论财务会计要素及其发展，本文主要内容关键词为：财务会计论文,要素论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《两则》的施行给中国会计带来了许多全新的会计术语和会计基本理论问题。在这种背景下，对许多基本会计术语和会计理论问题作进一步深入的探讨和分析是必要的，其中，会计要素也许是急待探讨的一个问题，因为目前的许多会计著述中对会计要素的基本概念都无法统一，而且，现行会计要素体系中也还存在不少值得研究的问题。正是出于这样一种认识，笔者特撰本文以供研讨。
一、财务会计要素的本质
我国目前的会计著述中基本都把会计要素作为理论体系中的一个重要组成部分。不过，会计要素在我国传统会计中很少用到，只是最近几年由于大幅度地引进和借鉴国外会计才开始应用于我国各种会计著述之中，因而会计要素同会计假设、会计原则一样是从国外传入。
国外的权威会计组织对要素的解释基本都是从实用的主要角度出发，把它作为报表的组成部分来阐述。例如，美国财务会计准则委员会（FASB）在第六号公告《财务报表的各种要素》中讲到：“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料——就是财务报表所包含的各类项目。财务报表的各种项目，通过数目和文字表明某一个体的资源、对这些资源所要求的权利，以及引起了这些资源和权利变化的各笔交易，其它事项和情况的影响。”国际会计准则委员会（IASC）在《关于编制和提供财务报表的框架》公告中讲到：“财务报表描绘交易和其它事项的财务影响，是根据交易和其它事项的经济特性，把他们分成大类，这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表中财务状况的计量直接相联系的要素是资产、负债、产权，与损益表中计量经营业绩相联系的要素是收益和费用。”在其它的一些会计著述中，西方会计界还经常对要素看作是一个基本会计概念（Accounting Concepts），也有的解释为会计科目（帐目）系统（System of Items）。
与会计假设和会计原则不一样，我国目前对会计要素的解释各种各样，很不统一。这也许是受国外的影响所致。有人称为会计报表（或财务报表）的组成部分或组成项目；有人诠释为会计科目组织系统；这似乎与国外是一致的。此外，还有许多人按照更中国化的理解将其定义为会计对象（资金及其运动）的具体分类或组成项目；虽然在内涵上说法不一，但一提到会计要素，大多数人对其外延马上就想到的是资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六要素或者是国外的其它一些类似说法。
那么，究竟如何理解会计要素呢？我们不妨先从要素这一最基本的概念谈起。要素在英文中称为Element，最一般的意义为A necessary part of a whole（朗文词典）或Necessary or characteristic feature（牛津词典），大致可以理解为某一事物总体中必要的（或体现特性的必要的）组成部分；汉语中要素一词在《辞海》中被解释为“构成事物的必要因素”。中外的理解基本是一致的。将要素应用于会计上，那么，会计要素（Addounting Elements）当然应该被解释为会计的必要构成部分或组成要素。毫无疑问，会计要素的这一定义是正确的，但它于概括和理性化很难应用——由于人们理解上的差异和具体情况下的所指不同，从而易于导致对会计要素的外延在理解上带来极大的随意性和不确定性。例如：按照行为学的解释，会计要素应由行为主体（会计机构和会计人员）、行为客体（经济活动及其信息）、行为手段（会计工作手段和方法）组成；按照系统论的解释，会计要素应该包括会计信息子系统和会计管理子系统。
理论是对实践的总结和抽象概括，而且理论必须讲求内在的科学性和逻辑性。依此思路，考虑到多少年来会计实践中对会计要素说法的应用惯例，遵循前述会计要素中的精神实质，我们不妨把会计要素重新定义，表述为：会计要素是会计人员基于一定目标而对其工作内容（对象）进行合理与系统的划分而形成的基本类目。显然，所有的会计要素之和便构成了会计工作内容总体。
