企业合并中的税收筹划运用，本文主要内容关键词为：税收筹划论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收筹划是企业的一种理性理财行为。由于会计方法的不同选择而会造成税负差异，因而也产生了运用税收筹划的空间。权益集合法和购买法给企业带来税负差异，企业合并过程中可以综合运用权益集合法和购买法来实现合理的税收筹划。
一、企业合并的会计方法选择
企业合并可以采取吸收合并、新设合并和控股合并等形式。在合并过程中，企业可以采取购买和权益集合法进行核算，虽然在《企业合并有关会计处理问题暂行规定》中只允许采用购买法，但是自从1998年10月清华同方合并鲁颖电子被批准采用权益集合法以来，之后的新潮实业、华光陶瓷等以及2003年TCL集团兼并TCL通讯都采用了权益集合法。所以权益集合法在事实上已经成为企业合并会计的一种选择。
购买法就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入其他普通资产一样。因此，在核算时按取得的成本入账。而权益集合法将企业合并视为两家或两家以上的企业通过股票的交换，实现双方股权的集合，在核算时以被合并企业净资产的账面价值为记账基础。购买法和权益集合法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后公司的财务状况产生不同的影响。主要差异在于：
一是入账价值的差异。购买法通常要确定被合并企业资产和负债的公允价值，而在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，所以购买法下合并后企业的资产账面价值往往高于权益集合法下资产的账面价值。因此，折旧和减值准备的计提基数增大，相应冲减了利润。
二是商誉的产生。购买法下往往会产生商誉，商誉的摊销可以直接冲减当期利润，权益集合法下不需要确认商誉，也就不需要进行商誉的摊销。
三是合并前收益及留存收益的处理。购买法下，合并前收益与留存收益是作为购买成本的一部分，不纳入合并企业的收益及留存收益。而权益集合法下，被合并企业的收益及留存收益要纳入合并后主体的报表中。因此，购买法下股东权益往往高于权益集合法下的股东权益，而留存收益却小于权益集合法下的留存收益。
四是合并费用的处理。购买法下，与合并事项有关的直接费用增加了购买成本，而在权益集合法下，与合并事项有关的直接费用则计入当期费用。
由于我国对权益集合法的运用条件没有做出明确、具体的规定，为税收筹划提供了操作空间。但由于权益集合法法律没有明确允许，而且存在操纵利润的嫌疑。因此，在选择权益集合法下的税收筹划时，至少要使该合并行为具有以下特征：一是参与合并各方没有经济资源的流入与流出；二是参与合并各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权。这样，合并会计选择的成功就取决于合并各方事先是否有能力使协议符合相应的条件，当然购买法和权益集合法并不是完全互斥的，我们可以通过合理的安排，改变合并中不利于纳税人的部分，来获得所需的会计方法。
二、企业合并的税收筹划分析
在企业合并过程中，由于会计方法、支付方式的不同选择，其转让所得、资产计价、亏损弥补等事项可选择不同的税务处理方法。而对这些事项税务处理方法的不同，必然对合并企业或被合并企业的税负产生影响。
(一)将非股权支付额限制在所支付的股权票面价值20％以内。采用此支付方式的效应有三点。首先，在支付中既有现金又有股权支付，给合并企业会计选择购买法或权益集合法提供了空间。其次，在合并企业可以得到推迟或减少纳税的好处。第三，在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20％的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20％的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。例：A公司在2005年12月合并亏损企业B。B企业合并时账面净资产为300万元，上年亏损为100万元，评估确认的净资产价值为500万元，在合并时，A公司可以考虑以200万股(股票面值为1元/股，市价为2.4元/股)和20万元人民币购买B企业，则B企业的股东在合并时不需要缴纳所得税，同时B企业100万元的亏损合并后的A企业可以继续弥补。如果A公司用股权支付50％、用现金支付50％，则被合并企业在合并时应按资产转让所得200万元缴纳66万元的所得税。
(二)亏损弥补的利用。企业合并过程中，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。但在弥补时按以下公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)
在运用此项税收筹划策略时，应注意被合并企业的纳税人资格必须消失，并且被合并企业净资产的公允价值必须大于0。例：A公司2005年净资产的公允价值为3000万元，税前利润为2000万元。B公司2005年亏损为1000万元，净资产公允价值为0元。A公司在2005年年底与B公司进行了合并，合并过程中非股权支付额在股票账面价值的20％以内，按上面的公式计算，B公司的1000万元亏损将不可能在税前得到弥补。这种情况下，A公司与B公司合并前，应当为税前弥补亏损创造条件。A公司可先对B公司进行投资1000万元(1000万元为最低限额，才能保证B公司1000万元的亏损全部在税前弥补)，从而将B公司净资产公允价值增加为1000万元，然后A公司再与B公司合并，每年同样可以弥补亏损250万元。
