自改革开放以来，数十年高速增长的GDP推动了社会的全面发展，但长期粗放发展模式以牺牲生态平衡污染环境为代价。随着中国经济步入新常态，节能环保已成为经济发展的新要求，而环境审计对经济绿色发展起着保驾护航的作用。现阶段，在我国的环境审计工作中政府环境审计业务占据主体地位，政府环境审计的外部性作用影响着环境保护和生态治理的发展水平，领导干部作为连接环境审计和环境保护的纽带，其自身行政能力的高低也对环境污染的治理效果起着重要作用。通过分析近年来长江流域沿线部分城市水质近年的变化和长江总体环境的治理结果，可以看出长江经济带生态环境保护审计整改工作成效显著，环境审计在环境保护中发挥着促进作用。
政府环境审计对环境保护的影响
——基于外部性作用的思考
◎韩昊
引言
十九大报告对经济新常态下社会主义的发展指引了新的方向，明确了中国特色社会主义现代化建设的一系列任务，对“五位一体”总体战略布局进行了深入阐释，其中生态文明建设是基础，对环境保护的重视提升到了新的高度；在全面深化改革和审计全覆盖的背景下，生态文明建设必然要顺应“阳光，有效，合规”的新要求，环境审计也自然成为我国审计机关新的工作重点。环境审计在我国起步晚，相关审计制度有待完善，相关专业人才匮乏，存在领导干部行政能力局限，诸多领域仍处于探索阶段，但环境审计工作和环境保护互助扶持是发展的必然趋势。例如，为调查长江经济带的发展对沿线城市水质和环境的影响，审计署创建了了针对长江经济带的专项审计项目，最终在2018年第3号公告里详细披露了长江经济带生态环境保护审计结果，并针对具体问题提出了整改意见。总体而言，在十九大报告的指引下，我们党和政府必将日益注重政府在环境审计中的重要作用，更加清晰的看到环境审计对环境保护起到的助推力，加强环境审计在实际工作中的现实运用。
文献综述：
随着环境审计作为新兴课题备受瞩目以来，诸多学者和审计专业人士对其展开了大量研究。唐勇军，赵梦雪和王秀丽从协调三大审计主体的角度联系五大发展新理念构建自然资源审计理论框架，倡导发挥多元审计主体联同效应；李兆东基于我国环境审计现状针对审计主体，目标，范围和方法等十个问题对资源环境审计进行了理论与实务的思辨；叶青针对我国领导干部自然资源资产责任难以界定、政府问责机制缺失、生态审计结果未得以充分利用等政府生态审计存在的问题，提出了具体的实施建议；刘霞通过对外部性原理的研究，分析审计的外部性对审计独立性的影响；张百灵从正外部性理论出发构建起维护环境利益的法律体系，支撑环境审计理论，有利于审计标准的研究；解华，李素英和周颖构建自然资源资产风险导向审计的模型，设计出了具有可行性的审计流程；赵辉从对如何增强领导干部能力素质问题的思考，构建了适合中国国情的领导干部胜任力模型。
综上所述，尽管诸多学者对资源环境审计作了大量研究，但对环境审计如何作用于环境保护涉猎甚少，审计作为反腐和督察重器，基于制约和防范的防护性作用，同时也具备促进和改善的建设性作用，但关键在于如何将其功效高效的发挥出来。从审计衍生出的环境审计顺应社会主义生态文明建设需求，本文的思考旨在明确环境审计和环境保护之间的关系，同时引入领导干部作为纽带，便于思辨政府部门领导干部如何有效利用环境审计这个工具来治理环境污染，分析环境审计的外部性如何作用于领导干部并传递作用于环境保护，探索环境审计作为工具和环境污染治理结果间的内在联系及作用机制。
一、环境外部性与环境污染
外部性理论指的是一个经济主体的行为对另一个经济主体产生一种外部影响，而这种外部影响又不能通过市场价格进行买卖，同时这种外部影响分为正面影响和负面影响，即正外部性和负外部性。正外部性指的是前者的活动产生的影响有利于后者，而后者得益却无需支付报酬或补偿前者；负外部性指前者的活动产生的影响有损于后者，而前者无需为此承担责任也无需向后者支付赔偿费用。例如，在河流上游关闭高污染厂房，下游受上游行为影响，后期污染减少促进下游水质改善，即环境正外部性；反之，在上游进行污水直排导致下游河水污染严重就是环境负外部性。
