基于价值导向的内部审计评价体系研究：理论、模型及应用，本文主要内容关键词为：导向论文,内部审计论文,评价体系论文,模型论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计评价是在组织中依据预先确定的标准和程序，对内部审计进行的全面、系统考察与分析，是反馈相关信息并引导内部审计发展的管理活动。内部审计评价需根据内部审计工作的目标、定位和运作等开展。近年来，内部审计工作的目标、定位正在发生改变：在2011年1月发布的新版《国际内部审计专业实务框架》中，IIA强调内部审计的目的“旨在增加价值和改善组织的运营”，而所谓“增加价值”是指“内部审计通过确认和咨询服务，增加组织实现既定目标的机会，确认运营的改进，并/或降低风险暴露的程度，从而为组织创造价值”。由此，内部审计评价的重点必然向评价内部审计“增加组织价值”的合规性、有效性发展。本文拟从内部审计增加组织价值的内涵、机理出发，对基于价值导向视角的内部审计评价进行研究。
一、内部审计评价相关研究评述
有关内部审计评价的研究一直是学界较为关注的领域，相关研究起步较早，研究成果较为丰富、系统，但多数研究仅针对评价本身，侧重于对评价标准、方法模型和指标体系的研究。
（一）内部审计评价标准
一般认为对内部审计进行评价的标准可分为三类：一是内部审计的实务标准和职业道德规范，这是指导和衡量内部审计实务的核心标准；二是内部审计章程，这是对内部审计工作宗旨、目标、范围、职责、权限以及独立性的制度规定，没有专门制定内部审计章程的组织，其内部审计部门在工作中形成的目的、政策和程序等也可作为评价标准；三是其他衡量标准，如组织内部适用于内部审计部门的政策和程序等（Comas，1996；Dudley，Plumly和Knobloch，1999；王文娣，1997；王光远，2002）。
（二）内部审计评价方法模型和指标体系
评价方法模型和指标体系是国内外学者内部审计评价研究的重点，主要研究成果有：
1.目标管理方法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）和平衡计分卡法（BSC）是当前主要的评价方法（刘萍和怀雷，2010），而随着综合评价理论的不断发展和应用数学和信息技术的引入，内部审计评价方法也呈现出多样发展的状态，如通过构建信用函数模型从外部审计角度评价企业内部审计职能的发挥等（Vikram，2010）。
2.BSC法的四维度评价模型是当前主要的内部审计评价模型。基于BSC法，学术界提出了绩效棱柱（Performance Prism）（尼利，2002）、作业盈利评价（迈耶，2002）、战略记分卡（Strategic Scorecard）（英国特许管理会计师公会，2005）等超越BSC模型，还提出了BSC修正模型，如：客户、内部流程、创新技能三维度BSC修正模型（邹玮，2007）；董事会及审计委员会、管理层及被审计单位、内部审计流程、创新和学习、外部审计师五维度BSC修正模型（韩晓梅等，2008）；定量指标、客户服务、行业知识、人员发展、技术开发和创新六维度BSC修正模型（普华永道，2009）等。同时，一些学者开始反思BSC模型在内部审计评价中的局限性，探讨构建基于BSC和绩效棱柱相结合的内部审计绩效评价体系（毛凤娟，2011）。
3.Albrecht（1988）归纳出的23项内部审计影响因素，以及全球审计信息网（GAIN，1997）通过问卷调查得出的84项指标是当前主要的内部审计评价指标体系。近年来，多数相关研究都是以上述指标体系为“原型”进行改进和筛选，其中Ziegenfuss（2000）归纳的25个绩效指标体系，以及KPMG（2009）六维度指标体系最具代表性。国内学者也提出了类似的改进指标体系（江苏省内部审计协会，2006；柳秋红和林翰，2007），中国内部审计协会则在2012年4月颁布了内部审计质量评估的试行办法，从环境和业务两个方面提出了内部审计质量评估指标体系。
（三）体现价值增值的内部审计评价
