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一、审计体制问题
审计体制，是指审计机关的隶属关系和审计机关内部上下级之间的领导与被领导关系。目前，世界上已有１６０多个国家（地区）建立了适合自己国情的国家审计制度。从目前情况看，各国的国家审计大体可划分为以下几种模式：１．审计机关隶属于立法部门，直接对议会负责并报告工作，完全独立于政府，主要审计政府财政。这种模式在西欧、北美等发达国家和许多发展中国家十分普遍，是目前世界审计制度的主流，英美两国比较典型。２．审计机关属于司法系列。即设立审计法院，审计机关除具有审计职能外，还拥有一定的司法权限，可以对违法或造成损失的事件进行审理并予以处罚。被西欧和南美一些国家采用，法国、意大利、巴西是典型的代表。３．审计机关不隶属于任何权力部门。以德国为典型代表，设立了联邦审计院，独立于立法、司法和行政部门之外，直接对法律负责。这种模式从形式上看是独立于三权之外，实际上它更偏重服务于立法部门。４．审计机关在体制上隶属于国家行政系列，是国家行政机构的一部分，对政府负责并报告工作。但从发展趋势看，它也越来越多地在为立法部门服务。目前，实行这种模式的主要有瑞典、沙特等少数国家。５．审计和监察职能合一。如韩国、蒙古等。韩国设立了独立于政府的审计监察院，受总统直接领导，具有独立的法律地位。６．主计审计长模式。如印度等国，设立了独立的主计审计公署，负责财政决算编制、国家财政审计。另外，在上下级审计机关领导体制方面，各国也有较大区别：１．印度、葡萄牙等少数国家只设一级审计机关，地方不设相应的审计机关，对地方的审计工作由其派出机构负责。２．在分级设立审计机关的国家，最高审计机关与地方审计机关的关系也不尽相同。美国、英国、日本等国家最高审计机关与地方审计机关之间一般没有领导与被领导的关系，也没有业务指导关系，两者完全平等。韩国审计监察院与地方自治团体监察机关之间是业务指导与合作关系。法国的审计法院可以接受对地方审计法庭判决不服的上诉，并作出终审判决。菲律宾的最高审计机关对地方审计机关实行垂直管理。
我国的审计体制属于行政模式，最高审计机关是隶属于国务院总理直接领导下的审计署，审计机关具有四个显著的特征：一是审计机关直接受本级政府行政首长领导；二是地方审计机关实行双重领导体制，同时受本级政府行政首长和上一级审计机关领导；三是地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主；四是审计机关拥有审计处理和处罚权。这种体制是以政府管理职能和监督职能一体化为理论基础的，在强调政府职能转变的今天，这种领导体制显然已经失去了其存在的理论基础。西方发达的国家审计监督职能，首先说明的是审计是权力制衡的工具，在世界上的绝大多数国家，国家审计机关都在起着维护制衡的作用，这就必然要求国家审计机关对政府的宏观经济管理活动进行严格的审计监督。而从我国的审计监督实际情况来看，在体制上设在政府之内，实际上是政府的内审机构，这种有限独立性的设置客观上已限制了国家审计机关在宏观经济管理中充分发挥监督保障作用的观念的可能性，它所发挥的作用必然是有限的。地方审计机关置于地方政府的领导之下，必然会服从地方保护主义，使审计机关的工作难以独立、客观、公正地执行。
