国家审计产生和发展基本动因：维护产权论，本文主要内容关键词为：动因论文,产权论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家审计因何而产生，因何而发展，即审计动因问题，用以明确回答国家审计产生和发展的基本动力和原因，是审计理论中的重要问题。因为动因是审计基础理论体系的逻辑起点，以其为基础，可以建立前后一贯的理论结构。目前，审计理论界关于国家审计产生和发展的动因有多种不同观点，长期流行“两权分离论”、“受托责任论”，近年又流行“国家治理论”。三者是国家审计产生和发展动因最为流行的观点。
审计动因多种多样，众多的动因应当区分为基本动因和具体动因。具体动因可以适用于某一时期或某一类审计行为，基本动因适用于所有阶段、所有审计类型，可以解释过去及现在所有审计现象基本的动力和原因。所以，要从众多动因中，找出最根本的动因。我们认为维护产权论是国家审计产生的根本动因。
一、对两权分离论、受托责任论和国家治理论的分析
（一）两权分离论
两权分离论认为财产管理权与所有权的分离是审计产生的基本动因。没有两权分离就不可能有审计。两权分离论说明了审计产生的客观条件，未能解释审计产生和发展的动因。显然不能说，审计活动的发生和发展，就是为了两权分离。
（二）受托责任论
受托责任论一直被中外审计教科书奉为审计动因论的经典。已故名教授杨时展说：“我也从来认为，审计不但因受托经济责任的发生而发生，而且因受托经济责任的发展而发展。”受托责任论认为：随着社会的进步，在剩余产品开始出现、私有制产生以后，不同的人占有的资源数量不同。随着生产力的发展，这种差异越来越明显。当资源的积累达到一定程度，资源所有者自己无法有效经管这些资源，就将所拥有的资源委托给专业管理人员经营。这样就形成了委托代理关系。委托者为了自身利益，必须对所委托资源的使用和管理情况进行有效监督；受托者为了向委托人证明自己对资源的有效管理，以解脱经管责任，需要独立的第三者加以证明。在委托方和受托方都存在这种需求的情况下，既具有独立身份、又具有专业技能的审计活动应运而生。
受托责任论在审计基础理论中异常流行，除将其看作动因外，还有许多学者包括持受托责任动因论者将受托经济责任视为审计假设。在审计界比较驰名的18位学者讨论审计假设的论著中，有12种论著将其列入，是入选假设最多的，有的还称其为基本假设。
受托经济责任论是当前审计对象的主流观点：萧英达等认为“审计对象是经济责任。”李金华等认为“审计对象是被审计单位受托责任的履行情况。”我们认为“体现被审计者受托责任的经济活动乃是审计的内容或对象。”
受托责任论没有触及审计产生和发展的动因，未能回答为什么要审计受托责任和审计受托责任的根本目的。委托者和管理者为什么愿意花大量的钱去委托第三者审计经营管理者的受托责任？不可能为审计而审计！再说，为什么会有“责任”，审计者、受托者的责任因何而产生，追根溯源，才是要研究的审计产生和发展的基本动因。
两权分离是审计产生和发展的前提和基础。审计什么？审计受托责任的履行情况，所以受托责任是审计的对象。当经济发展到一定阶段，资源拥有者对自有资源无法有效管理时就必然选择——两权分离。资源所有者将资源的所有权和经营权适当分离，不仅可以减少自身的压力，还可以提高资源的利用效率。这时，委托——代理关系出现了。在所有权和经营管理权成功分离后，需要一种方法来确保资源的有效利用。在古代权责系统中，国王根据自己的意愿以分封的方式，授权各级官吏按其意愿进行管理。各级官吏在享有对财产的实际占有、使用和处分权力的同时，须按时向最高统治者以缴纳贡赋的方式履行一定的经济义务。这种财产分封——上缴贡赋关系就是所有权与经营管理权分离的产物。由于信息不对称，国王或上级官吏需要建立专业机构或者委派专业人员对负责管理的机构及其官员的受托责任履行情况进行审计，国家审计由是产生。什么力量推动国家审计的产生和发展，是须要深入研究和发掘的问题。
审计动因、审计假设和审计对象属不同范畴，不应将“受托责任”象标签一样到处贴。在审计基础理论中，“受托责任”显然不能既是审计对象，又是审计动因和审计假设。
（三）国家治理论