(三)资产计价的选择。在权益集合法下，合并企业接受被合并企业的全部资产可按被合并企业原账面净值为基础确定；而购买法下合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的公允价值为基础确定。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。如上例中，A公司接受的B企业的资产中有设备一台，原账面原值500万元，预计使用年限10年，已折旧4年(不考虑净残值)，该生产线在合并时评估作价200万元。则按账面价，合并企业对该生产线的年折旧额为50万元。如按评估价折旧额为33.3万元，在这种情况下就应按合并前的资产净值计提折旧。当然，在评估过程中也有可能资产增值，则情况相反。
(四)合并其他企业进行混合销售的会计处理。我国现行税法规定，在混合销售行为中，纳税人年应税货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，应交增值税，年非增值税应税劳务营业额超过50％，应交营业税。因此，从事营业税应税劳务的公司，当其主要客户是不要求取得增值税专用发票的最终消费者时，可以通过合并生产、批发和零售企业，就全部收入按照较低的税率交纳营业税。比如，从事装潢的企业可以合并一家从事建材销售的企业，以包工包料的形式提供劳务；手机服务商可以合并手机生产和经销商，实行手机和话费捆绑销售，只要销售额不超过应交营业税的营业额，就仍然可以按3％缴纳营业税。用此种方法进行税收筹划时，要求合并企业通过预先的合理设计确保应交营业税的营业额和应交增值税的销售额之间的比例按企业需要设置，在会计核算时，能准确分清营业税和销售额。
从以上的探讨中，我们可以看到企业合并的税收筹划受很多因素的影响，对每一个具体的企业而言，也没有一个固定的模式，因此在税收筹划过程中我们应充分考虑到企业的实际情况，采用各种科学的方法，以期达到最好的理财效果。
三、企业合并的税收筹划实例
从目前我国对企业合并的相关规定来看，我国在企业合并时所采用的会计处理方法是多种方法的综合运用。笔者所进行的税收筹划正是基于购买法和权益集合法的结合，以下述案例为例：
(一)A、B公司情况简介
A公司为某知名保健酒生产企业，市场占用率和效益都比较高，其保健酒主要以B公司的白酒为原料，每年需求为2000万元，A公司年利润为5000万元。B公司为老牌粮食白酒生产企业，由于白酒行业竞争的加剧，其市场占有率和效益年年下滑，当年亏损1000万元，A公司为进一步扩大规模，拟决定吸收合并B公司，(保健酒的消费税税率为10％)。
B公司的资产、负债情况如下：(万元)
项目 账面价值 公允价值 项目账面价值 公允价值
银行存款 100
100
应付账款1000 1000
应收账款净额 1000 400
实收资本1000 1000
存货 1200 500
资本公积500
-500
固定资产净值 500
900
盈余公积300
300
无形资产 200
100
未分配利润 200
200
合计 3000 2000 合计1000 2000
(二)筹划方案
方案一：A公司吸收合并B公司，采用零价收购法，合并后的企业生产经营方向仍为保健酒。假定合并后企业年利润额为6000万元，为了从账面上减少利润，可以采用购买法，以B公司固定资产的公允价900万元入账。此方案优点一是B公司资产以公允价900万元入账，增加了固定资产的成本400万元，在固定资产剩余的使用年限内增加固定资产折旧费用400万元，减少所得税132万元；二是在合并过程中不需要A公司支付任何费用；三是该企业利用合并将原来B公司销售给A公司作为原料的白酒应交25％税率，降低为按最终产品保健酒交10％的税率，减少消费税300万元[2000×(25％-10％)]。其缺陷是由于B公司净资产公允价值为0，其1000万元的亏损在税前不能弥补。
方案二：假定A公司的净资产为4000万元，在合并前，A公司向B公司以固定资产进行投资1000万元(最好不要采用现金，减少现金支出)，增加B公司净资产公允价值到1000万元，然后A公司再与B公司合并，象征性地支付一笔购买费用，在选择合并会计方法时选择购买法，同时考虑到B公司原有的客户，合并后企业主营业务是保健酒，兼营业务是白酒，预计合并后企业年保健酒销售为10000万元，白酒为3000万元，在会计核算时，一定注意将兼营业务分别核算。此方案的优点一是合并后的企业每年可弥补B公司亏损250万元，在企业合并后4年时间内，B公司的亏损可以在税前全部得到弥补，减少所得税330万元；二是被并企业不确认300万元的资产转让所得，减少所得税99万元；三是在购买法下固定资产折旧费用增加400万元，减少所得税132万元；四是该企业利用合并在减少消费税300万元(和方案一相同)的同时又通过兼营业务将B公司原有的客户吸引过来，扩大销售。其缺陷是这种方案相关法律没有明确规定，税务机构有可能不承认，在筹划前必须和主管税务机关沟通。
方案三：A公司通过增发一定的股票来合并B公司，合并会计方法选择权益集合法，该方案的优点一是A公司不需要支付任何费用，没有现金支出；二是账面资产和留存收益增加很多；三是减少消费税300万元。其缺陷是由于B公司净资产公允价值为0，其1000万元的亏损在税前不能弥补，而且采用权益集合法使合并后企业账面资产价值虚增。如果某上市公司处于亏损，可考虑通过此方法产追加其账面利润。
从上例分析可以看出，从税收和利润的角度看，方案二可能是比较好的方案，但本例仅是个案，如果A、B公司的条件发生变化，税收筹划的方案就必须调整。同时企业在进行税收筹划时，也必须遵循成本效益原则，不能只考虑税收成本的降低，而忽略因筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，即税收成本最低的方案不一定是最好的筹划方案，必须综合考虑，只有能够给企业带来绝对收益和长远利润的方案才是最佳优选。
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