中国现行审计制度自１９８２年建立以来，专家学者就围绕审计独立性探索如何完善和改革现行审计体制的方式和途径，逐渐形成了“立法论”、“升格论”、“垂直论”和“独立论”等几种改革观点。１．“升格论”。具体设想主要是审计署仍隶属于国务院，但在国务院内升半格，使审计长具有相当于国务院副总理或国务委员的地位。虽然通过提升审计长的级别和审计机关地位能在一定程度上提高审计监督的独立性，但审计机关实际上仍然是政府的组成机构，仍然会受到政府或政府首长的直接行政制约和影响，还是没有从根本上解决独立性问题。２．“垂直论”。认为现行审计体制出现的有碍审计独立性的问题，症结不在于审计体制的隶属关系，而是源于双重领导的内在矛盾性，因此要改革双重领导体制为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系。但这种体制从根本上说仍然是行政型的，反而还强化了中央政府对审计的制约和影响关系，因此审计的独立性在整体上依然是非常有限的。３．“独立论”。其设想主要是将各级审计机关从政府中分离出来，独立于政府同时也独立于人大，依据法律独立行使审计监督权。然而纵观审计的历史和考察所谓审计独立型模式的德国和日本的情况，绝对的独立是不存在的，审计监督实质是为立法机关服务。在中国，不存在独立的监督系统，法治建设离不开党的领导，而且党的主要工作是与政府和人大的工作结合在一起的，所以完全不受人大或政府影响的审计是不存在的。４．立法论。即审计署隶属于立法机关——人民代表大会，彻底从国家行政职能中脱离出来，最终形成“一府三院”架构，成立最高审计院与国务院、最高人民检察院、最高人民法院平行，向全国人民代表大会和全国人大常委会负责并报告工作。这固然是目前国际上的一种通行做法，也是被公认为最理想的模式。但是“立法型”审计体制在国外都依附于一个强大的立法机构，国内目前人大的权力在细化和强化上还不尽如人意。全国人民代表大会及常委会的权力和权威怎样才能真正强化，是当前政治体制改革中比较敏感而棘手的问题。即使实行了立法型的审计体制模式，也是换汤不换药的局面。例如我国宪法规定，人民检察院和人民法院独立行使检察权和审判权，是与政府平行的，但实际中由于没有很好的保障人民检察院和人民法院独立行使职权，人民检察院和人民法院的独立检察权和独立审判权也就没有很好的发挥，独立检察权和独立审判权往往流于形式。
笔者以为，中国《审计法》修改的核心是应当强调审计的独立性和权威性并重。１．独立审计原则是审计监督的一项基本原则。根据《利马宣言——审计规则指南》，“最高审计机关只有独立于被审计单位组织之外，并且能防止外来影响的情况下，才能客观地和有效地完成任务。”审计独立性的核心是审计组织的独立，组织独立决定于人员独立和经费独立，这恰恰是现行行政型审计体制无法满足的。在《审计法》修改征求意见稿中，该问题并未取得重大突破，依旧延续了审计双重领导、隶属于政府却又审计政府的体制。而加强审计独立性的思路，在征求意见稿中也多处得以体现。其第四条特别强调，“国务院和县级以上地方人民政府应当授权审计机关每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告”。针对这个问题，较之以前“可以”的措词，“应当授权”的表述可谓进步颇大。但把审计放在行政框架内，由于审计机关的人财物等权力均由地方政府掌管，不可避免地影响了审计监督的独立性。２．国家审计应当具有很高的权威性。十六大报告中把国家审计定位在“加强对权力的制约和监督”上，这就足以说明审计机关的权威性。《宪法》把审计监督制度确立为国家财政经济管理中的一项基本制度，根据《审计法》规定，审计机关不但可以对各级政府机构，国有大中型企业事业单位进行经济监督，还可以对经济执法部门如财政、税务、金融、工商行政、物价、海关等专业经济监督部门进行“再监督”的特性，促使其依法履行监督职责。不仅可对微观层次进行监督，而且可对宏观管理层次加以监督，其监督工作更具有权威性。审计作为国家的一种最高的经济监督手段，必须具有较高权威性。一是审计机构组织形式的权威性。作为审计监督，从某种特定意义上讲，是对滥用权力的监督，因此，它必须首先实现权力，用权力去制约权力。因此审计机构的组织形式必须高于被审计监督对象的任何部门的组织形式，这是实现和保证审计监督目的和作用的组织保证。