中小房地产企业的会计预案，本文主要内容关键词为：预案论文,房地产企业论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
土地价格和开发成本不断攀升，加上宏观调控政策以及税负的共同作用，导致中小房地产企业面临的生存形势很严峻。本文对中小房地产企业的会计预案应考虑的因素进行了探讨。
一、从财务角度分析中小房地产企业的生存环境
目前，中小房地产企业的生存环境十分严酷。在此，我们从财务角度简要地分析中小房地产企业的生存环境问题。
1.房地产企业涉及的税收和规费繁多。取得土地时，除交纳地价款、国土出让金以外，还要交纳契税、产权交易手续费。取得土地以后，要交纳土地使用税，土地使用税交纳期限是自取得土地使用权后至将土地使用权分割给买受人的期间。另外要交纳印花税、车船使用税、房产税。取得预售许可证、开始进行销售时要预交营业税、城建税、教育费附加、价格调控基金、土地增值税和企业所得税等，其中土地增值税和企业所得税在项目结束时汇算清缴。
除税金之外，还要向地方政府交纳各种规费。如报建费、新型建筑材料专项基金、散装水泥专项资金、异地绿化建设费、防空地下室易地建设费、专项维修基金等。
除此之外，涉及规划、报建、施工和取得预售许可证以及产权初始登记的事项，要向指定单位交纳一定的费用。
2.与房地产企业相关的税收政策复杂、多样。房地产企业开始预售房屋时，要预交营业税金及附加、土地增值税和企业所得税等。《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。除营业税金及附加以外，房地产企业负担较重的税项是土地增值税和企业所得税。关于土地增值税的相关规定有《土地增值税暂行条例》、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)、《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)等。国税发[2006]187号文强调了土地增值税的清算管理，规定了税务机关可以要求开发单位进行土地增值税清算的情况。财税[2006]21号文规定了要预征房地产企业土地增值税：各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值税水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商业用房等不同类型，科学合理地确定预征率，多退少补。
有关房地产企业所得税的规定主要有《企业所得税法》和《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)等。房地产开发企业首先要遵从《企业所得税法》中关于收入、支出以及应纳税所得额和适用税率的相关规定，同时，政府出于对房地产企业特性的考虑，在国税发[2006]31号文中规定，房地产开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额(预计毛利率一般不低于20％)，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。
3．房地产企业的资金管理相当复杂。首先，房地产是高投入、高风险行业。对于开发商来说，最主要的支出——土地成本和建安成本都是不可控的。土地是垄断资源，开发商的选择只能是被动的，即出高价或者不出高价。一般情况下，楼面地价低于每平方米的建安成本，这样的项目可能相对安全，但是目前情况是楼面地价高于每平方米的建安成本一倍或两倍甚至是好几倍，一旦市场波动，房地产企业面临的风险极大。土地出让方一般不承担任何责任，还规定房地产企业一定期限内不开工、不销售，其有权无偿收回所卖土地。敢于出高价购得土地的开发商，必定对商品房有较高的价格预期。产品(商品房)由市场调节，而生产产品的基本要素——土地不能进入市场自由买卖，产生的结果就是商品房价格失控，资本通过垄断获取暴利。
对开发商而言，营销费用、管理费用、财务费用是可控的，取决于资金、用人计划以及市场推广计划。从土地成本、建安成本、开发费用这三大项来看，土地成本和建安成本在整个开发成本中占到90％以上，而且合约一旦成立，必须按约定支付，否则要承担违约责任。
其次，企业现金流极不稳定，很容易出现资金短缺，导致项目失败。取得土地阶段，要支付土地成本、交易费、契税等，支付的金额大小取决于土地成交价的高低，这个价格有着不断攀升之势，随着土地资源的减少以及国家对土地管控的加强，从长远来看，土地价格是不会下降的。进入产品设计及报建阶段，设计费和报建费这两笔费用是在项目销售前必须支付的。过去，房地产市场是卖方市场的时候，开发商的现金流出到这里可以告一段落，建安成本由建筑商垫付，取得预售许可证就开始卖房子，售房款开始流入企业。但现在情况已经发生了变化，商品房的抢购风潮不再重演。开发商要垫钱建房，甚至可能房子建好后仍卖不掉。这时，开发商的资金压力陡增。为了让房子更快地卖出去，要采取一些营销手段，这类支出取决于开发商的资金实力以及对市场的预期。
二、中小房地产企业会计预案应考虑的因素
中小房地产企业目前处于极为艰难的生存环境中，在项目启动以前，在会计核算上应认真思考，做好预案。中小房地产企业会计预案应重点考虑的因素有：开发资金需求、税收政策规定和房款收入核算。
1.收入确认适时延后，争取多种销售形式。为减轻税负，会计在核算上要尽量配合销售部门，在收入确认的金额和时间上争取企业利润的最大化。比如，按照国税发[2006]187号文的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
当然，房地产开发企业还可以创造其他的视同销售形式。视同销售情况下，相对来说销售价格和收入确认时间有一定的自由度。可以运用这一规定，将视同销售延后至项目清算时确定，所达到的效果是可以延迟交纳营业税金及附加、预征的主地增值税及企业所得税，为企业争取到更多的资金使用时间。另外，在价格上也存在一定的空间。
