审计师行业专长相关研究综述，本文主要内容关键词为：专长论文,审计师论文,行业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计师（本文为行文方便，不区分审计师与会计师事务所）行业专长是指会计师事务所在其经营过程中，基于经营战略而有意识地针对目标行业的客户特征，投入大量资源培养自己的审计人员，使他们掌握行业知识，并通过目标行业实践经验的积累，成为该行业的专家。本文根据前人的研究成果，探讨了审计师行业专长的衡量方法以及审计师行业专长对审计费用、审计质量等市场绩效因素的影响。
一、审计师行业专长的衡量方法
从理论上理解审计师行业专长并不难，难的是如何在实务中衡量或量化审计师行业专长。这是因为：①审计师行业专长的专有投资属于会计师事务所的内部资料，一般不易获得；②知识和经验等审计师的内在品质是难以观测的。因而只有采用替代变量来进行衡量。
1.行业市场份额法(IMS)。Zeff和Fossum(1967)提出行业市场份额法，用审计师的行业市场份额代表审计师的行业专长。即审计师在某行业中获得的审计费用占该行业总审计费用的比重，审计费用可以用客户总资产、营业收入或净利润来衡量。行业市场份额法的立足点是考察审计师在特定行业中的市场份额。审计师在某个行业中所占的市场份额越大，他就越可能在该行业具有行业专长。这种方法可以很好地衡量审计师在某行业的从业经验，但其缺点是：如果某行业市场容量很小，审计收费很低，审计师并没有更多的行业专长的投入，但根据其所占有的市场份额，仍可认定为其具有行业专长。反之，对于审计收费较高的行业而言，可能很多审计师对该行业都进行了额外的投入，具有行业专长，但只将市场份额靠前的审计师认定为具有行业专长，就会忽略市场份额排名靠后的审计师。
2.行业组合份额法(IPS)。Yardley、Kauttman和Cairney(1992)提出审计师行业组合份额的方法，它以审计师在某个行业中的审计费用占该审计师审计费用总额的比例来衡量审计师是否具有行业专长。其中审计费用以客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量。行业组合份额法是从单个审计师出发，考察特定审计师在所有客户中的某个行业的市场份额，它衡量的是审计师行业专长的程度。它的不足表现为：如果某些行业规模较大时，审计师获取的收入高，就会被认定具有行业专长；如果某些行业规模较小时，审计师在这些行业获取的收入较少，可能就没有审计师被认定为具有行业专长。这主要由客户所在行业的市场规模决定，而并没有反映审计师对该行业进行了多少额外的投入。
3.加权市场份额法(WMS)。Hogan和Jeter(1999)研究发现：上述两种方法衡量的审计师行业专长呈正相关关系，但是它们的结果却存在明显的差异。小事务所可能因为在特定行业的市场份额较小，在用行业市场份额法衡量时不具有行业专长，但是如果此特定行业是该事务所行业组合份额最多的行业，则在用行业组合份额法衡量时其具有行业专长。同样，大事务所因为在特定行业的市场份额较大，在用行业市场份额法衡量时具有行业专长，但是此特定行业可能是该审计师行业组合份额较小的行业，则在用行业组合份额法来衡量时其不具有行业专长。Neal和Riley(2004)提出的加权市场份额法，就是将前人的两种方法结合起来，尝试以会计师事务所市场份额为基础，以会计师事务所投资组合份额为权重，来衡量会计师事务所的行业专门化程度。
4.其他方法。Hoaan和Jeter(1999)提出用“自称的行业专长”度量行业专长，他们将那些在网上进行特定行业专业化市场促销的事务所认定为“某行业专长型事务所”，而将没有进行这种市场促销的事务所认定为“非某行业专长型事务所”，显然，这种方法太过主观。
同时，国内有些学者认为当审计师审计的客户个数在该行业最多时，则该审计师具有行业专长。如李铁群(2007)用行业客户的占有率对审计师行业专长进行了描述性统计。韩洪灵和陈汉文(2008)在稳健性检验中将具有最大行业客户家数的审计师视为行业专长型审计师。
总之，审计师行业专长的衡量方法是一个有争议的问题，学术界对“何种衡量方法最为合理”或者“在何种情况下何种衡量方法更为合理”的问题至今没能达成一致的看法。
二、审计师行业专长和审计费用的关系
关于审计师行业专长与审计费用的相关关系，通常的做法是直接考察两者之间的关系，得出结论后再做出解释。学者们的相关实证检验结果表明审计师行业专长与审计费用的关系存在三种情况：不存在相关关系、正相关关系和负相关关系。
1.审计师行业专长和审计费用不存在相关关系。Palmrose(1986)根据12个行业361家公司的调查和档案资料，用客户营业收入来计算审计师的市场份额，并将各个行业的市场领导者界定为行业专长型审计师，其检验结果显示审计师行业专长与审计费用没有关系。Pearson和Trompeter(1994)检验了人寿及健康医疗保险公司和财产及意外灾害损失保险公司这两个受管制行业中审计师的行业市场份额对审计费用的影响，结果发现审计师行业专长与审计费用没有相关关系。
