试论税务会计的独立性，本文主要内容关键词为：独立性论文,试论论文,税务论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国会计制度改革和税制改革的进一步深入，特别是从1994年开始的税制改革，使得我国的税收制度越来越表现出与会计准则、会计制度相分离的趋势，财务会计不再融财务、税法于一身，而是遵循会计原则，努力实现财务会计目标，而税法的“独立性”也越来越强，其独立性已经具备了内在需求和外在驱动力，并且分离模式的合理选择具有现实的可行性。为此，将会计收益与应税所得间的差异在财务会计系统外单独反映的税务会计应运而生。所谓税务会计，是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和方法，对纳税单位的纳税活动所引起的资金运动进行反映和监督，通过税务报表向政府说明其纳税义务履行情况的专业会计。它是一门融税收法令和会计核算为一体的特种专业会计，具有其自身固有的功能作用，在中国国情下，税务会计独立与否，既是理论问题，又是实务问题，对其独立性进行研究，具有很强的现实意义。
一、税务会计与财务会计的目标不同
税务会计的目标是保证国家税收的充分实现和公平税负，既有利于政府征集税收收入，满足国家利益的需要，又为企业合理选择纳税方案，科学进行税务筹划服务。它要根据国家政治权力的需要确立应税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，超过税法扣减成本费用范围的要依法纳税，所提供的财务信息主要服务于国家税务部门和企业经营管理者，税法反对估计，不允许有不确定的核算原则。财务会计目标是为了保证会计计量及其利益分配的公正无偏性，向会计信息使用者提供能真实、客观、公允地反映企业财务状况和经营成果的财务报告，要求企业如实地反映收益和费用，并允许在一定情况下对收益和费用进行合理估计。两者目标不同，必然使会计收益与应税所得发生差异，在某些业务的处理上必然存在矛盾，实现税务会计与财务会计相互独立，这不仅有利于充分发挥财务会计的积极作用，而且有利于保护纳税人权利，在一定程度上防范和减少偷漏税款的行为，维护国家利益，更好地完成受托责任。
二、税务会计与财务会计的法律法规依据不同
税务会计是以国家现行的税收法令、条例为依据，以稳定税收作为出发点，采取统一税收制度确认计税标准，按照一般的会计原则处理各种纳税业务，具有强制性，并且，随着国家税法的不断改进，处理纳税业务的具体方法也会随之而变化。财务会计在我国是以《会计法》为准绳，依据《企业会计准则》和《具体会计准则》来处理会计事项，企业可依据宏观经济状况、经营对象、经营方式、管理组织的不同对某些相同的会计事项采用不同的会计处理方法，具有自主性。税法和税务会计处理方法的严肃性、惟一性与财务会计准则规定的财务会计处理方法的灵活性、多样性的矛盾是税务会计独立性的内在动因。税务会计以价值形式真实地、系统地反映会计主体的纳税活动，行使其核算反映职能和监督管理职能，更多地体现了宏观经济管理的要求；财务会计主要是满足微观企业投资者和经营管理者的需要，体现的是投资者实现资产保值增值的要求。独立的计税标准与企业会计制度的分离过程就是会计收益与应税所得差异增大的过程，计税标准与财务会计制度分离的必然性，也就是建立我国税务会计的必要性。
三、税务会计与财务会计的核算原则不同