2.按不同物业形态分类核算收入，注重增值额。为了满足市场需求或者是规划的要求，大多数房地产项目会有车库、商业用房(会所)、住宅等不同物业形态，对每一种物业形态的收入应该分开核算，这样做不仅是为了满足管理上的需要，更重要的一点是为土地增值税的预交和清算打下基础。同时，注意住宅面积是否在规定的普通住宅面积范围以内，有超过规定面积的一定要和没有超过规定面积的分开核算，目的是满足土地增值税的相关规定。
如果项目推出的是精装房，建议最好把装修收入和房款收入分开核算，将售房合同和装修合同分开签订。这样做的好处是：①避免因增值额上升、增值率过大而多交土地增值税；②把装修质量和房屋建筑质量分开，不要让两个不同事项相互影响，导致延迟交房或者交不了房。当然，把装修款和房款分开核算并不是绝对的，还取决于销售策略和成本的比较。比如，为了在销售上取得一定的市场优势，对外宣布每平方米赠送一千元装修费，那么一定是把装修费包括在房价中的。这样做是不是就多交了土地增值税呢?不一定。因为按土地增值税的规定，房地产开发企业没有取得金融机构利息证明时，开发费用按开发成本加上土地取得成本再乘以10％作为扣除项目，开发费用和开发成本正相关，将装修成本计入开发成本，开发费用会随之增加。
3.按收付实现制原则确认收入，尽可能不代垫预交税金。按照相关规定，房地产开发企业没有取得预售许可证之前以排号费、诚意金等任何形式向客户收取费用都是违规的。但是在现实中，以各种名目收取费用既是企业的销售策略，也是快速回收资金的手段。对于各类收入，要按照收付实现制原则进行确认。同时在核算中，一定要结合公司产品的设计规则、物业形态、营销方案进行，并注意遵守会计制度和税法的规定。
4.按配比原则确定期间费用。由于项目的现金流极不稳定，取得销售收入前有大量的现金流出，其中包括运营费用和广告费用。按照一般的会计习惯，费用在发生时计入当期的管理费用或者是销售费用，但这种核算方法没有考虑国税发[2006]31号文对房地产开发企业的影响。
国税发[2006]31号文中关于未完工开发产品的税务处理问题这样规定：房地产开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。经济适用房项目必须符合建设部、国家发展和改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用住房管理办法〉的通知》(建住房[2004]77号)等有关法规的规定，其预售收入的计税毛利率不得低于3％。房地产开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计缴企业所得税。非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：①开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％；②开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15％；③开发项目位于其他地区的，不得低于10％。
以上规定表明，项目一旦开始销售，就要按20％的毛利率预交企业所得税。那么就有可能会出现这样的情况：如果项目在今年六七月份开始投入，而到第二年的三四月份才开始销售，那么为项目正常运行而在前期投入的运营费用作为期间费用计入管理费用、销售费用，在年末作为亏损转入未分配利润，但是到第二年有了房屋预售收入时，没有费用用于抵扣按20％预计毛利率预交的所得税，对企业来说是一个损失，虽然在项目结束后要进行汇算清缴，但是对企业来说至少是损失了资金利息。因此，会计核算上应按照配比原则，将项目开始销售以前所发生的运营费用，先行计入待摊费用中，在取得预售收入时转入管理费用，抵消国税发[2006]31号文的规定对企业预交所得税的影响。
5.按权责发生制核算开发成本。土地增值税和企业所得税是企业最为沉重的负担，在这场利益的博弈中，处于有利地位的自然是税务机关。房地产开发企业唯一可做的就是仔细研究税法，分析项目所在地的市场，将成本费用控制在一个具有可行性的水平上。土地增值税以及企业所得税的多少取决于收入和开发成本、开发费用的大小。那么我们就应该从收入和成本费用两个方面来考虑核算要求，在收入基本确定的情况下，开发成本的大小起着决定性的作用。
土地增值税的主管税务机关是地方税务部门，为了征管方便，一般情况下税务部门要求开发企业对所有建安企业实行代扣代交建安税。一个开发项目从设计到最后交房会涉及十几个甚至是几十个单位，税务部门无力对每一家单位的收入进行核实，而是抓住开发企业这个源头进行征管。这个时候，会计上要把开发成本的支出按照“总包”和“分包”进行分类，出于对税收政策要求的考虑，应该按权责发生制核算成本，不低估费用。
开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用，企业所得税允许在税前列支的部分和土地增值税的规定有所不同。要注意确定开发成本和开发费用之间合理的比例关系，并关注土地增值税的有关规定。
根据土地增值税的相关规定，利息支出如果不能提供金融机构的证明，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发成本规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。中小房地产企业目前很难获得银行贷款，因此可以说对利息支出提供金融机构的证明几乎不可能。所以，取得土地使用权所支付的金额、开发成本规定计算的金额之和就成为允许扣除开发费用金额的决定性因素。取得土地使用权的成本在项目开始前就已经支付了，只有开发成本是在项目建设过程中陆续支付，按照“总包”和“分包”进行核算。在这个过程中，一定要注重权责发生制原则，否则，不仅在土地增值税清算上要多交税，而且在企业所得税的核算上也会出现多交税的情况。
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