经济责任审计中“有罪推定”模式的弊端，本文主要内容关键词为：弊端论文,经济责任审计论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
采用不同的审计取证逻辑模式，对审计组织、审计方法甚至审计效率都有着不同的影响。审计取证逻辑模式包括两种情形：第一种是指在审计取证过程中专门获取被审计单位存在问题的证据；第二种是无论被审计单位是否存在问题，对于全部的审计事项均需要获取证据。这种模式类似于法学中的有罪推定和无罪推定这组相互对立的概念，其中有罪推定是指对被列入犯罪嫌疑对象者事先假定有罪，然后在逻辑和制度上获取有罪证据来证明他有罪，如果不能获得有罪证据，则说明此人无罪的一种法治方式；无罪推定恰恰相反，事先假定它无罪，然后在逻辑和制度上获取全部证据以证明他无罪，但是如果收集的证据显示它有罪，才对他按照有罪处理的一种法治方式。在现代审计领域，目前广泛应用的审计取证逻辑模式是有罪推定方式。
经济责任审计运用“有罪推定”方式的体现
经济责任审计的“有罪推定”判断方式与法学中有罪推定的判断过程和取证过程是一致的，也就是审计人员在制订审计方案时先假定被审计单位有问题（存在与真实、合法、效益等方面有关的问题），然后实施审计取证程序和技术，获取全部可能存在问题的证据，最后根据这些问题证据提出审计意见、建议、决定等等。
在审计理论上并不倡导采用“有罪推定”的审计方式，但是实际工作中这种方式得到普遍运用。特别从目前审计机关保留的有效工作底稿来看，多数底稿都是收集了问题证据，而正常无问题的企业数据资料非常少，因此反映出审计工作十分重视“有罪推定”这种审计取证策略的运用趋势。目前经济责任审计中运用“有罪推定”审计方式表现为：
1.形成了把查出问题作为审计成果的风气。在各级政府审计机关开展的经济责任审计中，仍然比照财务审计那样，把查出被审计单位的经济问题作为最终的审计成果。审计能够查出问题，既是审计机关的工作成绩，又是审计机关在与被审计单位沟通中占据主动地位的“法宝”，因此在审计工作中把查出问题作为审计终极目标的不成文做法逐渐形成，而且已经演变成一种潜规则：只要开展审计工作，就可以先假定被审计单位应该有问题（即“有罪”），否则审计工作无法收场。“不查出问题，不结束审计工作”的做法，已经成为很多审计机关开展经济责任审计的一贯理念，甚至成为支持审计人员能够不畏阻挠、不惧艰辛、持之以恒开展审计工作的一种信念。当然，这种作风的形成不能归咎于审计人员，而应归咎于当前对审计人员工作业绩的考核制度或要求。
2.形成从错弊处入手开展审计的做法。关注和检查错弊是任何审计工作的重要任务之一。但是从错弊处入手开展审计工作并不是对每一种审计都适合的，特别是对那些具有鉴证作用的审计工作而言是不适合的，例如注册会计师财务报表审计、经济责任审计等等。鉴证性的审计工作要求全面地对被审计单位是否充分、有效地履行经济责任作出评价，并发表审计意见，而不应该仅仅检查错弊。而事实上，为了发现错弊，在经济责任审计实践中非常青睐以下的审计技术方法：
运用分析性复核以发现重大错弊。分析性复核的根本作用可以通过对被评价事项在不同时期的发展趋势来发现重大差异，或者通过对被评价事项内部构成关系的变化情况来发现重大差异，从而支持进一步取证的范围和重点。分析性复核通常在审计取证前使用比较广泛，这种做法典型地从错弊假定入手，分析性复核对被审计事项“有罪”的假设基础是出现重大差异。在“有罪推定”模式下，分析性复核的运行规则是如果被审计单位可能“有罪”，获得其有罪证据的入手之处在于相关事项比以往存在重大差异变化的地方。