虽然，税务会计在处理企业由于纳税活动而引起的资金运动时，没有必要完全摆脱财务会计的原理和方法，但两者在存货计价、工资支出、捐赠支出，业务招待费支出、折旧方法等方面存在着显著差异。税务会计与财务会计的根本区别是确认收益的实现时间和费用的可扣减性，税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得的，对某些按照会计原则确认的收益允许在纳税时扣减，而财务会计主要采用权责发生制的计价方法计算收益。收付实现制要求纳税人只在其收到或支付年度列报损益或列支费用，但权责发生制强调收入是否实际发生，以及收入与费用配比。同时，税法为了保障税收收入，便于征管，一般不允许估计收益和费用，要求贯彻税收刚性原则，在计算应税所得时，保证会计所使用的会计处理基础稳定并保持在一定水平上；而财务会计只要求达到公允地反映企业财务状况和经营成果的目的，允许企业在一定情况下对收益和费用进行合理的估计，企业按会计准则进行的会计核算呈现出较大的灵活性。因此，税务会计计算出来的应税所得和财务会计计算出来的会计利润有一定的差异，并且，随着我国《具体会计准则》的陆续出台，企业会计政策的选择范围有日益扩大的趋势，会计处理方法的灵活性不断增强，强制性将会逐渐削弱。因此，依据会计原则、方法计算的会计收益将会严重背离于按税法要求计算的应税所得。税务会计与财务会计的分离，是我国现实的选择，财务会计不再融财务、税法于一身，而应遵守会计准则，努力完成财务会计目标。
四、税务会计与财务会计的分离是建立现代企业制度的客观要求
我国传统计划经济会计模式大体上可视为税务会计与财务会计合而为一的模式，会计所提供的信息主要为国家服务，满足国家集中资源并对国民经济进行严格计划管理的需要，而税务部门代表国家，二者无根本差别，没有税务会计产生的土壤。但是，在市场经济条件下，该模式就显得有些反应迟钝，而对变化的市场、变动的价格、经营的风险和经营成果的不确定性，它更缺少反映的手段，在会计方法的选择上没有灵活性。1993年《企业会计准则》的出台，其主要驱动力是适应市场经济的需要和“符合国际惯例”，并在这方面取得了较为明显的进展，但限于当时的客观环境，其改革只是偏重于如何适应市场经济的一般信息需要，仍没有跳出税务会计与财务会计不分的圈子，并未体现出社会主义市场经济会计信息的厚重内涵，更没有充分反映出现代企业制度的微观要求。
随着市场经济的日益成熟，我国经济体制改革的趋势是投资主体多元化，企业管理体制实行两权分离，企业不再是国家的附属物，这是建立现代企业制度的客观要求。它要求财务会计不仅要为国家财政服务，而且要为企业经营者、众多的投资者和潜在投资者服务，这种情况下，税务财务合一型会计不能满足这一要求。在现代企业制度下，国家与企业之间的经济关系主要表现为税务关系，需要通过税务会计核算正确履行纳税义务，依法维护自身的合法权益，那么实行税务会计与财务会计的分离是正确处理这种关系的必要条件和重要保证。只有这样，现代企业制度才能最终摆脱传统计划经济观念和做法而得以建立，与之相适应的会计体制和运行机制才不会流于形式，财务会计所揭示的各类企业会计信息才会更加充分和客观。
五、税务会计的独立是保证国家税收稳定的基本条件
在实行税务、财务合一型会计制度下，不能明确区分会计利润和应税所得的界限，造成应税所得的确定上刚性不足，致使税基严重受侵蚀，税收的强制性体现不充分。现行《所得税会计》的实施也有不完善的地方，如新税法规定按权责发生制确认收入，忽略了纳税人的实际现金支付能力，导致纳税人人为避免或推迟纳税而采用不开发票或推迟开发票的现象出现，这需要税务会计单独加以研究和规范，保证纳税基础的可靠性和严肃性。我国自1994年开始的税制改革和实践，已取得了很大进展，会计收益与应税所得的差异得到承认，税务会计的独立也已具备了客观条件。
税务会计是否独立还受到经济发展水平所决定的财政收支状况的影响。从世界各国的现状来看，其财政收支状况还未达到政府无需制定强制性和主观性的税务会计的要求。同样，我国政府仍要从稳定税收的立场制定税务会计制度，保证税收目标的实现，这种强制性和主观性，导致应税所得偏离会计收益甚远，税务会计的独立就势在必行。通过税务会计强制性的监管职能，既能促使会计主体自觉申报纳税，正确计算税款及时上缴税款，又能确保国家财政收入的稳定增长。
六、建立税务会计是完善我国会计学科体系的需要