作用于环境的行为终将都会通过环境变化反映出其行为效果，关闭高污染低效益工厂，严格按照环保标准规范企业等行为都有利于控制污染源保护当地的自然环境，同时减少污染源有有助于原有污染的治理，当环境正外部性发挥作用时有利于治理环境污染；相对的，环境污染行为频发必然扩大环境负外部性导致更严重的环境污染。
（2）专业能力缺失。
最终衡量各地区基本公共服务均等化程度，需要用表示不均等程度的统计指标来反映。常用指标有基尼系数、泰尔指数、变异系数等统计指标。本文采用使用最普遍的基尼系数，来衡量各省的公共服务均等化水平。本文使用的公式为：
二、正外部性作用机理
1.环境审计的监督作用。
环境审计对被审计单位的监督主要体现在核查资金使用的合规性和有效性，审查对用于环境资源开发和保护的专项资金是否违规使用，确保资金的专项专用以保障对环境治理的真实投入，通过环境审计的监督可以判断资金使用效果的优劣，避免资金的无效低效投入。同时环境审计的监督也包括出具审计报告后的回访审计，监督被审计单位后期是否真正落实了对环境污染治理的措施，查看真实的治理效果以确保真正发挥环境审计的监督作用，
以下两个关于植物向光性的实验及其预测结果经常出现在试题的选择题部分，其标准答案往往与真实实验结果相悖。
2.审计意见的指导性作用。
在种植区域土壤实施作物轮播，有助于最大限度提高土壤对于养分的利用效率，从而实现对于土壤的有效包养。通常情况下，每50kg大豆种子，其生长发育过程中需要提供3.6kg的氮和1.25kg的氧化钾等养份。所以，如果在相同的区域连续种植大豆种子，各类营养成分则会随着消耗量的增加而迅速损失，使得大豆种子生长得不到充分的养分共计，进而降低成品的质量。而通过轮播方式种植，则能够最大限度降低土壤对于肥力的消耗速度，保证土壤中的肥力成分在中之后快速恢复，进而减少病虫害的影响，降低杂草生长率。
通过规范的审计程序得出审计结论可以对被审计对象出具审计意见，通过审计报告的鉴证评价可以督促被审计单位完善管理制度，有利于明确整改方向使其被审计后工作更加规范合理。同时审计意见可以对往后的工作方向进行预判，通过对以往事实或数据的分析提出合理的建议和措施，运用审计意见于环境保护可以极大有效的提高污染治理的效率和质量。有效发挥环境审计指导性作用有助于为环境保护工作查漏补缺明确工作方向。
三、负外部性作用机理
1.环境审计的不足。
以宜宾市为例，自2012年起宜宾市审计局面对水质恶化的情况，积极开展资源环境审计工作，完成审计环境开发整理项目76个，严格审查了财政资金的使用情况，及时发现不规范使用资金2532万元，为财政节约了大量建设资金，以高质量的审计成果保证了政府有效开展环境保护工作。
萧飞羽黯然伤神地低声喃喃：“让娘失望了，云飞雾纵，风声满楼，这会儿才是雷雨将至的前凑。孩儿虽然殚精竭虑祸熄眉睫，但不知道最终能否阻拦骇浪冲击。”萧老夫人惊骇色变道：“萧家要顷刻飘泊流离失所？”萧飞羽仰望摇头：“孩子苦思引劫，这里暂时成为风平浪静的港湾。但远走天涯异地谋生仍是避重就轻的良策，而且孩儿浴血引劫转移所获颇丰，择时雄起易于翻掌。”
（2）环境审计审计标准不明确。
自然资源审计是环境审计的重要内容，现阶段对自然资源审计认可度较高的审计方法是编制自然资源资产负债表，通过将被审计对象所负责时段内资源资产总体数量的变化作为可量化的指标来进行绩效考核，但自然资源资产负债表难以形成统一的计量标准，不同行政区的自然环境千差万别，同时量的变化无法反映质的变化，受自然因素的影响审计标准难以标准化，终将影响环境审计的公正，因此难以避免审计依据的不确定性带来的审计风险。
（3）环境审计审计方法落后。
环境审计受发展水平的制约，也存在审计方法的漏洞被掩盖的情况采取不恰当的审计程序，导致审计结果的不正确；审计目标的确立也对审计结果有重要的影响作用，审计目标对环境审计有目标导向作用，如果确定的审计目标不科学，审计过程中就可能对审计对象避重就轻，最终绩效考核不规范得出错误的审计结论。被审计单位也可能因为“功利主义”的侵害，盲目追赶环境审计目标的考核标准，为追求部分效益而作出更大的牺牲，对环境造成更大的危害，扩大环境审计的负外部性。
本病由于反复呕吐而出现脱水，营养不良，因此，视病情程度给予补充电解质、静脉营养，体质极差者可补充白蛋白，合并肺炎或手术应用抗生素治疗。