由此，关于会计要素便形成了两个定义：前面的第一个定义为广义上的会计要素；后面的第二个定义则为狭义的会计要素。目前会计界使用会计要素一词来指代资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润是有其历史渊源的，但并不恰当。有关资料表明，会计中使用要素一词已经具有较为久远的历史了，甚至可以追溯到借贷记帐法创始之时。在长期的历史实践中，人们总是把要素一说与记帐、编制报表以及报表所反映的内容密切地联系在一起。在管理会计尚未形成之前，人们通常把资产负债和损益表所反映的内容径直称为会计要素是可行的，但是，在财务会计和管理会计已经明确地划分为会计的两个分支已经有四五十年的今天，特别是在刚刚启用会计要素一说的今日之中国，仍然把资产负债表损益表所反映的内容称为会计要素显然是不妥当的。笔者认为，会计要素作为一般意义上的会计术语（狭义上的，以下同）应用于会计的两个分支上，自然应有财务会计要素与管理会计要素之分，各财务报表所反映的内容当然是财务会计要素，管理会计自然也应该有自己的适用的会计要素（至于与财务会计是否重叠倒是另外一回事，而且这也恐怕是难免的）。而且，财务会计要素与管理会计要素的定义也应遵循前述关于会计要素的一般解释。
无论是从会计总体上看还是就两个分支来讲，要素都是其理论结构中的重要一环，并且会对会计实务具有指导作用。因此，弄清并理顺会计要素的内含和外延是具有重要的理论意义和现实意义。
二、关于财务会计要素的若干基本结论
本文的中心议题是财务会计要素，因而在奠定了前述的基础之后，以下的内容将集中于财务会计要素。事实上，许多内容也是适用于管理会计要素的。
财务会计要素是在财务会计中基于一定目标而对其工作内容进行合理与系统的划分而形成的基本类目。由于财务会计的最终产品是财务报表，因此财务会计要素也可以直接称为财务报表要素。笔者认为，关于财务会计要素的以下结论是重要的，它们可以被用作确立财务会计要素或评价要素设立是否妥当的基本依据。
（一）所有的财务会计要素之和构成了财务会计所考察的内容（对象）之总体。从会计人员和企业内部来讲，所有的财务会计的要素应能全面地表述资金及其运动各个方面；从信息使用者的角度来看，所有的财务会计要素应能完整地反映企业的财务状况，包括静态的和动态的以及财务成果形成与分配。要素之间不应重复，而某种要素的遗漏则更是不允许的。
（二）财务会计的目标对财务会计要素的设立应该与目标的要求相一致，或者说有助于目标的实现。具体地讲，设立财务会计要素应该同时考虑以下三个方面，从而确保能提供他人决策所用的财务会计信息：
1.信息使用者即投资者（资产所有者）、债权人、政府机构、职工乃至公众的信息需要；
2.信息的质量或质量要求，应包括无论是我们所说的可比性，一致性、及时性、明晰性、重要性、真实性、相关性，还是国外所讲的关于会计信息质量的其它表述；
3.信息的表达形式即财务报表的编制以及编制前各环节的需要和可能。特别要强调的是，如果不把目标与要素结合起来，不但要素的科学性很难保证，财务会计的目标也会难以实现。
（三）财务会计要素具有一系列的特点，主要可归纳为以下各点：
1.类聚性与层次性。类聚性是指性质相同或相近的资金及其运动的具体项目联合归为一个类目即一个要素；层次性是指某一会计要素所包含的内容中可以划分为若干个层次，或者说会计要素的内容存在对上对下的层次关系。特别需要指出的是，要素对下的层次关系（即划分为进一步具体的项目）正为会计科目的设置提供了依据。类聚性与层次性是相对应的两个特性。
2.相对独立性与关联性。各要素之间是相对独立的，它们之间互不重复且具一定的互斥性，各自代表着某一类资金及其运动；各要素之间又是存在密切联系的，要素之间可以相互说明和解释，要素之间数量变动的内在联系是关联性的客观表现。相对独立性与关联性是对立的统一。