在国外，许多国家的会计学体系中，税务会计已发展为其中的一个重要分支，已与财务会计、管理会计等并驾齐驱，共同形成会计学科体系，并且有关税务会计的理论与技术方法也已相当完善，并且已成为西方各主要国家会计模式中的两个重要支柱，对充分发挥财务会计和税务会计各自的能动作用，正确处理国家与企业的一般经济关系，其实践效果都是良好的。在我国传统的会计规范体系中，会计学科的发展过多地依赖于国家财政、财务、税收制度的规定，其中税法规定的影响尤其明显，形成“制度加说明”的模式，不仅是会计准则和会计制度的“说明”，而且还有多变的税收法规制度的“说明”，会计工作缺乏连续性、稳定性和规范性，从而也给会计教育工作带来一定的困难。随着我国具体会计准则的陆续颁布和实施，建立税务会计的基本条件已经成熟，税务会计的建立既可以用来体现和协调财政、税收法规的变化，又能够丰富我国财务会计理论与方法体系、完善我国会计学科体系的内容。只有这样，以会计准则为依据的财务会计理论研究，才能体现出一贯性和相对稳定性。同时，我国具体会计准则的制定和以后的修订必须充分接近国际惯例，充分体现会计准则的“客观、公允和真实”的要求。
尽管税务会计长期以来被看作是财务会计的延伸，但事实上，税务会计在许多方面已经具备了成为与财务会计并列的会计学分支的学科特征，即从需求方面来看，税务会计已经具备了独立成科的必要性。通过税务会计课程，系统地学习国家现行税法，明确企业要缴纳哪些税种，如何计算，怎样进行会计处理，在企业的经营决策中，如何将税收因素考虑其中，进行纳税筹划，寻求企业的纳税利益等。建立以税法为规范的税务会计，一方面可以此来体现和协调财政、税收法规的变化，另一方面还扩充了我国会计学科体系的内容，使之得到完善。
七、建立税务会计是提高我国会计人员业务素质的需要
我国企业要适应经济全球化后面临的新形势，迎接挑战，就需要有大批熟悉国际商业规范、掌握国际经济技术发展最新动态、适应全球化需要、具备国际经营战略意识的会计人才。在日益激烈的国际和国内市场竞争中，需要企业会计人员具有较高的创新能力、职业判断能力和解决实际问题的能力，树立市场观念和效益观念，在合法的前提下，从维护企业自身权利出发，最大限度地使用合法的政策技巧、计算技巧和会计处理技巧为企业实现税负最小化、收益最大化进行税务筹划。建立独立的税务会计，从税收和会计两者的相互关系入手，理论联系实际地研究税收与会计应用方面的问题，促使会计人员自身素质的不断提高，要求他们不仅要精通会计准则及会计技术方法，还要掌握税收法规、用活税收法规，并熟悉税收与会计两套法规之间的关系。
八、税务会计的独立，便于国际间的对比
我国加入WTO成了世贸组织的成员，从而加速了我国融入经济全球化的进程，必然加快我国会计规范化，科学化、国际化的步伐，经济活动规则与国际进一步接轨为企业财务会计与税务会计分离奠定了一定的基础。依据税法对纳税人的应税所得进行确认，使得税务会计的监督职能带有浓厚的强制性特色，这也符合国际上英美等大多数国家的做法。目前，西方国家税务会计已单独成科，把应税所得的确认方法独立于财务会计，有利于使我国的所得税法与国际上大多数国家接轨。经济全球化后国际经济交流活动会更加频繁，产品市场的活跃也必然带动资本市场以及相关企业的发展，大量外资企业及其经营活动的进入，也带来了国外先进的管理模式、方法和手段。国外税务会计的形成与发展，为我国税务会计的建立提供了可供借鉴的经验。税务会计的独立，便于国际比较，促进对外开放，吸引外资，加快我国经济建设步伐。
综上所述，在经济全球化的趋势下，随着会计改革和税收改革的不断深入，税务会计独立成科已经具备了客观条件和内在要求，国外税务会计的形成与发展，提供了可借鉴的经验。笔者认为税务会计的独立，符合中国的现实国情，对我国会计准则的建立与完善及会计教育的发展，都具有十分重要的意义，因此加强税务会计理论框架与实务研究迫在眉睫。
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