二是审计机构主管领导的权威性。既然审计机构组织形式具有较高的权威性，因此主管这一方面工作的主管领导，也必须是具有较高层次的领导，这样它才能有效地利用审计监督手段，行使对经济活动的最高领导权，维护国家经济利益。韩国是审计与监察合一的国家，韩国监察院是根据宪法设立的宪法机关，直属于总统，不受政府的领导。监察院院长由总统提名，但须经国会批准，重大案件向总统报告，其工作结果向国会负责，受国会监督。在审计环境的各组成要素中，对审计领导体制影响最深的是政治环境，它是决定审计领导体制的根本因素。因此，选择什么样的国家审计模式要结合各国的政治制度。中央与地方审计机关是否存在领导与被领导关系主要取决于国家的政治体制。一般来说，实行地方分权的联邦制国家，地方审计机关不受中央审计机关的领导而受省议会领导；实行中央集权制的国家，地方审计机关受上级审计机关的领导。笔者以为，中国应当建立一种新双重领导的审计体制，即审计机关受同级人大和上级审计机关双重领导，将国家审计署改革为隶属于全国人大的专司财政监督的独立监督组织，业务上以全国人大授权国家主席垂直领导审计机关为主。这样，在提高审计独立性方面，划归各级人大领导。在提高审计权威性方面，由全国人大授权国家主席直接领导，同时最高审计机关对地方审计机关实行垂直管理。目前中国国家主席通常是由中共中央总书记担任，在地方也出现省级人大主任由各省级党委书记担任的情况（当然学术界对此也有不同看法），中国共产党在中国是领导核心，这种全新的具有中国特色的审计体制，能够使审计机关享有高度的独立性和权威性，充分发挥其职能作用。具体规定为：国家设立国家审计机关，国家审计机关对全国人民代表大会负责并报告工作，在全国人大闭会期间向全国人大常委会报告工作。全国人大授权国家主席垂直领导审计机关的日常工作，审计长对国家主席负责，国家主席对全国人大及其常委会负责。国家审计长由国家主席提名，由全国人民代表大会决定，国家主席任免，全国人大闭会期间，由全国人大常委会决定，国家副审计长由全国人大常委会任免。全国人大负责审议审计报告，全国人大常委会负责督促、检查审计机关的日常工作。县以上设立审计机关，各级审计机关对本级人民代表大会负责并报告工作，在人大闭会期间向其常务委员会报告工作。地方各级审计长由地方各级人大常委会提名，由地方各级人民代表大会决定，地方各级人大闭会期间，由地方各级人大常委会决定，地方各级副审计长由地方各级人大常委会任免。地方各级人大负责审议审计报告，地方各级人大常委会负责督促、检查审计机关的日常工作。另外，地方各级审计机关正职和副职领导人的任免，在提请决定前，必须经上一级审计机关同意，并报上一级审计机关审计长提请该级人大常委会批准。为了更好地保证审计机关依法独立履行审计监督职责，从体制上理顺审计机关与财政部门的关系，切实解决审计机关履行职责所必需的经费，审计经费应参照军队模式，由国家预算安排，逐级系统下拨、系统管理。
二、审计范围问题
中国的审计范围逐渐由最初监督“国有企业的财务支出”为主，演变为１９９８年提出的“财政审计、金融审计和企业审计”三大审计概念。修改《审计法》征求意见稿中，将审计监督范围扩大到“法律、法规规定应当接受审计的其他财政收支、财务收支情况”，增加了“对以国有资产投资或者融资为主的建设进行审计监督，并对项目的建设、设计、施工、勘察、监理、采购等单位与上述国家建设项目直接相关的财务收支进行审计监督”，对中国人民银行的监督扩大到“中央金融监督管理机构”，对金融机构的监督，增加了“国有资产占控股地位或主导地位的金融机构”，对国有企业的监督，扩大为“国有资产占控股地位或主导地位的企业”。李金华认为，财政审计是第一重点，会投入大约５０％的人力和精力去做这一块，但是，与其他的一些国家不同，中国不会１００％的进行财政审计，因为银行和大型企业都属于国家所有，因此这决定了中国的审计将是比较全面的，但是重点突出。