国家治理论认为国家审计产生和发展的动因是基于国家治理的需要。一些专家认为：“从国家治理视角构建国家审计制度是基于民主政治理念的新思维，其理论意义表现为可以形成对主流审计动因理论——受托责任理论的新注解。”“对国家审计功能的积极拓展，有利于正确解释国家审计产生和发展的动因，有利于更充分地发挥国家审计的作用。”“从‘经济社会’飞跃到了‘政治经济社会’，……飞跃到了‘整个国家治理的一部分’。”“国家审计既是国家治理‘战略’的重要组成部分，更是国家治理‘战略’的监督、促成和实现力量。”问题在于国家治理，需要众多，法律、公安、军队、国家审计、财政等等，都是适应国家治理的需要，其任务和本质不同，动因不同，不应简单化概括。笼统地讲，这不能说明国家治理需要国家审计做什么？也不能深入说明其需要国家审计的特殊性。此其一。其二，第三者是审计的根本特征，国家审计亦不例外。它虽然是国家治理的重要手段之一，但不是委托者，当事人，而是公正的审计者。其他国家治理手段可以理解为国家治理某一方面的当事人，国家审计作为第三者的特色不应否定，否则，就不能称其为审计，可能影响国家审计的独立性。其三，国家治理论只是从国家角度说明国家审计的必要性，不能同时说明作为受托者的官吏也需要国家审计。
国家审计产生和发展的基本动因尚须深入挖掘。
二、维护产权需要国家审计
（一）产权的内涵
马克思、恩格斯指出：“人们奋斗所争取的一切，都与他们的利益有关。”产权是一定社会经济利益的集中体现。在货币经济时代，权能行使所决定的产权价值运动，通过市场交易方式，在对财产权利的相互让渡中始终是以追求收益为目标的。审计、会计的发展与财权经济的发展，既十分密切又时长久远。
所有权指财产所有者在法律规定的范围内，对物质资料所享有的占有、使用、收益和处分的权利，是所有制在法律上的表现。产权是以财产所有权为基础，由所有制形式决定的受国家法律保护的反映不同主体对某些财产的占有、使用、处分和收益的权利、义务和责任。在两权分离的情况下，具有所有权和收益权的所有者，按照契约将资产的占有权、使用权和处分权转让给受托者，所有者和受托者的利益都需要公正地维护。
（二）产权分离与产权维护
产权是市场交易的前提，也是市场交易的结果。产权量化需要会计确认、计量、记录、报告，还需要审计监督、再确认。
两权分离论所涉及的狭义所有权和经营权都属于产权理论的范畴。所有权和经营权的分离，在产权经济学中称产权分解，其发生是有条件的。是否有必要分解，根本上取决于生产力发展与生产关系的矛盾运动规律。具体表现为：（1）财产所有者拥有的财产数量和质量对产权行使能力的要求与所有者本身所具有的能力之间的相对状况；（2）所有者自己兼行多重权能与由其他主体行使部分权能的利弊衡量。随着生产力的提高和社会分工的发展，所有权和经营权的分离成为历史的必然。通过产权权能分解，以求利益最大化。
那么，所有者如何对经营者的管理行为进行有效的监督和控制，经营者如何向所有者证明其管理的有效性呢？根据经济学基本假设之一“经济人假设”：人是利己主义的，一切行为都趋利避害，追求自身利益的最大化。两权分离后，所有者为了减轻自身的压力，聘请专业管理人员对资产进行管理，两者就形成了受托责任关系。根据经济人假设，所有者常常认为，管理人员不一定会全心全意为自己服务。为了使自己付出的高薪得到最大程度的回报，所有者聘请管理者时往往采取一些方法对这些人员进行激励和监控，通常的做法是效益与报酬挂钩。但这种做法，使虚报业绩的可能性大大增加。这时候，所有者就希望能有一个独立的第三方对管理人员提供的财务报告的真实性进行评价，以便对受托者的行为起到约束作用，使经营者在追求自身利益最大化的同时达到所有者利益的最大化。管理者也希望有一个独立的第三方对自己的业绩报告的真实性进行鉴定，以便向所有者显示其良好的经营业绩。这样，满足所有者和经营者共同需求的独立的、从事专业稽核的审计产生了。
这种存在于所有者和管理者之间受托责任关系的本质，就是维护产权。所有者是为了维护自己的所有权，而经营者则是为了维护自己的经营权。通过以上分析，两权分离是前提和基础，受托责任是内容和对象，维护产权是根本和动因。所以，审计产生和发展的基本动因是维护产权。
（三）国家审计产生和发展基本动因的进一步分析
产权权能的分解是审计产生的基础，而满足产权权能分解的条件需要一个过程，在原始社会末期，少数人利用权力逐步拥有一定数量的私有产品，但由于受当时社会环境和生产力水平的限制，私有财产的数量不多，这部分人可以自行管理财产。随着社会生产力的逐步提高，这些人所拥有的私有财产数量越来越大，自行管理，管不过来。基于产权权能的分解和社会分工的发展，受托责任关系出现了。
