中国个人所得税改革的路径选择：从分类到综合，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,中国论文,路径论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
个人所得税是现代复合税制体系中开征最为普遍的税种，无论在发达国家还是发展中国家，其对财富再分配的功能均受到广泛关注。随着我国贫富差距的日渐显现，利用个人所得税进行再分配调控，也成为完善中国个人所得税的重要目标之一。笔者认为，要更好地实现个人所得税的再分配职能，就必须尽快实施彻底的综合计征模式，而无须经历分类综合计征的所谓过渡阶段——当前我国相应的基础条件，已可以支持个人所得税的这一转型。相关条件和配套措施的不足，可以在综合制个人所得税改革后继续加以优化。
一、两种课征模式的简要比较
(一)“分类综合税制”实质上就是分类税制
首先，“分类综合税制”，作为一种二元课税模式，是理想与现实相结合的结果。尽管个人所得税分类课征的弊端已成为共识，但考虑到税收征管的现实基础，分类与综合相结合的课征模式被纳入议事日程。在某种意义上，它是理想与现实相结合的结果。但正因为如此，这只能是一个过渡性的模式，一旦条件允许，将最终被综合所得税制所取代，而这一过程中的制度波动，将给宏观经济效率带来损失。而一次到位的综合所得税制，则可以最大限度地减小这种效率损失。
其次，即使把一部分收入项目合并(即“综合”)，只要保留若干分类征收的项目，这一税制模式在本质上仍旧是一个分类征收的制度，尽管其类别的数目有所减少。
(二)综合所得税制的优势与现实
1.更符合公平性要求
在分类所得税制下，个人的收入被人为分散，与多种途径取得收入者相比，单一途径取得收入的纳税人可能会承担较重的税负。例如，某人月薪3600元需要纳税135元，而如果他的收入是2000元工资、800元劳务报酬和800元稿酬，那么应纳个人所得税为零。也就是说，由于综合所得税制以个人的全部收入为计税依据，更能体现量能负担的原则。
2.应建立完善的预征制度
源泉扣缴制度在中国个人所得税管理中占有举足轻重的位置，对于保证税收收入起到了不可替代的重要作用。实施综合征收的个人所得税模式，也需要以各项收入的源泉扣缴为基础——虽然最终的税负是以全部收入加总计算的，但是为了防止税收流失，仍需要在取得各项所得时，建立以源泉扣缴为基础的预征制度，并在汇算清缴环节实施“多退少补”。
3.增值税转型的经验支持一步到位的税制转型
个人所得税从分类征收到综合征收，实质上是个人所得税的转型，因此可以借鉴我国增值税转型的成功经验——在税制模式的选择上，个人所得税“分类—分类综合—综合”的结构，也与增值税“生产型—收入型—消费型”的结构高度类似。在增值税改革启动前，也有许多观点认为应采取“收入型”这一过渡模式，并提出了若干理由和改革设想，但以固定资产折旧逐年抵扣的收入型增值税因为在操作上过于繁琐，而最终未能付诸实施。而后消费型增值税改革的实践表明，中国的财政实力和税收征管，完全可以承受一步到位式的增值税转型改革。同理，虽然当前个人所得税转型面临各种困难，但从增值税改革的经验看，分类综合计征的个人所得税，在操作上的繁琐程度，体现了与收入型增值税类似的不可克服的内在缺陷。而只要准备充分、循序渐进，一步到位的综合制个人所得税，是完全可以实现的。
4.采用分类综合课征模式鲜有成功的案例
纵观当代各国的个人所得税课征模式，尽管采用纯分类所得模式的国家很少，但采用分类综合的二元所得课征方式的国家，也同样不多，仅局限于拉美、非洲和中东的一些国家。而拉美和非洲诸国当初采用分类综合课征模式的原因，并非是基于本国社会经济发展的现实状况，而是受到法国等欧洲国家在20世纪上半叶采用二元课税模式的影响，具有相对明显的宗主国税制的特征①。就当代税制设计而言，绝大多数采用分类综合课税模式的国家，如韩国、葡萄牙、巴西、委内瑞拉、秘鲁、乍得、加蓬等，纷纷在近半个世纪内放弃了二元所得课税模式，转向完全意义上的综合计征方式。因此可以说，在世界税制发展史上，采用个人所得税分类综合计征模式，鲜见成功的先例。
二、综合课征制下的计税主体
综合课征制下的个人所得税，应允许以家庭为计税主体。也就是说，纳税人应有权利选择，是以个人为纳税主体，还是以家庭为纳税主体；而家庭计税的实现，应推迟至纳税申报环节——在纳税人取得收入时，扣缴义务人只需要为每个自然人代扣个人所得税。
1.应分别制定纳税办法
需分别就单身纳税人和联合申报的纳税人确定不同纳税办法，并允许纳税人自主选择具体申报方式。因为在婚姻非中性情况下，纳税人会选择对自身最为有利的申报方式，实现个体的“效用最大化”。
2.纳税申报环节实现家庭计税
为防止国家税收收入的流失，并简化税收征管工作，在源泉扣缴环节，不必考虑纳税人的最终计税方式，而是对所有纳税人一视同仁，进行税款的扣缴。即使是联合申报的纳税人个体，在取得收入时，也应分别预征个人所得税。而在年终汇算清缴时，才允许其实现以家庭为单位，进行最终的纳税申报。