１９９８年机构改革后，审计任务繁重与审计力量不足的矛盾越来越突出。相对于审计资源来说，面临数字庞大的被审计单位的挑战。面对如此众多的被审计单位，审计署机关审计人员相对较少，而且还担负着一定的专业管理的职责，就不可能开展大量的审计工作。计划经济国家中，政府的大量直接管理经济工作导致了国家审计机关作用范围的扩大和任务量的增加，审计的内容过宽，既检查内控制度健全不健全，有效无效，又要检查财务收支是否真实，有无弄虚作假，既要检查财务活动是否经济有效，有无损失浪费，又要检查财经纪律，有无违纪违规行为。市场经济下，资源主要靠市场配置和调节，国家审计应将工作放在公共财政和国家立法机关批准的支出项目上。实行现代企业制度后，企业成为独立的经济实体，其经济活动主要靠市场行为调节。至于真实性、效益性审计是企业自律行为，可完全由企业自主决定，或由内审机构、或由社会审计机构审计，并独立向投资方、有关部门作出财务真实、效益的报告和承担由此不实造成的责任，国家审计不应再对这些内容进行监督。笔者以为，财政审计是审计机关永恒的主题，《审计法》应修改为《国家财政审计法》，审计范围仅限于财政审计。金融审计由金融监管部门（银监会、证监会、保监会）负责，国有企业审计由国资委负责，国家审计机关不仅要对国有资产管理委员会、金融监督管理机构等部门进行审计，而且还要对这些部门所执行的业务监督工作进行再监督，从源头上控制金融风险、国有资产流失。
改革开放以来，国有企业数目一直在减少，而财政收支却是动辄上万亿的庞大金额。加强对政府部门的审计监督，促使其带头依法行政，加强管理，对于建设法治政府具有十分重要的意义。政府各部门是财政支出的主体，很多部门掌管财政资金的再次分配权，加强对政府部门的审计是强化对权力运行监督和制约的一个重要方面。英国早在１３世纪就建立了王室财政审计制度。英国国家审计署完全独立于政府之外，代表议会对政府公共开支进行审核，监督政府运作，向议会报告工作。它所审计的对象不仅包括从中央到地方所有政府部门和政府机构，还包括逾半数使用公共资金的社会团体，并负责审计所有“国家贷款基金”（即国债资金）账目。另外，根据提请全国人大常委会通过的公务员法，法官、检察官、行政机关、党政机关和群众团体的工作人员均属公务员。公务员法将公务员范围表述为：“本法所称公务员，是指依照法律规定管理国家事务和履行社会公共事务管理职能、使用国家行政编制、由国家财政负担工资福利的机关中除工勤人员以外的工作人员”。按照《审计法》的规定，所有花财政预算的单位都应该接受审计，因此各级党政部门和人大、政协、司法机关也就没有理由对审计进行回避。今后，党政军各级机构都应列入审计范围，实现真正的审计无“特区”，这标志着凡是有国家财政拨款的部门、事业单位都纳入审计的管辖范围。
现行《审计法》调整的主要对象是国家审计，只是在第２９、３０条稍有涉及内部审计和社会审计，规定审计机关依法对内部审计和社会审计进行指导、监督。由于三种审计的对象、内容和重点、程序、要求等并不相同，因此应该通过各自的法律分别进行规范，《审计法》第２９、３０条关于内部审计和社会审计的条款已没有必要保留。《注册会计师法》、《审计法》分别对社会审计、国家审计进行了规范。而作为我国审计体系组成部分的内部审计，至今还没有一部相应的法律来规范，有必要尽快制定我国的“内部审计法”。在世界各个主要国家和地区，内部审计与社会审计、政府审计鼎足而立、并驾齐驱，成为社会经济中审计活动的一个重要组成部分。１９８５年８月颁布的《国务院关于审计工作的暂行规定》要求县级以上政府部门和大中型企业组织应当建立内部审计制度，设立内部审计机构。但是与社会审计和政府审计相比，我国内部审计不论是在法律法规制度的建立上，还是在机构设置、人员数量和质量上以及在业务建设和职能作用的发挥上都明显落后，与西方内部审计相比，差距更大。