企业会计和税务会计分离的原因及其模式选择，本文主要内容关键词为：企业会计论文,税务论文,原因论文,模式论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对于企业会计与税务会计应否分离，虽然在《会计改革与发展纲要》中未见明确提法，但从我国现行的税收征收管理法和企业所得税暂行条例中似已可见承认两者有所分离的现实及其发展趋势，在学术界则意见分歧甚至有着基本相反的观点和主张。本文认为，对这一问题的讨论已经不仅仅局限于它的本身，还涉及到会计信息体系、会计管理体制、单位会计管理体系和社会主义市场经济体制、现代企业制度以及与这些方面密切相关的法律法规体系，因此更有说服力的结论只能产生于对影响因素的客观分析，而有关的讨论如能引发对我国的财务与会计改革进行更深层次的研究，其积极意义应当远远超过对某些具体技术方法的研讨。
一、导致企业会计与税务会计分离的两个主要非会计因素
在现代环境中，会计模式的各方面特征将日益受其外部条件的影响，已有许多实例可以证明经济体制、企业制度和适应并保证它们的法律体制、法规体系这样一些非会计因素共同决定着某种会计模式的本质及其表现形态，并且引起任何重要的会计创新和发展。这种情况使得对会计理论问题和实际问题的研究，都必须从环境分析也即影响会计问题的一些非会计因素分析开始，对企业会计与税务会计应否分离的讨论当然也不例外。
首先，经济体制是决定企业会计与税务会计应否分离或在何种程度上分离的最主要原因，市场经济体制必然要求这两种会计的适当分离，社会主义市场经济体制更会使它们的适当分离具有现实的和发展中的必要性。不论人们对税务会计作如何定义，它都是一定经济体制下处理国家和纳税人之间征税与纳税关系的产物。虽然“赋税是政府机器的经济基础”这一马克思主义观点适用于任何国家形态，但是所得税及以所得税的会计处理为核心的税务会计却只能“以资本主义社会为前提”，而不大可能出现于有国家税收以后到资本主义以前的其他经济体制环境。如果暂且不作更具体的区分，显然现代资本主义总体上都属于市场经济体制的范畴。在这一经济体制下，商品生产和市场经济高度发展，自由竞争和垄断并行，生产资料资本化和金融市场的完善，投资主体的多元化和投资人对资本的保值和增值追求，以股份制为主的企业制度及其所要求的“两权分离”，政府直接干预企业行为的软化和税收法律的硬化等，都直接或间接地导致了财务会计目标逐渐形成两个既有密切联系又有明显区别的侧重点。这正如E·O·爱德华兹和P·W·贝尔所指出的现代会计的两个基本功能，也即提供可据以评估企业经营决策的信息和提供恰当而公平的征税依据。不难看出，这两个并行的目标合乎逻辑的演进必然使财务会计系统分离为企业会计和税务会计这样两个子系统（现代会计系统的其他分支本文不作涉及—笔者注）。前者主要是根据企业观点构建并主要受制于会计准则，后者主要是根据税务观点构建并只受税法约束。这种分离明显地是适应了市场经济体制下处理分配关系的需要，并且兼顾了各方面信息使用者对会计信息的共同的或不同的需要。也正因为如此，企业会计与税务会计分离已成为市场经济体制环境中的一种世界性现象，有所区别的只是分离的程度和形式。在这方面，美、英和加拿大等国是分离程度最大的，法国、德国、瑞典和日本的分离程度则较小，但是似乎难以找到实行市场经济体制却又完全不实行这种分离的国家。我国既然选择了社会主义市场经济体制，从市场经济的一般需要来看肯定导致企业会计和税务会计的适当分离，如从社会主义市场经济的特殊需要上看，它的以公有制为主体和更强调宏观调控及强化税收征管等，都将使这种分离变得越来越必要。诚然，在我国企业会计目标和税收目标、会计准则和税法的确具有一定程度的可协调性，但是可以协调的方面主要是指一些大的原则，至于更具体的内容是不可能甚至也不应当完全一致的。