近年来，不少学者开始认识到，侧重于评价本身的研究似乎是综合评价理论的“机械复制”，难以捕捉内部审计的内在实质。如何实现内部审计工作目标与评价理论、模型的有机整合，充分体现内部审计的价值增值目标，正成为学界深入探讨的重要问题。国外理论界一般认为，科学合理的内部审计业绩评价，应当增加对内部审计工作参与企业经营与价值增值活动程度的考虑，并充分考虑这种转变对内部审计功能客观性产生的潜在影响（Soh等，2010）。目前，国内有的学者也开始关注对内部审计价值绩效的衡量，提出用经济增加值（EVA）来评价内部审计绩效（刘玉艳，2006），但此类研究相对较少，创新的力度也相对不足。如何在内部审计评价中体现价值增值的目标，还需要更为系统、深入的研究。
二、价值导向的内部审计
价值导向的内部审计源于IIA对于内部审计“增加价值”的定义，而“价值增值”理念源于企业战略原点和管理归宿的“价值化”迁移（沈静秋等，2010）。波特（1985）在《竞争优势》一书中提出“价值链”管理的概念，将企业价值管理活动分为五种基本活动和四种辅助活动，以“链条”方式有机组合物资流、信息流、资金流和价值流，使价值增值目标与企业管理实践有效对接，打破了传统经济学寻优式的配比逻辑，确立了价值增值路径式研究的新范式。因而，深入研究凸现“价值增值”理念的内部审计，需要明晰其价值增值的路径。
（一）作为辅助增值活动的内部审计
根据价值链分析方法，与企业价值形成有关的活动可分为基本活动和辅助活动。内部审计通过监督、评价、控制等方式，对业务活动的组织、控制，及其职能的有效性和恰当性进行审查、分析，在内控流程、风险管理等方面提出建设性措施，并报告给相应的决策层或管理层，促进提升业务活动的效率、效果。可见，内部审计将研究开发、生产营销等直接价值活动和经营、资源管理等辅助价值活动均纳入了工作范围，通过促进它们的增值来实现企业的价值增值，主要发挥辅助增值的作用，是企业中不可或缺的支持型价值活动，在价值链上发挥着重要的确认和咨询职能（王光远，2003；Qiu，2009）。
确认职能在价值链中主要体现为对机构、业务、流程、系统等进行客观检查，以独立评估组织治理、风险管理和控制过程，例如财务、绩效、合规性、系统安全审计等业务，是一种通过确认和保证提供的间接增值服务；咨询职能在价值链中主要体现为内部审计以其独立、客观的地位，在战略管理、风险管理和内部控制等方面提出改进建议和解决方案，以改善经营管理活动的效率、增强竞争优势，最终达到增加组织价值的目的。
因而，内部审计与其服务对象之间需良性沟通与合作，共同创造价值；同时，需要融入服务对象的需求，不断创新内部审计的工作内容与方式、方法；通过帮助服务对象优化价值链链节、降低链节间的协调成本，改进管理，控制风险，在增加组织价值的同时提高内部审计的存在价值。
（二）内部审计的价值网络
基于价值链视角，需要厘清内部审计在企业价值管理中的地位、作用及其实现价值增值的基本路径；而基于价值网络的相关原理和思想，有助于进一步明晰内部审计面对的增值需求、具备的增值功能以及实现增值的机理。价值网络是对价值链理论的进一步发展、完善（Rayport和Sviokla，1995；Bovet和Martha，2000），是一种以顾客为核心，企业间共同合作以促进价值增值并迅速满足顾客需求的动态网络。较有影响的价值网络模型是由顾客价值、核心能力和相互关系等三大驱动因素形成的相互影响、相互促进的动态闭环模型（Kathandaraman等，2001）。
由此可以构建内部审计价值网络模型，其中：核心能力创造顾客价值，顾客价值的拓展、提高并推动核心能力发展，两者互为促进，螺旋上升；在顾客价值的指引下，相关关系与核心能力互动、配合，支持和强化核心能力，最终满足增加价值的目标。
顾客价值是内部审计提供增值服务的核心和起点。内部审计履行确认和咨询服务职能，是为了满足其面对的顾客需求。从管理实践来看，内部审计面对的主要顾客是投资者和管理者。对投资者来说，希望内部审计人员监控、评价、分析内控和风险，确认公司遵循法律、政策和程序的程度，推进更为有效的公司治理和战略决策。对管理者来说，希望内部审计人员提升确认和咨询服务的质量和水平，防控经营风险，提高管控能力，保障经营目标的顺利实现。
