质量论文; 国家经济论文; 审计计划论文; 环境经济论文; 会计与审计论文; 制度变迁理论论文; 产权理论论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 财政制度论文; 经济学论文;