3.理论上的科学性和实践上的可操作性。前者指单一要素以及要素之间的系统性、合理性和严密的逻辑性；后者则指要素的设立及其细分必须具备实务上的可操作性——有利于报表的编制与日常帐务处理。理论上的科学性与实践上的可操作性必须兼顾，而二者的内在统一更是理想的目标。
4.相对稳定性与发展性。信息质量特征中的可比性、一致性以及前述的实务上的可操作性都要求要素划分和设立相对稳定；而财务会计目标的修正、人们认识水平的提高又都要求要素划分与设立上的不断发展与进步。
（四）财务会计要素在理论上和实际工作中具有重要作用。它作为财务会计理论结构中的重要一环，为财务会计理论与实务体系的构建提供了基础层次的观念，打下了坚实的概念基础。同时，它又为财务会计实务中包括确认、计量、记录和报告在内的各工作环节提供了直接的依据。因为没有财务会计要素体系，会计科目、记帐方法的使用、财务报表等都将无从谈起。
三、对财务会计要素体系（外延）发展问题的思考
在通过前面对财务会计要素做了一般性的描述之后，我们不妨再来看一下目前已有的财务会计要素外延的基本认识。我国《企业会计准则》把财务会计要素确定为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个。而国际准则委员会（IASC）把财务会计要素定义为五个：资产、负债、产权、收益、费用，由于这种比较，国内有学者提议我国也去掉利润；美国财务会计准则委员会（FASB）把财务会计要素划分为资产、负债、业主权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失计十个，由于这种比较对象，也有人提出我们不妨也采用类似的细分方式。另外，前面的财务状况变动表或现金流量表则没有明确适用于自己的要素，那么，要否明确几个要素呢？针对这些问题，笔者谈谈自己的认识。
（一）关于利润要素的存废问题
笔者认为，利润作为一个独立的要素存在是必要的。众所周知，财务会计中讲到利润时包括了两个方面：一是利润的形成，一是利润的分配。实际上，利润作为一个独立的要素存在的根本原因便存在于这两个方面：首先，企业利润是由营业利润、投资净收益、营业外净收入等构成的，按照我们过去长期的习惯，收入中的某些项目要和费用中的某些项目进行对比之后先行计出各层次的盈利再逐层汇总最终计出总的利润，显然，收入和费用两个要素是不能代表利润的，没有利润要素，上述所说的利润的计算是无法开展的。其次，我国企业、政府、其它投资者以及其它有关方面一直都非常重视企业的利润分配问题，很明显，没有利润概念作为基础，利润分配的完整表述和全面考察将是困难的，也会给理解上带来不必要的麻烦。
财务会计目标与财务会计要素之间的密切关系也是单独设利润要素的一个原因。财务会计的目标是对外提供他人决策的财务会计信息，为了实现这一目标，便于损益表、利润分配表的编制（当然也包括编表前的对利润及其分配的帐务处理）和阅读、分析，能更清晰地表达企业财务成果形成与分配方面的情况，单独设立利润要素还是必要的。因此上述国外的作法是我们可资借鉴的经验，但如果不考虑我们自己的传统和现实，采取亦步亦趋的摹仿方式，忽略了我们自己的创造性是不可取的。这一道理是同样适用于下面的几个问题。
（二）关于增设新要素的问题
有人以美国模式为依据，提出对所有者权益和利润这两个较复杂的要素作进一步的细分，从而形成如前所述的十个或几个要素，笔者对此不以为然。美国除设立资产、负债、权益、收入、费用、综合收益外，还设立了与它们平行的业主投资、派给业主款、利得、损失四个要素。他们虽然有自己的道理，但这并不一定适合我国实际情况。除了我国企业中的权益，利润业务并不象他们那样复杂外，更重要的原因在于：首先，业主投资应该被看成是从属于权益要素而非平行的，它们是权益业务体系中的两个小类，将业主投资、派给业主款与权益并行设立显然是有悖逻辑性的。其次，把收入分解为营业收入和溢余、把费用分解为费用和损失。这样将比较次要的溢余和损失单独设立是毫无必要的。不考虑层次性而随意设立，既不科学，在我们思维习惯中也是难以接受的。
