债务重组中以非现金资产抵偿债务会计处理问题的探讨，本文主要内容关键词为：债务论文,中以论文,会计处理论文,现金论文,债务重组论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、债务重组中以非现金资产抵偿债务的会计处理
债务人以非现金资产抵偿债务，是指债务人可以以原材料、库存商品、固定资产、有价证券、无形资产等清偿债务。在进行会计处理时，债务人应按应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。
债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
例一：甲企业欠乙企业购货款70，000元，甲企业在短期内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票支付货款，甲企业短期股票投资的账面余额为50，000元，已提跌价准备8，000元。乙企业对该项应收账款计提了5，000元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理
应计入资本公积的金额=70，000-（50，000-8，000）=28，000（元）
借：应付账款——乙企业70，000
短期投资跌价准备8，000
贷：短期投资50，000
资本公积——其他资本公积28，000
（2）乙企业的会计处理：
借：短期投资65，000
坏账准备5，000
贷：应收账款70，000
如果债务人以存货清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积；债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后的余额，作为存货的成本，如果所接受的存货价值已经发生减值，应当在期末时与其他存货一并计提减值准备。
例二：甲企业欠乙企业货款1，000，000元。由于甲企业发生财务困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格为800，000元，实际成本650，000元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税率为17％。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入账，并不再单独支付给甲企业增值税额，乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：
（1）甲企业的会计处理：
应计入资本公积的金额=1，000，000-650，000-（800，000×17％）=214，000（元）
借：应付账款——乙企1，000，000
贷：库存商品650，000
应交税金——应交增值税（销项税额）136，000
资本公积——其他资本公积214，000
（2）乙企业的会计处理：
借：库存商品864，000
应交税金——应交增值税（进项税额） 136，000
贷：应收账款——甲企业1，000，000
债务人以固定资产清偿债务，债务人应先将固定资产进行清理，再按应付债务账面价值结转，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之后的差额确认为当期损失或资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。债权人受让的非现金资产作为固定资产管理的，应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认固定资产。受让的固定资产如果已经发生减值，待期末与其他固定资产一并计提减值准备。
例三：2003年2月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，同时收到乙公司签发并承兑的一张面值100，000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，乙公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，甲公司同意乙公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的原值为120，000元，累计折旧为30，000元，清理费用等1，000元，计提的减值准备为9，000元。甲公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
（1）乙公司（债务人）的会计处理：
借：固定资产清理90，000
累计折旧30，000
贷：固定资产120，000
借：固定资产清理1，000
贷：银行存款1，000
借：应付票据103，500
固定资产减值准备9，000
贷：固定资产清理91，000
资本公积——其他资本公积 21，500
（2）甲公司（债权人）的会计处理：
借：固定资产103，500
贷：应收票据103，500
二、债务重组中以非现金资产抵偿债务会计处理存在的问题
（一）不符合谨慎性原则
债务重组准则修改后，债务重组的范围扩大了，不再仅仅局限于债权人必须让步。但目前我国企业进行债务重组，绝大多数债权人都是作出了让步的，也就是说，在以非现金资产清偿债务时，资产的价值一般都是低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高了很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产的实际价值时，债权人大规模的虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。
如例一，债务人甲企业的短期投资的账面价值为42，000元（账面余额—跌价准备），按照会计准则的规定，债权人乙企业在计算短期投资的入账价值时，采取了倒挤的方法，即短期投资的入账价值=应收账款的账面余额-已计提的坏账准备，确定该项短期投资的入账价值为65，000元，如果甲企业用以清偿债务的短期股票账面价值与现行市价基本相符，那么其中的差额23，000元（65，000-42，000）便是乙企业对该项资产虚列的部分，虚列的比例为54.76％（23，000÷42，000）。如此虚列企业资产，在债务重组金额特别大时，在债务重组日到期末这段时间内有可能会影响报表使用者的正确决策。
（二）不符合客观性原则
如例二，按照会计准则的规定，乙企业（债权人）在计算库存商品的入账价值时，采取了倒挤的方法，即库存商品的入账价值=应收账款的账面余额-可以抵扣的增值税进项税额。对甲企业来讲，该批产品的售价为800，000元，实际成本为650，000元，但该批产品抵偿到乙企业以后，其成本却陡增到864，000元，致使乙企业该批存货的入账价值脱离了实际，导致有关会计信息失真。且在实务操作上，此类业务需凭有关的增值税专用发票入账，原始凭证的商品进价与账面记录的金额却互不一致，违反了记账基本规则。又，存货跌价准备是在期末时根据存货成本与可变现净值的差额计提的，而乙企业收到的该批存货在入账前就已经发生了减值，假设期末该项存货仍然保持800，000元的市价，而乙企业却要计提64，000元（864，000-800，000）的存货跌价准备，这实际上是把债权人的债务重组损失转移到了企业的资产减值损失之中，从而歪曲了企业的财务状况。
三、对债务重组中以非现金资产抵偿债务会计处理的建议
（一）有关债权人的会计处理不宜使用“重组债权的账面价值”这一概念，宜恢复非现金资产的“公允价值”，以公允价值作为所接受资产的入账价值。因为债务重组中以非现金资产抵偿债务是以实物财产或股权来抵偿债务，它不是简单的以物易物，不同于非货币性交易，因此不宜套用以换出资产账面价值作为换入资产入账价值的做法，而只能以公允价值作为所接受资产的入账价值，公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失。
公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值体现了一定时点资产的实际价值，以公允价值计量能够真实地反映资产能够给企业带来的经济利益。
（二）债务重组中涉及固定资产的会计处理。如果债务人用于偿还债务的非现金资产中包含固定资产，相应的会计处理会具有一定的特殊性。因为固定资产不同于存货及其他流动资产，它要计提折旧，而在账面上保留累计折旧账户，可以通过与固定资产原值的对比，获得该项固定资产新旧程度的信息。因此，如果债务重组中涉及固定资产，债权人的会计处理尽可能地反映出这一财务信息，即按照固定资产的原账面价值或扣减减值准备之后的净值作为债权人的入账价值，同时按照累计折旧的原账面价值计入新的累计折旧账户。至于其他相关的会计处理与短期投资相类似。
如例三，笔者建议债权人甲公司的会计处理为：
借：固定资产120，000
营业外支出——债务重组损失 13，500
贷：应收票据103，500
累计折旧30，000
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