如果它们完全一致，必然意味着目标的简单化和某一种法规已失去独立存在的价值。因此，可协调性并不等于需要或能够保证完全一致，试图通过协调使会计收益和应纳税所得额之间的差异减少到不需要实行企业会计与税务会计的分离，即便在计划经济体制下也难以做到，在社会主义市场经济体制下更是一个理想。假设协调的目标可以实现，也不可能在事实上消除来自企业内部控制风险的永久性差异和时间性差异。我国近年来税收、财务、物价大检查所查出来和未查出来的巨大违纪金额及其逐年增长的趋势，肯定已从实践角度说明实行企业会计与税务会计的适当分离特别是加强税务会计以保证税收的现实必要性和长期必要性。以现行税法、财务制度、会计制度是比较协调的这一点去推论我国企业会计收益和应纳税所得额之间的差异本来就很小，进而没有必要实行税务会计与财务会计的分离以扩大这种差异，其理论上的正确性显然要在实践中接受检验。
其次，现代企业制度及其所实现的“两权分离”，是导致企业会计与税务会计分离的另一个主要原因，我国正在建设中的现代企业制度更需要给企业以充分的理财核算自主权，进而也更需要实行企业会计与税务会计的适当分离。如果说经济体制决定了会计模式本质特征的话，那么与经济体制相适应的企业制度无疑进一步决定了会计系统的多方面具体特征。现代企业制度主要是指适应市场经济体制需要的企业组织形式、经营机制和管理方式，其内容相当广泛，可以包括企业从设立、运转到清算，从产权关系到分配关系，从原则到方法和手段等所有方面。如果考虑到独资、合伙企业在市场竞争环境中的诸多局限，股份公司企业制度应当被认为内含着现代企业制度的绝大部分精要。它所要求并且实现的“两权分离”，一方面导致现代财务会计沿着企业会计方向构建和发展，使会计的重心日益转向企业收益的计量，同时也逐步完善了会计收益确认和计量的原则及方法，并在此基础上初步建立了整个财务会计概念结构；另一方面则不可避免地导致企业会计与税务会计的某种分离，也即政府机构必然通过税法硬性规定在确认和计量应纳税所得额时对会计收益必须进行的调整及相应的会计处理。在这个问题上，只要税务会计旨在“提供恰当而公平的征税依据”，而不是企图去取代会计信息的其他方面的质量特征，企业会计的灵活性就能够得到充分体现。同样地，如果企业会计事先顾及到最后必须进行的税务会计调整，那也将体现出一定程度的税务会计的严肃性。从表面上看，实行企业会计与税务会计的分离将使它们沿着各自的目标发展，但实质上这种分离既是由现代企业制度所导致又能保证企业应有的理财核算自主权和国家税收，会计目标和税收目标也因此可以达到对立统一。就我国的情况来分析，现代企业制度建设在内容和形式上都正在积极进行。其基本特征是产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学，到本世纪末大多数大中型骨干企业将成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的法人实体和市场竞争主体。非常明显，我国现代企业制度中的许多问题都与企业的理财核算自主权直接有关。由于长期实行计划经济体制的影响和计划经济观念的束缚，转换企业机制和政企分开等难点问题现在并没有根本解决，还权于企业的过程至今尚未取得社会主义市场经济和现代企业制度所要求的进展，在一些重大问题上仍然不能更快摆脱计划经济的滞后影响。现在的企业财务通则、企业财务制度、企业会计准则、行业会计制度并存的局面至少部分地反映出这种影响，但随着现代企业制度的逐步建立，它必将会被公司法、税法、会计法和会计准则共同构成的财会法规体系所取代，而现行的财务通则、财务制度和行业会计制度或早或迟终会失去存在的基础。这主要是因为一旦现代企业制度使企业真正成为法人实体和市场竞争主体，它们的理财活动理应由公司法等法律加以原则性的而不是十分具体的规范。