那么，是否把财务会计要素表述为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六者就行了呢？答案当然是否定的。财务会计要素也要考虑不同报表的需要而不断发展。美国财务会计准则委员会（FASB）在《关于财务报表的框架》的绪论第3—4段中讲到：“本论为之下了定义的各种要素，虽然都是财务报表的基本要素，而且大概也是常见的财务报表要素，但财务报表的要素并非除此之外就别无所有了。……编制其它报表或其它侧重点可能会需要其它各种要素。……为反映报告期内各笔交易或其它事项和情况对资产和负债的影响而可能编制的各种各样的报表，几乎是无穷无尽的。而一切报表都有一些可以称之为财务报表要素的各类项目。本委员会的其它工作项目，视需要可能还会增加财务报表要素的定义。”虽然美国财务会计准则委员会至今并未搞出新的要素，但这一指导思想是值得我们参考。
受美国财务会计准则委员会（FASB）的启发，从进一步走向科学性和实用性的角度出发，笔者认为，我国的财务报表应在现有的六要素的基础上再增设递延项目和现金流转两个要素，即形成由八个要素组成的相对完整和科学的体系。下面略作说明。
1.递延项目。为了准确地确定财务成果和财务状况经常采用一些递延项目，包括递延借项和递延贷项。在现行财务会计理论和实务中递延借项作为资产的一个从属概念，递延贷项作为负债的一个从属概念，分别列示在资产负债表中的资产部分和负债部分。从表面上看这一作法似乎并无不妥之处，但仔细考虑，问题是不难发现：首先，将递延借项和递延贷项人为地割裂开来，使同一性质的两个项目硬性地归属到资产和负债之中，显然违背了类聚性的特点。其次，从本质上讲，递延项目含义与资产和负债的含义是大相径庭的，递延项目有其自己的特性和功能，在一定程度上妨碍甚至歪曲了财务报表对外提供的信息，使财务分析中所计算的指标要么含有一定的虚假成分，要么指标的计算中需要作一定剔除而显复杂，递延项目越多问题也就越复杂、越突出。基于这种认识，遵从前述关于财务会计要素的一般结论，笔者认为，递延项目应从资产和负债类中分离出来，作为一个与它们并行的独立要素。相应地，在资产负债表中分别左右双方各设一类独立的递延项目类，或直接分称为递延借项类和递延贷项类。
2.现金流转（或现金流量）。纵观各国的作法，大家均未将现金流转作为一个独立的财务会计要素来看待（尽管许多学者将其作为一个管理会计要素，那是另外一码事）。笔者认为这是一种缺陷。现金流转不但应该作为一个独立的要素，而且应该是一个极其重要的财务会计要素。其原因在于：首先，现有财务会计要素都是就资产负债表和损益表而言的，它们为这两张报表提供了直接的依据，带来了很大方便。相比之下，作为三张基本财务报表之一的现金流量表（考虑到我国及整个国际社会的基本趋势，以现金流量表代替财务状况变动表是必然的，因而笔者在此不考虑财务状况表的问题）竟然没有自己的直接依据，况且现金流量表的重要程度和复杂程度并不亚于资产负债表和损益表。其次，现金流转或现金流量是一个非常重要的概念，其量化指标也是一个重要反映财务状况的指标。对现代企业来讲，能否持续经营和会否破产，处于首要地位的原因是现金流转的能力流量的大小，利润倒是退居其次。显然，企业管理当局、企业股东需要了解它，企业外部债权人同样需要看重它。既然企业内外部都极为重视，而财务会计的基本目标就是要满足信息使用者的需要，那么，财务会计单设一个独立的现金流转（现金流量）要素是必要的。最后，单设现金流转要素的条件和可能是存在的。虽然按照现行的作法可以迂回地计算出现金流量指标，其道理也可由操作者慢慢地去理解，但从其科学性和实用性来看是显然不妥的。凡是接触过现金流转或流量的人都知道，现金流转和流量有自己的特性和独特的内容——现金流入、现金流出和现金净流量，应该而且完全可以予以概括和总结，从而形成一个用于指导现金流量表的独立的财务会计要素。更进一步设想，把它扩展为三个要素也是完全可行的。
笔者相信，在现有的财务会计六要素的基础上再增设以上两个（或更多）要素，无论是从理论上讲还是从实践上看，都是财务会计要素体系的发展所决定，当然，也是现代财务会计不断发展与进步的一个重要标志。
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