2.审计师行业专长和审计费用负相关。Ettredge和Greenberg(1990)用客户的营业收入来计算审计师市场份额，通过观察1983～1987年间变更会计师事务所的163家公司的相关资料发现，在发生审计师变更时，如果后任审计师的行业市场份额高于前任审计师，那么客户将支付较低的审计费用。即客户在解聘原审计师（非行业专长审计师）之后聘请具有本行业专长的审计师，则往往伴随着审计费用的下降。这意味着，审计师行业专长与审计费用之间存在负相关关系。作者对此的解释是具有高行业市场份额的审计师通过规模经济实现了成本节约，因此审计师索取的审计费用也随之降低。
O'Keefe、King和Gaver(1994)通过研究非盈利机构审计来调查具有高行业市场份额的会计师事务所是否会要求更高的审计费用。他们使用连续变量取值方法来衡量审计师行业专长，发现行业市场份额较高的会计师事务所要求的审计费用更低，证明审计师行业专长与审计费用负相关。
3.审计师行业专长和审计费用正相关。Craswell、Francis和Taylor(1995)以1 484家澳大利亚上市公司为样本，对“四大”的审计费用进行了评估。他们采用客户数量和审计费用两个指标来计算审计师的行业市场份额，并将行业专长型审计师界定为“在一个至少拥有30家以上公司的行业中至少拥有10%以上市场份额的审计师”。因此，并非所有的行业都存在行业专长型审计师，而所有的行业专长型审计师都是“四大”之一。研究发现：在“四大”之中，行业专长型审计师比非行业专长型审计师多获得34%的溢价。也就是说，在澳大利亚审计市场上，审计师行业专长与审计费用之间存在正相关关系。
三、审计师行业专长和审计质量的关系
审计质量是考察审计师行业专长的另一个重要方面。大多数的研究结论表明，审计师行业专长和审计质量成正相关关系。
Shockley和Holt(1983)的调查结果显示，银行经理以审计师行业专长来区分审计质量。Lynn(1986)的问卷结果显示，公司选择审计师的重要考虑因素之一就是行业专长。Behn、Carcello等(1997)以客户满意度为审计质量的度量指标，调查结果显示审计师行业专长是影响客户满意度的关键因素。Deis和Giroux(1992)以美国非营利机构审计为研究对象，以会计师事务所客户的数量作为审计师行业专长的替代变量，用事务所违反职业准则的次数作为审计质量的替代变量，研究发现，审计师违反执业准则的次数随着客户数量的增加而减少，这说明审计师行业专长有助于提高审计质量。O.Keefe等(1994)以美国加利福尼亚州的非营利机构作为研究对象，结果显示审计师行业专长和审计质量具有正相关关系。
由于财务报告质量、盈余管理程度等与审计质量存在着一定的关系，因此有学者进一步对它们与审计师行业专长的关系进行研究。Dunn、Mayhew和Morsfield(2000)检验了“四大”会计师事务所的行业专长与客户信息披露质量的关系，研究发现，在非受管制行业，行业专长型审计师的客户的信息披露质量更能得到分析家的认可，增加了客户价值。Gramling、Johnson和Khurana(2001)认为经审计的财务报告预测未来现金流量的能力反映了会计师事务所审计质量的高低，并以此来考察其与行业专长的关系，研究发现，经行业专长型审计师审计过的客户的当期盈余能够更准确地预测未来现金流量。由此可见，事务所通过建立行业专长提高了审计质量，树立了自己行业专家的形象。
四、发展审计师行业专长可促进我国审计行业发展
审计师行业专长已经引起我国审计理论界和实务界的关注，发展审计师行业专长，有助于实现我国会计师事务所做大做强的总体发展战略。
1.利用审计师行业专长，提供差异化的审计产品和优质的审计服务。行业专长型审计师的行业知识能够为客户的经营活动提供增值服务，这样就使得审计师所提供的产品和其他事务所不同，可创造相对优势，并可以吸引更多的客户，使客户愿意支付更高的价格，从而带来高于竞争对手的利润率，同时也获得了竞争的优势，扩大了市场份额，进一步增强了审计师的竞争能力。
2.利用审计师行业专长改进审计质量。虽然审计产品的外在形式都是一样的，但内在形式却存在差异。具有行业专长的审计师能更好地理解客户所在特定行业的经营活动，从而能够较好地制定与执行审计程序，对审计风险的控制更加专业，进而提高审计质量。发生在我国的“银广夏”、“蓝田股份”等审计失败案例，除了审计师的独立性存在问题外，另一个重要因素是审计师缺乏必要的行业专长。审计师因不熟悉客户的行业和业务特点，无法针对客户的经营风险设计审计程序、收集证据，最终导致审计失败。
3.发展审计师行业专长还能产生规模经济。Libby和Luft(1993)、Solomon等(1999)认为，行业专长型审计师把自己的大部分时间花费在同一行业的审计客户上，因此，他们的行业知识和实践经验定会逐渐增加，当再次进行同行业的审计工作时，就能减少工作时间，降低审计成本。因此，审计师行业专长可以降低会计师事务所的边际审计成本，为审计师带来成本优势。