在这些法律规定之外再通过财务通则和财务制度附加许多具体的限制，肯定意味着企业仍然不具有充分的理财自主权。出于同样的理由，企业的会计核算行为也应由会计法和会计准则来加以约束，而不需要再通过财务通则和财务制度、行业会计制度进行不必要的限制。当然，现行的财务通则、财务制度和行业会计制度肯定是最近几年所必须采取的法规形式，其主要的作用在于保证财会工作从现状到预定目标的一种平稳过渡。只要环境因素尚未取得相应的进展，立即取消它们的主张是很不现实的，但是，将它们作为体现中国经济法规体系的特色予以保留并完善的主张则更值得商榷。虽然对有关问题一直有所争议，我们却不能不承认以财务制度规范行为，以财务制度统驭会计制度，应纳税所得额的计算从属于财会制度等，确实是计划经济体制下几十年一贯制的做法，其沉重代价中当然也包括使企业失去了原本属于它们的理财核算自主权。因此，面对使企业成为独立法人实体和市场竞争主体的现代企业制度，上述做法很少有可能成为必须继承和发扬的传统。进而言之，当现行财务通则和财务制度完成它们的过渡使命之后，企业将依照有关法律的规定享有充分的理财核算自主权以追求最佳的会计收益，同时税法也将充分地行使它永远都会保留的调整权以保证自己的严肃性和企业税基的统一性。与此相适应，企业会计与税务会计的适当分离也将不可避免，人们不难从现代企业制度的需要中找到两者分离的原因。
二、导致企业会计与税务会计分离的三个主要会计因素
这里所讲的会计因素是指构成某一种会计模式系统的各个元素，其中包括会计准则，会计的一般程序及方法、会计人员及会计机构、会计管理体制和单位会计管理体系等。这些因素之间不仅互相联系而且与经济体制和企业制度密切相关，还共同或单独地对企业会计与税务会计的分离问题产生重要影响。
会计准则作为会计工作的规范和评价会计信息及会计工作质量的标准，首先是市场经济体制的产物，其核心在于提供会计处理和编制财务报告的公认或规定依据。自从收益表取代资产负债表的重要地位而成为最主要的财务报表之后，现代会计的重心也逐步转移到企业收益的计量上来。这种转变无疑地缘于市场经济体制和现代企业制度的需要，也使得会计准则事实上以企业收益确认和计量为主线完善了从会计目标、会计假设、一般原则和惯例、财务报表要素及其信息质量特征到产生和展示这些信息的程序方法的整个财务会计概念结构。虽然会计准则的制定者们都力图使财务报表的具体目标平等地对待各方面信息使用者，例如IASC就将财务报表的目的表述为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料”，会计学家们也主张财务报表揭示的信息应当奉行“公正”这样一项积极的道德标准，但是IASC和许多国家、地区的会计报表进而会计准则实际反映出来的却是侧重于一系列使用者中的风险资本提供者，以及他们特别感兴趣的会计收益数量和质量信息。会计准则的这种倾向性是很难从根本上加以改变的，市场经济体制和现代企业制度所要求并通过相应法律保障的产权关系决定了这一点及其发展趋势。尽管IASC和其他国家、地区的会计准则似乎也有可能象FASB指出的那样，“随着公布的会计准则越来越多，个别企业选择的范围不可避免地会变得越来越狭”，然而即令这种情况确实出现，也没有必然的理由认为主要是出于税收方面的考虑。这也就是说，科学而完善的会计准则将始终与税法保持一定的距离，税法永远都不会毫无保留地承认会计准则，因而企业会计与税务会计的分离才是不可避免的。在这种倾向性和发展趋势的影响下，美国的会计准则几乎独立于税法之外，它的会计正沿着独立学科发展模式前进。英国和英联邦国家则坚持自己的实用主义传统，十分强调财务报表信息的真实和公允。法国、德国虽然仍将保持政府和税法对会计的巨大控制力，但欧洲经济共同体一系列关于会计的指令已经使它们的情况发生划时代的变化，“真实而公允的观点”正被用于公司经营成果的反映和财务报告的编制。