虽然政府环境审计至今已有了很大发展，但现今环境审计相比于传统财务审计，审计对象不明确，传统的审计方法难以适应环境审计的新内容，审计标准的不确定性等都一定程度上增加了环境审计的风险，增加审计机关对被审计单位的自然资源资产信息发表不恰当审计意见的可能性。在进行环境审计前存在错报风险的可能下，环境审计本身的局限相比于财务审计无疑有更大的检查风险。
2.领导干部能力。
环境审计得出的审计报告对领导干部有指导作用，作为绩效考核时有激励作用，科学有效的审计报告若要有效的发挥其正外部性作用，使用审计报告的领导干部其自身的能力水平则成为关键。尽管环境保护已逐渐成为领导干部离任审计的重要内容，但实际上领导干部在环保治污方面的能力总体仍比较弱，主要表现在以下方面：
（1）行政观念落后。
基层领导干部长久以来致力于经济的高速稳增长，自经济发展步入新常态以来难以在短时间内转变思想，依旧固守传统的经济增长模式，环保观念落后思想上不够重视，在经济发展和生态环保发生冲突时优先向经济指标看齐，先污染后治理的落后观念诱导下追逐了短期经济效益但损害了长期生态环境价值，未来将以更大的代价治理污染。如果领导干部环保意识淡薄，将可能影响整个行政部门工作指导方针的偏差，对环境保护产生恶劣的后果。
鉴于环境审计属于审计学新兴课题，且在我国起步晚，学界尚无统一标准的环境审计定义，在借鉴外国相对成熟的结论下，立足于我国基本国情并结合审计的本质，本文认为环境审计是一种监督行为，通过对被审计对象的环境项目相关财务信息和具体活动的真实性、合规性、效益性进行检查和评价，出具审计报告对被审计单位的相关活动进行制约和规范，促进和改善，鉴证环境受托责任的履行。
和谐的校园环境有利于学生的健康成长，有利于提高学生的素质，因此建设和谐校园也是高校工作的重要组成部分。高校学生党建工作有利于促进和谐校园的不断建设，通过开展学生党建工作，可以让高校师生认识到党组织建设的重要性，并充分发挥党组织的核心政治作用，这是建设和谐校园的根本，也是实现学生与校园和谐相处的重要策略。另外，建设和谐的校园环境是一项复杂的工程，高校学生党建工作促进了马克思主义的推广，能够为建设和谐校园营造良好政治氛围。
在全面倡导生态文明建设发展绿色经济的时代要求下，大多数领导干部不具备相关的专业背景，在聘请相关专家进行指导培训的条件下，领导干部学习相关专业的基本理论也需要一定时间周期，需要在一定试错成本的基础上进行实践累计工作经验，训练和培养环保治污的行政能力。在环境审计出具审计报告时，存在领导干部因行政机关陷入财政危机而无力顾及审计报告建议的情况，也存在因领导干部自身专业能力不足而无法妥善利用审计报告的情况，审计结论得不到充分利用严重局限了环境审计的外部性影响。
当环境审计与外部性理论联系并结合起来时，基于传统财务审计的方法经验我们也同样设定环境审计最终的审计成果是出具主要包含审计结论和审计意见的审计报告，领导干部若在审计报告的指导下遵循审计意见的建议采取相关保护环境治理污染的措施，即意味着审计报告将在在后一阶段影响环境保护，审计报告引发的效果称之为环境审计对环境的外部性影响。当环境审计经过规范的审计流程得出科学的审计报告时，审计意见若实际指出问题并提出有效整改建议，有利于领导干部采取措施治理污染，则认定环境审计存在正外部性；反之，当环境审计出现误报错报漏报等失败的审计报告，最终对环境产生负面影响时，可以认定环境审计存在负外部性。
3.时间外部性（滞后性）作用。
（1）环保措施实施至产生效果。
环境审计不同于传统财务审计，财务审计是独立的对财政财务收支及其所反映的经济活动的真实性，合法性和效益性进行检查与评价，主要审计对象是经济活动所涉及的财务信息。但环境审计核查的对象除了有关项目涉及的财务信息还包括实体的自然资源，而自然资源有易变性和不稳定性，取证的难度极大，难以保证审计证据满足充分性和适当性的要求，因此极易影响审计证据的可靠程度，如果审计证据欠缺说服力将影响环境审计的权威。