权能分解出现后，受托责任关系作为维护产权的一种方法便产生了。后来，很多学者从委托受托责任关系的角度进行论证，认为审计产生于维系或解除委托受托责任关系的需要。这是为什么，是为了公正地维护产权持有双方的利益，或者直接说，审计产生和发展取决于产权监督的需要。两权分离后，王权即所有者将“财产”交托给官吏经营，他关注官吏是否保管并经营好其财产，使其财产保值增值，追求的是尽可能大的财产收益；还必须保证成果的合法性和真实性。但所有者凭借自身的力量很难完成这些要求，必须借助于审计人员，对经营者的日常经营活动起到约束监督的作用。通过审计人员对成果的审计，使所有者能真实了解其财产的具体状况，做到心中有数，以便随时采取措施维护其作为所有者行使的部分权能。从经营管理者的角度来看，审计人员的工作能帮助他们更好地行使所有者赋予的财产的有限支配权、使用权和处置权，从一个侧面证明自己经营成果的合理性和合法性。当报酬与经营成果联系起来的时候，审计报告能作为双方都能够接受的方式，也是为了维护产权中由经营者行使的一部分权能。上述分析，其原理同样适用于古代的国家审计和现代产业。
既然国家审计产生于国家治理和监督、证实受托责任的需要，受谁之托？产权持有者之托；什么责任？维护产权。因而国家审计产生和发展的基本动因应当具体表述为：在两权分离的基础上，适应维护产权的需要，受产权持有者之托而进行的揭示和监督受托责任的活动。
在国家审计的发展之初，国家审计的职能尚未发展到成熟的地步。据史料记载，国王为了维护自身权益，派人对其掌握财政大权的官员进行审计，以适应国家治理的需要。这是国家维护产权的体现，也是国家最根本的考虑。
产权理论动因论能够包容、涵盖和解释“受托责任论”、“国家治理论”和“两权分离论”，是三者的统一和发展。
三、维护产权促进国家审计的发展
国家审计的发展与产权的发展，血肉相连。国家产权内涵的变更导致了委托责任的变更，而委托责任的变更推动了审计内容和审计模式的变更。在每一个历史时期，产权制度都深深地影响着经济制度及经济责任关系，进而影响国家审计的发展。
（一）王权时代产权与国家审计
在王权时代，国王为维护自身权益，派人对其掌握财政大权的官员进行审计，以维护整个国家的财产安全。在数千年的奴隶社会和封建社会中，国家审计产生的发展，虽然进展缓慢，却从审监结合到独立，从独立性较差的附属于其他国家机构到独立于行政机构之外，独立性与审计效率逐渐增强。
（二）资本主义时期产权与国家审计
资本主义时期，国家治理机制进一步发展和完善，维护产权促进了独立于行政系统之外的立法审计的产生。法国1791年宪法根据人权宣言授权制宪议会“监督国库收入的使用和汇报情况。”当时，“人民普遍认为立法者在检查账目方面所拥有的至高无上的权力是制宪议会法律结构的基础。”1866年，英国议会通过《国库和审计部法案》，制定该法是“为了加强国库和审计部的工作，管理公款的收入、保管和支出，有利于账目的审核”。第18条规定财政部对“公款账目进行管理，并由主计审计长审查”。在这一历史时期，适应于维护产权的需要，国家审计在继续进行合规审计的同时，逐渐建立了绩效审计。以美国为例，目前绩效审计工作量占整个国家审计总署工作量的比重已经超过85%。可见，产权维护的需要不仅推动了审计组织的变化，而且推动了国家审计方法、审计模式和审计目标的变化。
（三）社会主义阶段的产权与国家审计
中华人民共和国成立后，经济监督经历了曲折的发展过程。无论是财审合一、监审合一，或者是财经大检查，在国有经济占主导地位的计划经济时代，结果是产权虚位，监督失效。1983年国家审计署正式成立后，国家审计已经发展到一个新的阶段，职能大大扩展。国家审计机关无论是对国有金融机构的财务收支及资产、负债、损益进行审计监督，还是对国家的事业单位的财务收支进行审计监督，抑或是对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督，都体现了国家维护产权的动机，国家总是在不断地对国家财产的占有、支配和收益的权利、义务负责。这是国家维护产权的体现，也是国家最根本的考虑。在整个国家审计的长河中，维护产权自始至终贯穿其中。
四、结论
维护产权动因论贯穿于国家审计理论框架的始终。从维护产权出发，国家审计本质是以揭示被审计者受托责任为基础的“免疫系统”；作为审计对象的受托责任乃是维护产权的责任。国家审计基本目标是审计活动和结果的合法性、可靠性、效益性，达到维护产权的境地。
所有者为了保证其财产的安全，管理者为了证明自己的价值，都需要独立的第三者进行审计。他们的目的，都是维护自己的产权。这种产权的具体表现，可以是现实的国有资产，也可以是受托管理者的管理权，还可以是职工自身的薪水工资，但最终都没有逃脱维护产权这个根本。可见，两权分离为国家审计产生提供客观条件，维护产权才是根本的动因，促使国家审计应运而生，持续发展。
国家审计对产权运动的揭示和监督与生俱来，相互促进。维护产权，促进国家审计的产生和发展；进而，国家审计促进国家产权及其管理者产权的发展。
标签：国家审计论文; 产权理论论文; 会计与审计论文; 审计质量论文; 治理理论论文; 国家经济论文; 审计目标论文; 管理审计论文; 产权保护论文; 经济学论文;