审计方法论的创新——――从经营风险入手进行审计，本文主要内容关键词为：方法论论文,经营风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
以国际“四大”为代表的大型会计师事务所从被审计单位经营风险入手对审计方法论进行了创新，经营风险基础审计方法应运而生。那么，经营风险基础审计方法的特征是什么，或者说，与传统风险导向审计相比，它有何创新之处？注册会计师在审计时又该注意哪些问题？
一、突出企业经营风险与审计风险之间的固有联系
企业总是为一定的目标而存在，经营风险是影响企业目标实现的各种内外部因素。许多经营风险最终都会有财务后果，因而影响到会计报表，进而对审计产生影响。例如，宏观经济形势不景气可能对商业银行贷款损失准备产生重大影响；化工企业面临的环境风险可能意味着需要确认或有负债；技术升级风险可能导致企业原有的生产设备和存货发生减值，甚至影响持续经营假设的适当性。更为严重的是，在经营风险引起经营失败时，可能促使被审计单位管理层通过财务报表舞弊加以掩盖。经营风险基础审计方法强调经营风险与会计报表发生重大错报的风险以及审计风险之间的固有联系。在这方面颇具权威的佛罗里达大学教授Ｋｎｅｃｈｅｌ指出，审计风险与客户的经营风险无法分开地交织在一起，威胁一个组织的风险同时也是影响审计的风险。经营风险基础审计方法正是由此得名。
从审计流程上看，在经营风险基础审计方法下，注册会计师首先了解企业的目标和战略，然后分析企业面临的战略风险和生产经营环节风险，在考虑企业管理层的内部控制等风险应对或控制措施的抵消作用后，确定剩余风险并考虑其对会计报表重大错报风险和审计风险的最终影响。这种方法被称之为“自上而下”（Ｔｏｐ－ｄｏｗｎ Ａｐｐｒｏａｃｈ）；相比较而言，传统的风险导向审计是一种“自下而上”的方法（Ｂｏｔｔｏｍ－ｕｐ Ａｐ-ｐｒｏａｃｈ）。在这种方法下，注册会计师应更多地从会计报表出发，按照账户或交易循环分解审计工作，包括了解和测试相关内部控制及进行实质性测试，然后再汇总审计结论，最后对会计报表整体发表审计意见。
二、充分考虑审计环境的变化对审计的影响
会计电算化的普及和内部控制的完善，使得会计账务处理过程发生错误的可能性大大降低了，管理层舞弊的风险和被审计单位持续经营能力出现问题的风险成为引起审计风险的主要因素。与此同时，会计中的估计和判断越来越重要，一笔特殊业务对利润产生的影响可能要超过千万笔常规交易，比如，合并后的美国在线与时代华纳在２００２年一次就注销商誉６００亿美元。
这些变化对注册会计师评估会计报表重大错报风险意味着什么呢？有专家指出：随着信息技术的变化，对例行（常规）交易进行处理的信息系统的固有可靠性大大提高了，对交易的控制日益被嵌入软件，因此，如果企业有一个可行的战略、合理的计划、有效的内部控制，并且账户余额接近于注册会计师的预期，那么只有例外项目才需要详细测试。如果被审计单位应用了适当的信息技术并存在很好的内部控制，大量的、常规交易的处理会比较准确。鉴于此，审计师可把审计重点重新指向非常规的、不寻常的、主观性强的风险领域，由此导致对交易和账户的细节测试减少了。
三、制度基础审计有了新的表现形式
审计方法论的演进是后者对前者的扬弃，而非抛弃，是后者对前者的继承与发展，而非否定与割断。在演进过程中，制度基础审计思想的合理内核得以继承。了解和测试内部控制并在此基础上评估控制风险，一直是风险评估的一个重要组织部分。
在经营风险基础审计方法下，由于内部控制理论的发展，制度基础审计有了新的表现形式。首先，内部控制被认为是企业风险管理（ＥＲＭ）系统的一个重要组成部分，内部控制是企业管理层控制经营风险的四大手法之一。经营风险基础审计关键词中的“剩余风险”就是考虑内部控制影响后的风险。其次，更加强调高层次控制对防范会计报表舞弊的作用，侧重于对高层次控制的了解和测试。最近一二十年来，内部控制内涵不断拓展，从“控制环境”、“会计系统”和“控制程序”三个要素，发展到“控制环境”、“风险评估程序”、“控制活动”、“信息与沟通”和“控制监控”五个要素；从侧重于交易和环节风险的控制，发展到侧重于企业面临的战略风险的控制。相应地，经营风险基础审计法更强调对控制环境、风险评估、控制监控以及战略风险的控制等高层次控制的了解和测试。
四、风险评估进一步深化
在风险导向审计模式下，风险的评估、应对和控制是审计工作的主线，贯穿整个审计过程的始终，其中风险的正确评估又是风险的正确应对和控制的前提。因此，风险评估在风险导向审计模式中处于核心地位，需要投入更多的高层次审计人员的复杂脑力劳动，可以说，审计工作的重心发生了前移。
从审计视野上看，在传统的风险导向审计方法下，注册会计师评估会计报表重大错报风险时，侧重把视线局限于会计系统及由此产生的账户余额及各类交易。这种思维模式的局限性在于，它容易导致注册会计师犯“断章取义”和“就事论事”的错误，从而不利于注册会计师全面、正确地评估重大错报风险。
在经营风险基础审计方法下，风险评估得以进一步深化，审计工作的重心进一步前移。注册会计师在进行风险评估时，要从系统论的角度看待审计，要跳出会计报表的圈子，要掌握会计报表背后的“故事”。因此，注册会计师了解被审计单位情况的广度和深度都有了进一步拓展，宏观经济形势、监管环境、所在行业状况和企业的目标、战略、经营风险及其控制等都可能被纳入审计视野。相应地，以前不构成审计证据的信息，例如被审计单位内部考核业绩的指标、行业内可比信息等，可能构成审计证据。
可见，经营风险审计方法并未否定传统的审计风险模型，而是继承了把审计资源的分配向容易发生错报的领域倾斜的理念，它适应了形势变化的要求，改良了评估会计报表重大错报风险的方法，使得注册会计师对于风险评估结果更为全面、正确，能够更有效地实现审计目标。
五、审计能产出更有价值的附加产品
在传统的风险导向审计下，由于审计视野的局限性，注册会计师提供的管理建议书更多侧重于会计系统和内部控制的缺陷。在经营风险基础审计方法下，注册会计师从企业经营管理的视角进行审计，对企业进行了彻头彻尾的分析，因此，提供的管理建议书更有价值，能够指出企业风险控制方面的问题，提供同行业其他企业的比较数据等，对企业改进管理工作更为有用。
六、对审计人员的素质要求更高
从上面的分析可知，经营风险基础审计方法对审计人员的知识结构和能力提出了更高的要求。审计人员仅仅掌握会计和审计方面的知识是远远不够的，还须掌握管理学、市场学、风险管理与控制等相关知识；审计人员需要培养职业判断能力，要学会更聪明地审计，要用知识来审计，而不是仅仅依靠“数豆者”的耐心和简单的脑力劳动。
当然，经营风险基础审计方法也并非尽善尽美，有人认为它是会计师事务所兜售管理咨询服务的“外衣”，有人认为它是会计师事务所“偷工减料”的借口，有人认为它提供的审计证据太“悬乎”，有人认为它难以操作等，这些问题有待于进一步研究和探讨。
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