运用制度导向审计策略以发现重大错弊。当前，制度导向审计（或称为制度基础审计）无论在我国的政府审计，还是在注册会计师审计和内部审计方面都运用比较普遍。制度导向审计的根本作用是通过评价和发现内部控制中的薄弱环节，从而指导、确定实质性审计取证的重点和范围。制度导向审计策略对被审计事项“有罪”的假设基础是内部控制有缺陷。在“有罪推定”模式下，制度导向审计的运行规则是如果被审计单位可能“有罪”，获得其“有罪”证据的入手之处在于内部控制有缺陷或控制环节薄弱的地方。
运用风险导向审计以发现重大错弊。风险导向审计策略的根本作用是通过评价和发现被审计单位在全面风险管理过程中存在的风险环节，从而指导、确定实质性审计取证的重点和范围。风险导向审计对被审计事项“有罪”的假设基础是存在经营管理风险。在“有罪推定”模式下，风险导向的运行规则是被审计单位可能“有罪”，获得其“有罪”证据的入手之处在于经营管理存在风险的地方。
经济责任审计“有罪推定”模式的不利影响
1.延长审计时间、加大审计成本。由于采用这种“有罪推定”判断策略，因此在取证过程中，导致一些审计人员不计成本而以审查出问题为目标。例如审计署接受中组部委托对53户“中管”企业的负责人开展经济责任审计（主要是离任审计）时，多数单位的审计周期都在半年以上，付出了非常高的成本和代价。另外，在对上述企业长时间开展经济责任审计中，审计组的成员多数来自全国各地的特派办，长时间离家在外很容易使他们在心理上产生怠倦，影响审计效果。
2.不符合经济责任审计作为鉴证型审计的需要。相比较而言，经济责任审计比财政财务收支审计更应该侧重于鉴证功能，重点检查被审计单位受托经济责任的履行情况，获得被审计单位经济责任履行程度的证据，并出具审计报告。如果采用“有罪推定”的审计策略，事实上就等于审计人员从一开始对被审计单位履行经济责任的情况持怀疑、保留甚至否定态度，从而容易使审计人员丧失独立审计、客观评价的立场。这也是开展这么多年经济责任审计以来，很少能够看到一份“清洁”意见经济责任审计报告的原因所在，当然“不清洁”意见经济责任审计报告是与当前经济环境造成企业存在这样那样问题也是有一定关系的。
3.难以真正建立起审计与被审计双方的融洽、合作关系。“有罪推定”式审计可以说是长期以来审计部门不信任被审计单位的观念“结晶”，并在审计工作中的体现。正是由于长期以来采用“有罪推定”式审计，缺乏对被审计单位的信任，阻碍了审计工作双方的顺利沟通，甚至引发冲突。有很多单位领导在不同场合不是要求财务会计人员要“精打细算、开源节流”，而是要求他们务必做好“防火、防盗、防审计”。一些被审计单位碍于审计权成，表面上与审计能够合作，而背后在审计人员取证过程中处处设置障碍，甚至通过非法方式威胁审计人员。如果要想真正建立审计双方的融洽、合作、甚至是伙伴关系，首先要涤荡经济责任审计“有罪推定”的思维和观念。事实上，从这些年审计署受托开展的经济责任审计来看，由于这种不查处问题不罢休的有罪推定审计，多数被审计单位在审计结束之后并没有实质上认可和审计的“伙伴”或者“合作”关系。
法学界认为 “有罪推定”是对人权的侵犯，对人的不尊重，两百多年以前就遭到法学界质疑，并提出推广无罪推定的原则。无罪推定原则是国际通行的一项重要的刑事诉讼原则，被明载于《联合国公民权利公约》第十四条第二项。我国1996年修改刑事诉讼法时初步确立了这一原则。而直到现在，经济责任审计这种工作仍在持之以恒坚持采用“有罪推定”不又不合时宜，容易产生上述弊端，而且与鉴证型审计的目标背道而驰。因此，转变观念，采用“无罪推定”经济责任审计取证策略已成为审计部门当务之急。