内部审计在我国的大部分企业不是很重视，个别企业的领导甚至觉得内审部门设置没必要。现代企业制度最根本的要求是实行所有权与经营权的分离，是“委托代理”机制，而内审机构在审计中发现问题，特别是重大问题或涉及到有关领导人的问题，有权越级向董事长或总裁报告，即对企业所有者负责，这样查处的问题才能及时解决，当好领导的高级参谋，更好地发挥内部审计的监督、促进职能。加强内部审计和对内部审计的业务管理，可以更好地为国民经济发展提供后劲，在美国，内部审计为提高经济效益的贡献在审计体系中占７０％强，而我国还差得远。
三、问责机制问题
实现国家治理的途径很多，但现实的中国，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在。我国审计监督有很多手段，一是和司法联合，二是和行政监察联合，三是审计机关本身有处罚权，四是跟舆论监督配合。尤其是我国审计机关行使处理处罚权，审计机关不仅行使独立的经济监督和行政监督，报告审计结果和审计工作，而且还具有对违反国家规定的财政、财务收支行为采取纠错、矫正、补偿（审计处理）和惩罚（审计处罚）等措施的权力。２００５年２月１日，《财政违法行为处罚处分条例》正式施行。针对目前各级政府财政行为，特别是财政支出活动中存在的大量不规范行为，《条例》规定了相应的处罚措施，并明确各级人民政府财政部门及审计机关在各自职权范围内对财政违法行为作出处理、处罚的权限。修改《审计法》征求意见稿第三条增加了“审计机关适用法律、法规和国家其他有关财政收支、财务收支的规定，进行审计评价和处理、处罚。”这就明确了审计机关的执法主体资格。对该问题，目前并未取得共识。一种观点是，审计行使的是监督权而不是管理权，为使审计监督权得以有效实施，应细化受审单位应予配合而不予配合的法律责任追究制度。对于受审单位的不合法、不合规的行为，审计部门只需要查出并披露。只要抓住披露公布权，其后自会有相应执法部门去处理处罚，审计部门没有必要再参与处罚，宜放弃处理处罚权。另一种观点则认为，在当前审计机关拥有的系列权限中，只有审计处理处罚权才能真正强化审计部门的权威性，才能确保审计监督的成效性，故处理处罚权应保留并强化。
笔者以为，审计行使的是监督权而不是管理权。在国外，审计处理并不是一个突出的难题，尤其是在采取司法型审计体制的国家里，极少出现审计法院作出的审计判决遭到抗拒而不能执行的情况。西方诸国国家审计只有检查权和报告权，而没有处理处罚权或者没有直接的处理处罚权，有的国家审计仅有处理处罚建议权或司法移送权，由此审计被誉为“无剑的骑士”。在国外普遍采用的“立法型”（审计机关对议会负责）审计体制下，审计结果出来后，议会一般会召开“听证会”，要求政府及其部门对发现的问题进行解释，并据此提出纠正要求或对涉及的责任官员提出弹劾。审计部门可以索取任何信息，审计报告提交给议会后，由议会实施责任追究制或者问责制。审计部门主要是向议员提供客观、准确、可靠的信息，由议会行使监督政府的权力。另一方面，审计报告是公开的，民众可以看到，媒体也会报道，就会对政府形成舆论压力。而我国国家审计是“握剑”的，理应具有更大的威慑力和更高的权威性，但效果并不好。现在一种不正确的观念是，审计署应该成为反腐败的重要部门。这样的认识并没有真正理解审计工作的性质。审计的对象只能是财务数字，其所做的工作就是把国家财务搞清楚。各经济管理部门已对各自领域实行专业监督，审计机关的监督应是对其监督的再监督，而不应直接对违规行为主体进行处理处罚。就审计机关目前的审计力量而言，诸多的经济领域、繁多的经济违规行为，真可谓是杯水车薪。审计机关作为综合性的经济监督机关，应侧重于宏观性与超脱性。审计的意义，更大程度上在于发现问题，提出问题，并提供解决问题的建议。对于相关责任人的问责，则有待行政处罚机制和司法机制的跟进。审计部门不必，也不能将其触角深入到有处罚权的行政机关或司法机关的权限范围之内。