治理环境污染是兼具长周期性和复杂性的过程，原有的环境污染得不到有效治理时污染物会不断累积，污染程度也会因治理行为的滞后而不断恶化，在生态系统交联的情况下一种污染还会交叉污染造成二次污染。领导干部实施治理污染的措施实施一般晚于污染发生，并且治理措施产生实质性的效果也需要一定的治理周期，因此及时发现污染，及时治理污染显得尤为重要，应尽力避免因时间的外部性引发治理措施滞后性的结果。当然在源头控制上也同样重要，对可能出现的污染源及时预防治理，避免预防治理机制滞后。
（2）审计结果滞后。
治理污染通常需要一定周期，相对于治理污染取得成果的周期领导干部的任期较短，领导干部在任期内实施的治污措施通常要在往后领导的任内才能显现出效果，但环境审计工作主要是对现任领导任期内的生态环境进行考评，正向的审计结论无法向相应领导追加绩效，负面的审计结果也无法向其追究责任只能由现任领导担责，审计结果的滞后性很大程度上会打消领导干部任期内治理污染的积极性，不利于环保措施及时实施从而导致扩大治理污染的滞后性。
四、环境审计影响长江沿线城市水质变化
2015年的“十三五规划建议”中建议提出了生态文明建设，《长江经济带生态环境保护规划》在以往的基础成就上发现问题，树立目标并制定了明确的指标规定，实行最严格的水资源管理制度，以水定产、以水定城。随着各项规划的部署，审计署也对长江的环保治污工作进行了专项审计，审计结果公告公示了审计过程中发现的主要问题，但同时审计的监督过程也促进长江沿线城市的生态环境发生了明显好转。
水质逐渐优化改善的结果一方面得益于十三五规划重点推动生态文明建设，各级政府注重生态保护和污染治理；另一方面和各地方政府积极筹划开展环境环境审计工作的努力联系紧密，环境审计工作督促着地方政府对环境污染问题的重视和解决完善。
图8所示为C/C-SiC复合材料断口的形貌。可见，含有较多SiC基体的网胎层区域断口平整，有少量纤维拔出，而在长纤维集中的0°无纬布层存在大量的纤维拔出，说明碳纤维发挥了增韧作用，也说明低温反应熔渗过程中碳纤维受损伤很小。使C/C-SiC断裂行为符合“假塑性”断裂特征。
（1）环境审计审计对象难以核查。
以南京市为例，从2007年到2018年水质由II类水提高到了I类水，在2016年和2017年南京市政府积极治理水环境污染，通过审计发现两年内完成了对150条黑臭河道的整治，2018年仍将坚持对72条河道重点治理消除全市域黑臭水体。同时在对黑臭水体的审计过程中也揭示了资金使用，完成进度和整治效果等方面的问题，发现各区在拆迁违建和截污控排问题上解决不力，制约了水环境保护的效果，经过审计监督，市区政府制定了雨污分流工作规划，有力解决了污水下河问题，城市水环境质量得到提升。
岩体中裂隙分布复杂，目前在数学上处理裂隙岩体渗流主要有：等效连续介质模型、离散裂隙网络模型和双重介质渗流模型。
以上海市为例，历史上黄浦江是上海市唯一供水源，当时黄浦江水质极差，水体中总氮、总磷超标，水质监测只能达到劣V类水的标准。随着80年代的陈行水库和2011年青草沙水库建成，上海市将黄浦江和长江作为双水源，长江水的引入明显提高了上海的水质质量。2013-2015年上海市审计机关在资源环境审计工作发展计划中安排独立的资源环境审计项目近70多个，提出资源环境审计建议202条，审计结果得到本级党委政府领导批示20次，促进出台或修订本级党委政府层面的制度8项，促进被审计单位建立相关管理制度18项、落实有关整改措施110项，在构建“1+5”资源环境审计工作新格局方面取得了新的成果。在实际审计工作中，以白龙港城市污水处理厂扩建工程项目审计为代表，上海市审计局在2013年对白龙港城市污水处理厂的财务报表进行了财务审计，审计结果表明该项目建设过程基本合法合规，审计发现的问题后续也根据审计结果积极整改，该污水处理厂项目的落实极大提高了上海市污水处理率。
通过宜宾市，南京市和上海市的例子可以看到环境资源审计工作在地方经济社会和生态文明发展中的建设性作用得到进一步体现，领导干部积极治理污水发挥了环境审计的正外部性作用，但当监管不到位领导干部发挥作用不明显时就会扩大环境审计的负外部性。
