从会计目标看税会关系“过度”分离，本文主要内容关键词为：目标论文,关系论文,会计论文,看税会论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着各项经济改革的不断深入发展，我国会计制度和税收制度的关系之间的差异日益扩大，甚至出现“过度”分离的局面，带来一系列的负面影响，已引起不少研究者的关注。本文试图通过从会计工作的起点和终点——会计目标来分析税会关系“过度”分离的原因，并力图寻求缩小税会关系差异的举措。
税会关系的“过度”分离及其负面影响
随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，会计制度和税收法规的关系也由计划经济下的高度统一转变为按照各自的发展目标和方向不断进行改革调整。从1994年的税制改革，到1997年起具体会计准则和企业会计制度相继出台，两者在确认收入、费用和损失方面的差异逐步扩大，甚至产生了不容忽视的分歧和对立关系。虽然会计和税收作为经济体系中不同的分支，有不同的目的和功能，处理业务的思路、方法也不同，存在客观差异，但是两者的联系也非常紧密。税收征纳要利用会计核算所提供的资料，而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。如果两者关系“过度”分离，必然使会计和税收在一定程度上均不能很好地实现各自的目的和功能。目前，税会关系“过度”分离的局面已经出现，并带来一系列负面影响，表现在以下几方面：
会计信息的不确定性和模糊性增加
在新出台的会计准则、制度中，允许企业对某些经济业务选择不同的会计方法、政策进行处理，而且新制度扩大了谨慎性原则的运用，但是这些会计处理往往不被税收法规认可，因此会计必须要按不同口径为企业投资人和税务部门及其他利益人提供不同的会计信息，这就增加了会计信息的不确定性和模糊性。
企业会计核算成本增加
由于税会关系“过度”分离，企业一方面要遵循会计制度、会计准则进行日常核算，另一方面在纳税申报时要严格按税收规定进行调整，耗费大量精力。
企业避税动因增加
新颁布的会计准则、制度扩大了稳健性原则，提供了多种会计方法、政策的选择，使企业可以合理、合法预计费用及损失，而税收制度一般却不准预计，须实际发生时才准予确认，而这恰恰为企业操纵利润、不当“税收筹划”提供了机会。
税务机关征税成本和难度增加
税会关系分离，既增加企业会计核算成本，同样也增加税收成本。税务人员不仅要充分掌握税收征管法规，也必须熟知会计制度。在人员培训和制度建设上花工夫，否则将在与企业会计人员的博弈中处于下风。如在反避税领域，我国至今仍未形成系统的反避税规程。据报载，上个世纪90年代后期，每年仅跨国公司避税行为而给我国造成的税收收入损失就至少为300亿元。
税会关系“过度”分离的原因分析
笔者认为，由于对会计环境和会计目标的认识存在一定的片面性，进而在制定会计准则、制度过程中出现的一些问题，是导致出现税会“过度”分离的主要原因。
会计目标是会计工作试图想要达到的某种效果。它是会计工作的出发点和归宿，也一直是会计理论研究的热门话题。以美国为代表的西方会计界主要是从20世纪60年代开始探讨会计目标，到70年代后期形成了两个主要流派：受托责任观和决策有用观。受托责任学派的主要观点：由于所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，以解除资源管理者的受托责任。决策有用学派的主要观点可根据1978年美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》对财务报表的目标所作的阐述做出概述：财务报告应提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息；财务报告应提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定的信息；财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些经济资源的要求权(企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益)以及使资源和对这些资源要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。