而传统上受德国影响，现代更受美国影响的日本会计，则存在着投资于国外的大公司基本执行美国公认会计原则，其他公司执行本国会计准则这样的双重标准，其“确定决算”数字并不能原封不动地用于申报纳税，也需要遵照税法规定进行必要的调整。应当认为我国初步制定的相当超前的具体会计准则在很多方面基本符合所谓的国际会计惯例，其上述倾向性和发展趋势业已非常明显，并且如无极其特殊的情况将不可能有所改变。因此，从实行我国具体会计准则需要的角度看，企业会计与税务会计的适当分离即将具有现实必要性。在这一问题上，要求会计准则简单重述税法的有关规定，抑或要求税法完全认可会计准则，其想法和做法都未必是很现实的。
为了顺利推行“适合中国国情、与国际会计惯例接轨、具有法规约束力的企业会计准则”，我国会计管理体制和基层单位会计管理体系的相应改革正在或即将被提到议事日程。作为社会主义市场经济会计模式的组成部分，会计管理体制和基层单位会计管理体系与其他组成部分之间，存在着相互影响和彼此制约的关系。从理论上说，某一类会计模式中的各个要素不仅应在本质上高度一致，而且还应在形式上和谐统一，否则该类会计模式很难被认为是真正成熟和完善的。1993年以来的我国会计改革以核算体系作为主攻方向无疑取得了重大进展，但同时也使人充分感到长期计划经济会计管理体制及与其相适应的基层单位会计管理体系的巨大制约力，并且还使人们更加清楚地认识到它们只能成为进一步改革的对象，而不可能再当作体现中国特色的东西在整体上加以继承和发展。《会计改革与发展纲要》中关于会计管理体制和基层单位会计管理体系的提法，集中地反映出我国会计界对这两方面改革的基本态度和今后一定时期的基本走向。虽然对它们进行改革的难度很可能超过对核算体系的改革，但是在企业会计准则和政府转变职能两大力量的推动下，我国会计管理体制和基层单位会计管理体系肯定会在许多方面发生有利于社会主义市场经济体制和企业经营机制的变化。虽然，“统一领导、分级管理”仍将是被继续坚持的原则，但是，长期奉行的以直接管理和相沿成习的行政手段为主的会计管理体制将转化为以间接管理和法律手段为主的模式，而以统一会计制度规范各类各种基层单位会计工作的基层单位会计管理体系也必将被更有个性进而更加符合它们自身管理需要的内容所取代。应当指出，会计管理体制和基层单位会计管理体系的改革尽管是直接地出于顺利推行企业会计准则的需要，然而这一问题的实质仍是正确处理社会主义市场经济环境中国家、地方、部门、基层单位之间经济关系的需要。如果可以这样看，那么也就可以合理推论适应社会主义市场经济体制和现代企业制度需要的会计管理体制及基层单位会计管理体系必然也会导致企业会计与税务会计的适当分离。事实上，这两种会计不相分离的模式也是计划经济体制下会计管理体制和基层单位会计管理体系的一个重要产物，在它们之间的确存在着因果关系。从发展趋势上分析，这里的“因”和“果”都将在总体上不复存在，而企业会计与税务会计的适当分离则极有可能被证明是更适应社会主义市场经济会计模式中会计管理体制和基层单位会计管理体系要求的做法。
三、我国应选择的企业会计与税务会计分离模式
综上所述，已经至少有五个方面的主要原因要求或必然导致企业会计与税务会计的适当分离。本文主张的这种分离，是出于以下的一些基本认识或考虑：