以合肥市为例，南淝河是合肥市的母亲河，但南淝河一直遭受各种污染物的重度污染，即使合肥市已全面推行河长制来治理水体污染，污染问题却依然严峻，南淝河河道旁垃圾遍地，附近大量的垃圾回收站存在私下加工废料直排污水的行为，监管不到位，污水直排长期得不到实质性解决，污水处理厂工作效率低下制约着南淝河水质的改善；除了南淝河，合肥市辖内的小南河和芦柴河的污染问题也长久滞拖，河流内水草生长后腐烂污染水体，打捞出的大量垃圾得不到及时处理，多半堆积在河道两边对环境又造成二次污染。环保治污措施落实不到位，环境审计工作进展缓慢都拖延了合肥市的水质改善。
五、对发挥环境审计正外部性影响的建议
1.健全环境审计的相关法律法规。
遵循依法治国的基本国策，环境审计也应该加强完善相应的法律建设，只有在严格明确的法律制度下环境审计工作才能有法可依，避免审计人员的不规范行为，将审计风险控制在低水平范围内；尽快完善环境审计立法有助于统一工作标准，避免各地区因执行标准的差异影响审计的权威；同时完善立法也有助于落实破坏环境的法律责任，震慑污染环境的行为人，引发社会广泛关注调动多方视角的监督，客观上提高全体人民的环保意识，在制度层面支持环境审计，为环保治污提供保障。
短短几秒钟内，飞机向下掉了五千多米！这之后，飞机第三次往下掉，此间掉下来的我，人还没来得及站稳，飞机又像高台跳水般翻滚着向大海砸了下去。头部又一次狠狠地撞到飞机的顶棚，然后像宇航员一样失控飘浮……
2.明确审计目标和标准。
在对自然资源执行审计程序时，要注意区分自然资源的特性，在学习会计学科专业知识的基础上针对不同的自然资源确定科学的审计目标，规范审计标准，在建立评价标准体系时坚持稳定性和实质重于形式的原则。环境审计不仅是审核资源数量变化是否准确，其实质也包括绩效审计的内容，重点不仅在于被审计事项的实施是否有效合规，还在于该项目的实施是否有助于环保治污，是否对环境保护起到推动作用，明确审计目标和标准的最终目的也在于客观评价环境状况是否得到改善。
3.培养专业的环境审计人才。
由于我国审计组织长期以来偏重于传统常规的财务审计，具有环境相关背景专业的人才很少，所以环境审计整体队伍不够专业。外国环境审计起步早发展水平相对较高，经验更丰富，借鉴外国现有的成熟理论结合我国具体国情，可以聘请专家进行培训，也可以聘请新人才扩充审计队伍，适应时代发展的需要。通过提高审计人员的专业水平，可以降低审计工作的检查风险有助于环境审计工作的顺利进行，提高审计结论的公正权威。
4.完善问责制度。
针对大部分情况下环境审计报告得不到充分利用的现状，应该加强完善对领导干部的问责制度。由于环境审计的结论具有涉及国家信息安全特殊性，长期以来难以公示于社会，降低了公众参与对领导干部环保治污行政能力的问责参与度。通过完善成熟的问责制度，对领导干部环保治污进度进行问责，客观上激励领导干部的行政热情和责任感，可以加强环境审计与领导干部之间的联系，有利于提高审计报告的利用率。
加强饮用水水源地保护工作，全国重要饮用水水源地保护区全部划定完成并经省政府批复，组织开展全国重要饮用水水源地安全保障达标建设。推进城市应急备用水源建设工作，各市(地)基本具备应急供水能力。制定入河排污口监督管理工作方案，完成入河排污口核查工作，严格入河排污口登记、审批和监督管理。推进城市污水处理工程建设，黑龙江省污水处理率进一步提高。组织开展河湖健康评估工作，有序推进中央补助河湖水系连通项目建设。组织开展清河行动，推进河湖综合治理。完成水土保持重点工程建设年度任务。
5.环境外部性问题内在化。
环境问题复杂在于自然资源不具有排他性且可耗尽，明晰产权难度大成本高导致市场失灵，最终造成“公地悲剧”。从政府角度来看，政府可以直接干预治理环境污染，治理环境问题的负外部性可以采取“庇古税”和排污权交易等环境经济手段，也可制定环境制度为主的政策手段。调动市场发挥作用，从成本影响工厂效益，将环境负外部性作用减弱。同时通过环境审计可以审查环境制度是否合理，各项经济手段是否有效，审查环境市场是否规范，充分发挥环境审计的作用使环境外部性问题内在化。
[基金项目] 本文系南京审计大学2018年度大学生实践创新训练计划项目，项目编号2018AX06009R
（作者单位：南京审计大学）
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