相比之下，受托责任理论强调会计信息的真实性和准确性，是刚性更强的会计信息，以利于出资人准确考核受托人的受托责任。决策有用理论强调会计信息的相关性和有用性，是具有弹性的会计信息，以适应变化迅速的市场。在资本市场发达的情况下，它可以使会计信息和信息使用者紧密相连，发挥会计信息的积极作用。当然，它也要求信息使用者具有较高的理论水平和职业判断能力。
自20世纪90年代我国进行的会计改革以来，有许多学者进行了会计目标的研究，提出的观点也很多，但主要还是围绕“决策有用观”和“受托责任观”两种观点。多数研究者认为，在我国目前的经济模式下，会计目标应定位于“受托责任”，等我国市场经济发达、完善了，则应定位于“决策有用”。与德法等大陆法系国家一样，会计目标一词并没有正式出现在我国有关的会计法规中，只是随着有关会计制度、准则的颁布有所体现。如1992年出台的会计基本准则，就规定了三类信息使用者，即政府、企业外部的有关方面及企业内部管理部门，具体可以包括投资者、债权人、政府及相关机构、企业管理人员、职工和社会公众(包括潜在的投资人和债权人)。在之后出台的会计制度、准则中，也多强调会计信息要为与企业相关的利益人决策服务，由此可以看出我国会计目标实际上更倾向于“决策有用观”。
造成这种状况的原因是源于上世纪90年代的会计改革主要是借鉴美国的理论和经验，而美国作为世界经济中心，会计理论与会计实务处于世界领先水平，是世界各国会计改革和学习借鉴的榜样。虽然我国在会计准则和会计制度方面的建设已取得很大进步，迄今为止已正式发布了统一的《企业会计制度》、《小企业会计制度》和16项具体会计准则，为会计信息披露的制度化、规范化作出巨大贡献。但是，由于美国资本市场发达，监管较为完善，方方面面利益人对企业会计信息需求强烈，因而“决策有用论”是其会计的主要目标。而我国经济模式却正处于由计划经济向市场经济转变的过程中，两国的会计环境相差甚远。因此，我国会计改革在借鉴其经验时，难免有些水土不服。主要表现在以下几方面：
会计制度、准则中存在较多的会计方法、会计政策的选择。与美国不同，我国资本市场建立不足20年，发育很不完善，更主要的是我国企业出资人多为各级政府，民营资本比美国要弱得多，但在会计制度及会计准则却没有很好体现这一点。与职业投资人不同，政府作为投资人(国资委)更多的是关心资产的保值、增值，需要的是刚性的会计信息，不需要有更多的会计方法、会计政策的选择，以避免无法准确认定受托人的责任。证券市场的大股东对市场信息并不敏感(许多信息甚至就是他们授意的)，一般的投资人缺乏足够分析会计信息的能力，即便能也需要在可靠的会计信息基础上进行。因此，会计准则、制度中存在多种会计方法、政策的选择，并没有为提高我国会计信息质量带来多少积极的作用。
谨慎性原则有扩大之嫌。从最初的固定资产加速折旧方法的运用，到应收账款计提坏账准备金，到后来的计提各项资产减值准备，谨慎性原则在我国会计实务中，运用越来越广泛。固然，理论上谨慎性原则能更好地反映企业真实的财务状况，利于企业长远发展。但是，由于我国市场发育不完善，资产的“公允价值”、“市价”往往难以寻觅，企业该如何准确计提减值准备?加上相关法规不健全，滥用谨慎性原则已成为某些企业管理者操纵利润的主要手段，而没有发挥其真正的作用。
也正是上述会计制度的缺憾，加大了税会关系的差异，并带来一系列的负面影响。另外需要强调的是税会关系“过度”分离负面影响，不仅在我国表现突出，就连以法制健全、监管严格著称的美国同样也问题不断。由于大公司财务丑闻不断(多数也是利用税会差异操纵利润)导致越来越多的美国投资人对公司披露的会计信息持怀疑态度。
建立恰当税会关系的举措
明确当前我国会计目标