核心能力是内部审计为实现增加价值目标所具备的综合素质，主要反映为管理能力、执行能力和创新能力。管理能力是指内部审计作为一个管理子系统，在自身业务组织管理、运行协调中体现出的水平和效率；执行能力是指内部审计在具体计划执行、具体业务操作和具体流程规范方面的规范性、连续性和有效性；创新能力是指内部审计部门、人员不断更新、自我提升的能力。
相互关系在一定程度上反映了内部审计与其合作方之间的互动和配合。内部审计在履行职责时，主要与被审计单位和外部审计师相关联。被审计单位的支持、配合程度较大地影响了内部审计的核心能力发挥。外部审计师的发展对内部审计则是一种挑战，同时也给内部审计的方式、方法带来革新。外部审计师和内部审计之间，需要不同程度地互相利用各自的工作成果。
三、价值导向的内部审计评价体系构建
目前，在内部审计评价中，主要采用MBO、KPI、E-VA和BSC等评价方法。相较而言，MBO、KPI和EVA等方法缺乏对内部审计价值增值流程的整体掌控和考量，设计的指标不易操作；而BSC法在对流程、财务因素关注的同时，更倾向于从客户和学习成长维度衡量绩效的得失（Kaplan和Norton，2001），其基本原则符合价值链管理所倡导的“客户为本，学习为重”的价值创造思想，可应用BSC法的思想来构建价值导向的内部审计评价体系。
（一）内部审计评价指标体系
价值导向的内部审计评价体系是对内部审计目标实现程度进行的评价，主要包括增值实现的效率和效果两方面。由内部审计的价值网络模型可知，增值目标的实现效率主要体现为，内部审计的核心功能是否得到充分发挥，以及相关关系是否良好互动；增值目标实现的效果则主要体现为，顾客价值是否得到充分体现。由此可对评价维度与指标进行如下设计：
1.评价维度
客户维度。内部审计所面对的客户主要是投资者、管理者，此外还受到被审计单位和外部审计师等相关方影响，基于BSC法可将客户维度拓展为审计委员会（代表投资者）、管理层和外部审计师三个方面。
财务维度。内部审计是一个辅助增值部门，所产生的主要效益难以用一般的财务指标来衡量，因此去除BSC法中的财务维度。
业务流程维度。按照内部审计增值能力和路径，可将业务流程维度扩充为管理能力和执行能力两方面。
学习创新维度。同样按照内部审计增值能力和路径，可将学习创新维度映射创新能力维度。
由此，基于BSC法修正后的价值导向内部审计评价六维度为：审计委员会、管理层、外部审计师、管理能力、执行能力和创新能力。
2.评价指标
基于价值导向的内部审计评价指标，应能够合理评价内部审计实现增加价值的过程和结果。
从内部审计为企业增值的过程来看，评价工作主要体现在内部审计管理工作方面，即围绕增值目标的实现，评价组织架构设置得是否合理，能否体现内部审计的独立、客观性；评价内部审计流程是否规范、有效，计划安排与执行是否有差异等；评价资源调配是否充足，人员胜任能力如何等。
从内部审计为企业增值的结果来看，评价工作包含对显性价值和隐性价值的考量。显性价值是直接与内部审计工作关联并可以计量的价值。隐性价值是非直接性的，是内部审计通过履行服务职能，促进流程改进、内控完善和风险防控而为企业增加的价值，但内部审计的贡献度往往不易用货币计量。
本文按照上述指标选择依据，基于GAIN调查得出的指标体系，按照审计委员会、管理层、外部审计师、管理能力、执行能力和创新能力六大评价领域进一步细化、匹配，提炼出30个评价指标，如表1。
3.指标量化
为使评价体系具备实际可操作性，应对定性和定量指标进行相应的量化处理：
（1）定性指标。对于定性指标的量化处理，可采用语义差别隶属度赋值法。将定性指标量化等级分为A、B、C、D、E五个档次，分别对应很好、较好、一般、差和很差5个语义隶属度，每个隶属度按照具体指标有相应的评价参考标准，每个档次有分数参考范围，即A档得分90～100分，B档得分80～89分，C档得分70～79分，D档得分60～69分，E档得分0～59分。评价专家根据隶属度标准考量指标趋向程度，在对应档次内对指标进行量化。
