我国金融资产管理公司若干会计处理问题探讨，本文主要内容关键词为：资产管理论文,会计处理论文,我国论文,金融论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国，金融资产管理公司最初被定位为专门为收购和处置国有银行不良资产而设立的过渡性金融机构，原则上公司的存续期限不超过十年。1999年，华融、长城、信达和东方四家金融资产管理公司相继设立，到今天，已经历了整整十年的发展。尽管资产管理公司对政策性不良贷款处置的历史使命已接近尾声，但资产管理公司并未因此退出历史舞台，在最初规定的十年期限即将结束之时，资产管理公司纷纷改制，正式踏上市场化运作的轨道。
按照银监会《关于银行业金融机构全面执行〈企业会计准则〉的通知》(银监通[2007]22号)的要求，金融资产管理公司应待转制完成后的次年按新会计准则编制财务报告，但不得晚于2009年。金融资产管理公司的经营活动具有很强的特殊性，如何结合企业特色和新会计准则的规定，进行相应的会计处理值得研究。本文研究了欧美公司从事相关业务的会计处理，比照我国新会计准则的规定，探讨金融资产管理公司执行新准则的会计处理要点。
一、金融资产管理公司的主要业务和资产类别
金融资产管理公司的主营业务是根据市场原则收购出让方资产，并对所收购的资产进行管理和处置，最终实现现金回收，收购范围多为境内金融机构的不良资产。为了盘活存量资产，提高资金的运用效率，拓宽融资渠道，一些金融资产管理公司还将资产证券化方式引入不良资产处置领域，即将缺乏流动性但具有可预期的、稳定的未来现金流收入的收购资产组建资产池，并以资产池产生的现金流为支持发行证券。
与主要业务相对应，金融资产管理公司的资产主要可以从形态上划分为债权类资产、股权类资产以及物权和实物类资产。债权类资产是指金融资产管理公司从银行收购的不良贷款和通过资产置换等其他方式收回的债权资产。股权类资产是指金融资产管理公司拥有的债转股的股权、划拨投资的股权、收购资产汇总的股权以及通过资产置换、资产抵押等其他方式取得的股权。物权或实物类资产是指金融资产管理公司拥有所有权以及依法享有处分权的各类物权或实物资产，包括非自用固定资产、以资抵债实物资产、处置贷款抵押等收回的物权和实物资产等，具体包括土地使用权、房屋建筑、交通工具、材料物资、机械设备、在建工程等类别。
资产管理公司多以债权类资产的形式购入资产，然后通过处置，逐渐将其转化为货币资金、股权类资产、物权或实物类资产，少数情况下，也可能在购入的资产包中包括股权类、物权或实物类资产。
二、欧美公司相关业务的会计处理
欧美国家也设有以资产管理公司为名称的公司，但其主要业务为筹集客户资金进行股票、债券等投资，类似于我国的基金公司。真正从事购买不良贷款并进行处置业务的是一些投行中的相关业务分支。研究美国和欧洲公司类似业务的会计处理有助于把握我国资产管理公司的具体会计处理方法。
(一)美国房地美与房利美公司
两房在报表编制中遵循的是美国公认会计原则。
对于购入贷款，公司在初始确认时划分为“持有可投资”和“持有可出售”两类。持有可投资类核算公司有能力并有意图在可预见的未来持有的贷款，按摊余成本计量，进行减值测试，类似于国际准则和我国准则中的“持有至到期投资”或“贷款和应收款项”类。其他贷款归入“持有可出售”类，按成本与市价孰低计量，账面价值变动计入当期损益，类似于国际准则和我国准则中的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”类。
对于购入的与贷款有关的证券，公司在初始确认时划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”两类，均采用公允价值计量，公允价值变动分别计入当期损益和其他综合收益，其中，其他综合收益属于资产负债表中的权益类项目。另外，房地美的会计政策允许将符合定义的资产划入“持有至到期”类，但该公司目前尚无此类资产。这些证券资产的划分和计量方法与国际准则和我国准则中的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”类似。
对于抵债资产，公司在资产负债表中以“拥有的房地产”、“取得的财产”等项目列示，初始按照公允价值扣除处置费用后的金额计量，后续按照成本与市价孰低计量，类似于国际准则中的“持有待售非流动资产”，唯一的区别是，按照国际准则，持有待售非流动资产按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额中较低者计量。
(二)欧盟投行
欧盟的投行一般按照国际财务报告准则编制合并财务报告。
投行普遍将购入贷款列入“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的“交易性金融资产”或“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”类，前者主要核算有意图在短期内出售的购入贷款，后者则为避免计量方法不匹配，主要核算采用衍生品套期的贷款。该类资产采用公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。巴克莱银行、德意志银行、瑞银集团都采用了这一会计政策。
少数投行将部分从二级市场购入的不良贷款作为“可供出售金融资产”类，采用公允价值计量，公允价值变动计入权益，并进行减值测试；将在活跃市场上没有报价且没有意图立即或在短期内出售的购入贷款划入“贷款和应收款项”类，采用摊余成本计量，并进行减值测试。瑞银集团即采用了这一会计政策。
对于用于抵债的非金融资产，投行多将其作为持有待售资产，列入资产负债表中的“其他资产”项目，取得时以当日扣除处置费用后的公允价值和扣除减值准备后的账面价值之间较低者计量，后续不提折旧，按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额中较低者计量，账面价值的变动计入当期损益。汇丰银行即采用了这一会计政策。
可见，欧美公司多将购入贷款和以贷款为基础的证券作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，划分为“可供出售金融资产”或“贷款和应收款项”的比例很小，划分为“持有至到期投资”的几乎没有。
三、遵循我国企业会计准则的会计处理和列报
我国新会计准则已经实现与国际财务报告准则的实质性趋同，对于金融资产管理公司业务的会计处理也应不存在大的差异。比照我国新会计准则的规定和国际通行做法，笔者认为金融资产管理公司执行新准则应当注意以下会计处理要点。
(一)典型业务的会计处理
1.收购债权类资产