笔者认为，在我国目前处于由计划经济向市场经济转轨的混合经济模式下，会计目标还是定位于“受托责任”比较恰当。这主要由我国当前的经济环境特征决定的：
我国的证券市场尚不发达，股权结构不合理，股权非常集中，主要掌握在国家手中，在可流通的社会公众股股东中大多数是分散的个人或者小股东，即所谓的“散户”或者“股民”。这些散户或者股民占了社会公众股股东的80％，甚至90％以上。虽然我国证券市场正在进行股权分置改革，但是即使股权全流通了，对于一些关系国计民生的企业，国家依旧会进行控股。然而，如前文所分析，无论是大股东(政府)还是自然人的小股东，都不需要过于弹性的会计信息。
国有经济依旧占国民经济的主导地位，民营经济是社会主义市场经济的主要组成部分。完善社会主义市场经济体制将是一项长期、艰巨的工作，国企改革也不是简单的民营化、市场化，资本市场的发育与完善也是长期的，欲速则不达。从2004年发生的“郎顾之争”，到2005年8月顾维军被捕，及2005年国资委叫停管理层收购，都可以看出我国经济体制改革的艰难。更何况为数众多的民营企业的会计信息使用者除企业管理者(投资人往往直接参与管理)之外，也主要是国家税务机关和债权人。
我国企业债权人集中，主要是国有商业银行。因此，企业会计信息服务对象比较集中，主要为政府及有关部门。而其他外部使用者(包括证券市场职业投资人)所占比重较小，各级政府、税务机关和银行更多的是需要刚性的会计信息，“受托责任论”恰恰强调会计信息的客观性和可验证性。所以，提供更刚性的会计信息(尤其在法制不完善、监管不力的情况下)，明确国有资产管理者的受托责任，确保税收征管，兼顾其他相关利益人信息需求，则是我国会计在相当长的时期的主要目标。
当然，建立、完善社会主义市场经济是我国经济体制改革的坚定目标，多种经济成分在我国已经形成，不同结构、体制的企业会计目标显然不同。这里，我们强调会计目标定位于“受托责任”是会计的总体目标，作用在于指导会计准则、制度的制定，使之更符合我国特定国情，而非会计的具体目标。
依据国情构建恰当的税会关系
我国的会计体制改革应当是长期的和渐进式的，不能急于求成。针对会计改革中过于“美国化”的倾向，应当加以修正。相比之下，法德等欧洲大陆法系国家的经济模式则有着与我国更接近的一面。如在法国的经济结构中，大型企业与为数众多的中小型企业同时存在，私营企业与相当数量的国有企业同时存在。而且，法国大企业的资本结构比较单一，其资本主要来源于国家投资或企业间交叉投资。法国投资者乐于持有政府债券和储蓄存款，而不愿意拥有私人工商企业的股票。法国经济的上述特点导致其证券市场相对于美国和英国而言不很发达，因此，普通投资人对会计信息的需求比较弱。在这种情况下，纳税就成为编制和公布财务报表的主要原因之一，所以，法国一直实行税务会计与财务会计一体化。笔者认为，协调我国税会关系有必要研究、借鉴法国的税会关系。
依据会计目标，制定更符合国情的会计制度、准则。笔者认为，我国会计制度应控制谨慎原则的运用，减少会计政策和会计方法的选择，加强会计制度的刚性。这似乎与国际会计发展趋势有些不符，却符合中国国情，是权衡利弊的正确抉择。其实，以法德为核心的欧盟，也是最近才要求其所有成员国上市公司在2005年1月1日起采用国际财务报告准则编制合并报表，而他们的资本市场、法制环境要比我们好的多。相比之下，我们显得超前了。
加强会计制度和税收制度的统一性，减少不必要的分离。与法国相同，我国会计制度主要由国家负责制定，而不像美国由民间协会负责制定。因此，在制定会计制度的过程中可以更好地主动与税收制度相协调。另一方面，税务部门在制定有关税收政策时，也应主动与财政部门沟通，充分理解、尊重会计制度，缩小两者差异，使企业能更好地遵守、执行有关税收政策，实现税收与会计的“双赢”。
严格区分不同类型企业会计制度的执行标准，尤其是上市公司与非上市公司；对于境外上市公司、跨国公司考虑参照执行国际会计准则。
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