（2）定量指标。定量指标也分为A、B、C、D、E五个档次，每个档次有分数参考范围，A档得分90～100分，B档得分80～89分，C档得分70～79分，D档得分60～69分，E档得分0～59分；同时设置每个档次的发生数范围。具体量化时，定量指标按下列公式得分：
定量指标得分=min｛对应档次下限得分+（对应档次上限得分-对应档次下限得分）*（实际发生数-对应档次下限发生数）/（对应档次上限发生数-对应档次下限发生数），100）。
（二）内部审计评价指标权重
内部审计评价指标与企业依存度较大，因而指标权重的制定相对复杂。目前，多数研究采用层次分析法（AHP）提炼权重，这种以专家打分为基础的主观赋权法，在很大程度上满足了突出重点个体性质的特征，但其对专家经验依赖程度大，尤其在结构复杂、层级多样、业务多元的企业中，对专家意见进行有效统筹的难度较大，难免会影响内部审计评价的效率和效果。为了改进主观赋权法，在通过AHP法获取主观权重后，考虑引入客观赋权法——熵值法，运用最优值组合赋权模型，求取组合权重，从而有效抑制主观赋权的随意性，提高评价体系权重制定的科学性和客观性。
（三）基于神经网络的内部审计评价模型
在指标进行量化和赋权后，传统的评价算子一般采用向量积法，得出内部审计评价结果，并根据差异化管理需要，将评价结果归类成相应的优、良等等级。然而，传统评价算子仅反映指标和权重间单一的线性关系，评价方式过于机械，不能有效体现内部审计评价指标间的逻辑关系，存在着误差风险，影响内部审计评价效果的完整性、客观性和准确性。现有研究显示，神经网络具有能够模仿人的大脑自组织和自学习的能力，以及较强的非线性映射能力，同时能通过学习过程不断完善自身，具有智能和动态性能。因此，本研究以神经网络原理为指导，建立内部审计评价模型，在输入评价指标量化值后，自动得出内部审计评价结果和结果隶属的评价等级。
四、价值导向的内部审计评价体系实证应用
为检验模型的实用性、精确度，在研究过程中，对89家同类型企业进行了调研，通过下发《指标打分表》问卷搜集各单位内部审计工作方面的相关数据，对内部审计评价体系的适用性进行实证分析。本次研究共计发放问卷208份，实际回收有效问卷131份，回收率63%；通过整理问卷中89家企业2009-2011年共3年的对应指标量化数据，形成267个评价样本。实证分析具体步骤为：
1.指标量化：根据表1标准，邀请专家对被调研单位2009-2011年的指标进行赋值，形成267个评价样本。
3.评价过程：基于传统评价算子的初步评价，对267个样本评价结果进行分类，分类结果如表2所示。采用Matalab 7.0 NPRtool工具箱进行神经网络模式识别训练，网络训练模式是：7:1.5:1.5，隐含层神经元数设置为15个，迭代74次完成。Confusion Matrix显示网络模型总体评价准确率为94.0%。
4.个案应用：选取某HA、HB、HC等三家单位与本研究所调研的89家单位属同类企业，对其2011年内部审计工作情况进行个案评价。专家量化结果不再列示，神经网络评价结果如表2所示。该结果与传统评价算子计算得出结果，以及专家整体观感基本一致。
五、结论
内部审计评价是对内部审计管理活动的监督、反馈与衡量。在内部审计“增加组织价值”目标导向下，解析增值路径和度量价值增值成为内部审计评价机制构建的关键。本文通过引入“价值网络”理论，分析了内部审计主要的价值驱动因素——客户和核心能力；在此基础上改进了平衡计分卡模型，设置了审计委员会等六个维度，提高了指标体系的价值导向性。通过基于最优理论的组合赋权模型和基于神经网络的内部审计综合评价模型，将专家的经验和指标数据的内在规律作为知识积累起来，实现了内部审计评价机制的智能化评价。
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