按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，资产管理公司应在初始确认时将收购的债权类资产划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”或“可供出售金融资产”类别。
由于金融资产管理公司的主业是处置收购来的资产，因此划分为“贷款和应收款项”和“持有至到期投资”的金融资产应在少数，但并不等于不能划入这两个类别。按照准则要求，“贷款和应收款项”不只包括主体自身发放的贷款，也包括从不活跃的二级市场上购入的贷款。有些金融资产管理公司在购入债权类资产后对其进行重整，决定对优质资产部分作为正常贷款处理，逐期收息并于期末收回本金，这类资产就可以划分为“贷款和应收款项”或“持有至到期投资”类。“贷款和应收款项”与“持有至到期投资”的区别主要体现在，前者在活跃市场上没有报价，后者到期日固定、公司有明确意图和能力持有至到期，且在出售或重分类方面受到较多限制。符合“贷款和应收款项”定义的金融资产不能划分为“持有至到期投资”。
金融资产管理公司在正确划分债权类资产类别后，应当按照相关准则的规定对其进行初始和后续计量。
2.收购股权类资产
金融资产管理公司购入股权类资产，如果公司能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，且该股权类资产符合持有待售非流动资产定义及确认条件，应当将购入股权类资产作为持有待售非流动资产处理。
如果公司能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，或者公司对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但相关股权类资产在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，且该股权类资产不符合持有待售非流动资产定义及确认条件，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，将购入股权类资产作为长期股权投资处理。
如果公司对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且该股权类资产的公允价值能够可靠计量，公司应当根据持有股权的意图和目的，将其划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或“可供出售金融资产”类，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行初始和后续计量。
3.收购物权或实物类资产
金融资产管理公司收购的物权或实物类资产，符合持有待售非流动资产定义及确认条件的，应当作为持有待售非流动资产处理，即按照账面价值与公允价值扣除处置费用后的金额孰低计量，账面价值的变动计入当期损益。其中，初始确认时，应当以假定该资产不作为持有待售非流动资产时的账面价值为参考，与其公允价值扣除处置费用后的金额比较，以较低者作为持有待售非流动资产的初始账面价值。
不符合持有待售非流动资产定义及确认条件的，应当根据物权或实物类资产的属性，按照存货、固定资产、无形资产、投资性房地产等相关准则处理。
4.处置债权类资产
金融资产管理公司在收回债权时取得现金、非现金资产的，或者债权转资本或修改其他债务条件的，应当参照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定处理，尽管该准则的涵盖范围仅包括债权人作出让步的债务重组事项，但相关处理原则仍然可以在金融资产管理公司处置债权类资产中应用。其中，修改债权类资产其他债务条件的，公司同样应当根据持有意图和目的，将新债权划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“贷款和应收款项”、“持有至到期投资”或“可供出售金融资产”类别，并进行相应处理。
金融资产管理公司发行金融资产证券化产品，如果根据合同条款，已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。公司在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。公司既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
金融资产管理公司委托信托公司发行金融资产证券化产品的，还要考虑对信托这一特殊目的主体是否具有控制权，是否应将其纳入合并财务报表。
(二)列报和披露
按照新准则的规定，金融资产管理公司应当执行证券公司财务报表格式和附注规定。但是，金融资产管理公司与证券公司相比，业务上确实有特殊之处，因此笔者建议在列报和披露中增加一些项目和内容，以满足投资者和监管方等报表使用者的需要。
对于资产负债表，资产类中可以适当增加“应收账款”、“贷款”、“持有待售非流动资产”等项目，删除“结算备付金”、“存出保证金”等项目；负债类中可以适当增加“应付账款”等项目，删除“代理买卖证券款”、“代理承销证券款”等项目。
对于利润表，由于金融资产管理公司从债权类资产中取得的利息收入很少，因融资支付的利息支出却很大，可以考虑将“利息净收入”改为“利息净支出”项目，列示于“营业支出”类别中。
对于现金流量表，由于金融资产管理公司的主业是购买和处置各类不良资产，可以考虑在“投资活动产生的现金流量”类别中增加“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”等项目。
值得一提的是，在现金流量表中，并不是与处置资产有关的所有现金流量都作为经营活动产生的现金流量，除销售和购买交易性金融资产的现金流入流出相抵后的净额应列示在“经营活动产生的现金流量”类别中外，销售和购买可供出售金融资产、贷款和应收款项和持有至到期投资等金融资产、持有待售非流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等产生的现金流入和流出，应当作为“投资活动产生的现金流量”，分别列示在“收回投资收到的现金”、“取得投资收益收到的现金”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”、“投资支付的现金”等项目中。发行资产支持证券取得的现金应当作为“筹资活动产生的现金流量”，列示在“发行债券收到的现金”项目中。
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