审计机关应仅有检查权、报告权、处理处罚建议权、司法移送权，应完善相应的审计问责机制，笔者提出的新双重领导的审计体制为此提供了便利。官员的责任可分为四个层次：第一层次为刑事责任，这是最严厉的一种承担责任的方式，此时官员的行为已经触犯了刑律；第二层次为行政责任，官员的行为虽然还没有触犯刑律，但已经违反了有关行政法，因此要承担相应的行政责任；第三层次为政治责任，官员虽然没有违法，但违反了党章的规定或者纪律的规定，要受到党纪处分，甚至被罢免职务；第四层次是道义责任，官员虽然够不上前面三种情况，但由于其属下工作不力或者工作错误，老百姓不满意，基于道义，主动辞去职务，即所谓的引咎辞职。《审计法》规定，被审计单位的财政收支、财务收支违反法律、行政法规的规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。然而，对于被审计单位的领导们该追究什么责任，目前似乎没有什么明确的说法。审计责任的“关口”应该上移。无论什么部门出现重大问题，不能只把板子打在下面，主管领导必须承担相应的领导责任和管理责任，至少也要追究用人失察的责任，这实际上也是问责制的一部分。关键是审计结论应在各级党委、人大的用人决策中有所体现，应当影响到每个被审计者的职务升迁和奖惩。目前在用人方面，一些地方的组织部门根本没有把审计部门的经济责任审计成果当回事，而是凭关系甚至凭感觉用干部，从而造成许多干部边腐边升，边违纪边受到重用。以往确定财政资金的审计目标时，重点放在监督支出是否真实，支出的范围、额度是否合法、合规上，对评价资金的使用效率问题关注不够，已难以适应经济发展对现代财政审计的新要求。目前在全国范围内开展的领导干部任期经济责任审计，是绩效审计的一种特殊类型，使领导干部的能力考核有了科学依据和明显的量化反映。这为深化我国干部人事制度改革，建立健全优胜劣汰的用人机制，为优秀干部脱颖而出创造条件。应根据《审计法》对经济责任审计的规定原则，制定《经济责任审计实施细则》，以规范经济责任审计内容、范围、程序及审计职业者的法律责任，并制定《绩效考核标准》，在标准体系的设置上，要全面反映经济、社会和人的全面协调发展，不能片面地用经济指标考核政府。在对审计出的问题严肃查处方面，各级人大及其常委会其实可以发挥更大的作用。各级人大每年要对“一府两院”的工作报告进行审议，可以要求对前一年审计出来的问题的处理情况作为报告的内容之一，要报告有关问题是否查清，有关责任人是否承担了应该承担的行政责任或法律责任。此外，人大还有权采用询问和质询等方式，就重大问题对具体政府官员进行质问，要求其作出解释和说明。如果通过询问、质询等还不能把问题搞清楚，人大还可以启动特定问题调查程序，组成专门的临时委员会对某一重大事件进行调查。同时，人大还可以把上述权力与对官员的罢免权相结合，使得监督更有力度。另外，在现行体制下，明明是一把手或主要领导起决策的主要作用，但“集体决策”这一形式往往成为个人事后推卸责任的借口。问责制是一套完整的责任体系，问责对象具体到何人，在党政领导、正副职、不同层级的官员之间，责任如何分配，也带有一定的不可预期性。这种不可预期性又与权责不清相连，因而很难令当事人心服口服。在国家公务员法尚未引入政务类公务员与业务类公务员的区分之前，在党规党纪也未细致厘清集体与个人的权责之前，明确党政之间、正副职之间、不同层级之间的责任，不能不说是一个棘手的难题。审计责任的具体区分和认定，还需要仔细研究并制定相应的规定。
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