第一，这种分离的对象准确地说是指企业财务会计系统下以收益计量为核心的部分和以确认应纳税所得额为核心的部分，而不应指财务会计与独立于财务会计之外的税务会计。不难看出，这样理解意味着不将税务会计视为与财务会计并列的分支，进而不主张笼统地讲财务会计与税务会计的分离。诚然，对税务会计有着多种定义，但是不论对其作如何理解和表述，都无法改变它的对象主要是会计收益与应纳税所得额之间的差异、核算理论和方法主要是财务会计理论和方法以及目标主要是提供对各方面来说都恰当而公平的纳税或征税依据这样一些“国际惯例”。其实，通常所讲的财务会计与税务会计的分离，更多的是基于两者有着不同的核算依据或标准：前者一般地主要是根据会计准则，后者则直接地以税法作为核算标准，同时这种不同也内含着两者在目标上的差异。因此，将税务会计定义为“依据税法和财务会计原理，由企业对会计收益进行调整处理使之成为应纳税所得额，再由税务机关对其加以检查核定，旨在使税负达到公平合理的一个财务会计分支”，可能比将其定义为“以对所得税应税所得与会计收益差异为核算对象，建立专门的会计理论和方法，形成独立于财务会计的税务会计”更好理解和把握。完全独立于财务会计的会计理论和方法是没有的，真正独立于财务会计的税务会计在世界上也还找不到先例。给税务会计一个较为符合实际的和相对准确的定义，的确是讨论“分离”问题的必要前提，它将为分离程度和分离模式的研究提供演绎的正确起点。
第二，这里的适当分离，意味着必须根据国情的需要和国际上的经验教训决定分离的程度。如前所述，社会主义市场经济体制、现代企业制度、企业会计准则、会计管理体制和基层单位会计管理体系等原因，尤其是它们的发展趋势，分别地或共同地使我国实行企业会计与税务会计的分离具备了现实和长远的必要性。但是，社会主义市场经济毕竟不大可能发展成自由竞争的市场经济，现代企业制度也不可能改变企业与国家之间各种关系的实质，企业会计准则很难由会计职业团体制定和负责，会计管理体制中也很难从根本上放弃“统一领导、分级管理”的原则，基层单位会计管理体系当然也很难真正冲破统一制度或“类统一制度”的束缚。由这两方面的国情所决定，在我国现阶段看来既要正视企业会计与税务会计的分离必要性，又不能使其分离程度过大。美国式的财务会计与税务会计的分离，也即建立在“美国，纳税人和政府之间是对立关系”的基础上，以及“财务会计管理者必须作出反应并为变幻莫测的经济现象（例如，如何对权益基础的补偿进行会计处理）设计出正确的会计方法，税务部门也应随时准备反击纳税人追求最大税后利益的目标（例如，1984年税法有了变动，要求对低于市场利率的贷款假计利息和费用）”，进而实行“两套帐”并对会计收益加以大量调整的做法，我国现阶段显然是不可取的。问题的另一方面是，法国、日本和德国式的财务会计与税务会计的分离程度尽管比较小，但这些国家的会计过去没有，现在也并未达到世界先进水准，其原因自然与它们的会计准则（或制度）的法制化有关。会计准则与税法趋于基本一致的重大代价，很可能意味着企业会计失去它与会计环境的适应性，进而使财务会计信息的质量降低。因此，对于我国会计改革与发展要达到的目标来说，处理企业会计与税务会计关系的法、德、日等国模式同样是不可取的。
第三，基于以上分析，我国现阶段企业会计与税务会计的分离，应选择或建立一种在财务会计系统下的，以损益表上所列示的会计总收益（或总亏损）与纳税所得（或纳税亏损）之间的永久性差异和时间性差异调整为核心的，旨在依据税法正确确认和计量应付或应减免所得税额的税务会计。在这种模式下，会计总收益（或总亏损）只是根据会计准则加以核算和确定，而纳税所得（纳税亏损）则由企业根据税法规定在会计收益的基础上进行调整确定，并据以申报纳税。税务机关在对企业申报的纳税所得进行检查核定后，即可据以征税。至于具体的会计处理，企业当遵从所得税会计准则。在会计准则体系中，大约只有所得税会计准则应当与税法规定是完全一致的，因而完善它是建立我国税务会计并使之与企业会计适当分离的最恰当途径。这也就是说，不搞这种分离和主张建立专门的理论和方法以形成独立于财务会计的税务会计，不论在理论上和实践上都是难以成立的。
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