3.“家庭”的界定应以夫妻为限
如何确定“家庭成员”的范围，也是“家庭计税”还面临的一个现实障碍。是否允许成年子女与父母联合申报？如果条件宽松，甚至会产生三代、若干人联合申报的情况。但笔者认为，个人所得税的联合申报，应以夫妻二人为限。
首先，现实生活中只有夫妻才具有最紧密的财产关系。无论是抚养子女、赡养老人，还是各种债权债务，夫妻双方都需共同承担；婚姻存续期间任何一方取得的收入，也应作为双方共同财产。其次，可以有效简化税收征纳过程。一是，夫妻关系的确认有明确的法律依据。二是，仅考虑夫妻二人联合申报，可以有效实现个人所得税制的简化。
三、综合课征制下的费用扣除标准
较之分类征收模式，综合制个人所得税在费用扣除方面体现了更高的社会公平程度。因为综合所得税可以在汇总纳税人全部收入的基础上，规定统一的、一次性的生计费用扣除标准，避免了分类所得下多渠道取得收入可以进行多次费用扣除的情况。具体而言，综合制的个人所得税，可以从以下几方面优化费用扣除标准：
1.大额必要支出据实列支
基本生计费用中应包括社会成员为维持其生存和发展所需承担的、合理的大额支出。具体包括：
大病医疗支出中个人承担的部分。医疗支出的目的是维持个人的生存权利和生存质量，本质上也应属于生计费用的内容。目前即使拥有公费医疗的公民，通常也需要承担一部分医疗支出，有时数额还相当可观。没有医疗保险的社会成员，其负担则更加沉重。
全日制教育的学费等支出。教育是社会成员提高自身素质的重要手段，而全日制教育是教育领域中市场化程度较低、教育效率较高的部门。应鼓励社会成员接受正规的教育，允许从所得中扣除本人及其未成年子女接受正规全日制教育所支付的学费等相关支出。
住房贷款利息或租金支出。向社会成员提供基本的住房条件，是政府的公共职责之一。从税收角度讲，应该对社会成员为实现基本居住条件而发生的支出，进行税前扣除。例如，个人购买自用住房的贷款利息，以及无能力购房前的租房支出。当然在操作中要注意制度设计的严密性(如贷款利息和房租支出，是否需制定税前扣除的上限；有关扣税凭证应如何规范等)。
2.赡养费用的定额扣除
家庭赡养是纳税人重要的经济负担。我国已逐渐进入老龄化社会，一个家庭赡养4个甚至更多老人的情况越来越多。同时，子女的抚养和教育支出也日趋沉重。特别是，随着第一代独生子女进入婚育年龄，会有更多的家庭需要承担两个孩子的抚养和教育支出。当一对独生子女夫妻需要负担4个老人和2个子女，而税法又不允许税前扣除，其负担可想而知。不考虑这些支出，税制就很难实现公平。从兼顾社会公平与执法效率的角度，应选择定额的赡养费用扣除标准。
3.建立费用扣除标准的动态调整机制
综合所得税制下的费用扣除是满足基本生计的需要。在物价波动的情形下，自然需要对其加以动态调整。可在每年初，由国家税收主管部门，根据上年的通胀水平，综合其他因素，公布年度生计费用扣除标准。
4.生产性投入的据实扣除
对以自然人身份从事独立生产的纳税人，其收入中包含的下一生产周期的生产性投入，也应允许从税基中予以扣除。例如，个体工商户以部分收入用于下一周期的简单再生产；统一城乡税制后，从事农业个体生产的农民，其收入中也包括来年的生产性投入；工薪阶层或普通的劳务提供者，通过培训手段提升劳动技能，也同样具备纳入生产性投入，加以税前扣除的理由。
5.体现税收的国民待遇原则，取消附加费用扣除
我国个人所得税的附加费用扣除制度，始于改革开放初期。如今在我国境内的外籍人员，在个人消费上已经实现了全面的国民待遇，保留附加费用扣除，无疑使其享受了无道理的超国民待遇，导致了再分配中的不公平。
综上，未来中国个人所得税的费用扣除应包括两部分，一是全国统一的基本生计费用扣除，不需要纳税人提供扣除凭证，每个纳税人均可以得到扣除；二是特殊支出项目的据实扣除，如大病医疗支出中个人承担的部分、正规全日制教育的学费等项支出、住房贷款利息或租金支出以及个人的生产性投入等。
6.突出基本扣除标准的全国统一性
首先，尽管各地的消费水平存在很大差距，但其影响的是人们的平均消费水平，各地居民维持最基本生活的消费水平，并无过大差异。生活质量的不同，才是导致各地平均消费水平差异的主要原因。当发达地区越来越多的人们把在外就餐、出门打车、在孩子身上一掷千金作为司空见惯的基本生活需求的时候，我们能够说，落后地区的人们就应该把下馆子视为奢侈、把自行车和公交车作为主要交通工具、他们的孩子就不应该享有同样的消费水平？
其次，当前消费水平较高地区，大多属于经济比较发达的区域，允许其提高费用扣除标准，不仅会产生“富者低税”的逆向调节，并且在发达地区发展空间大、总体收入高、费用扣除标准高的多重利益诱导下，将产生人才的过度聚集现象，有悖于区域均衡发展的战略布局。
四、构建综合课征制下的税收征管体系
综合课征制下的税收征管，需要重点关注两大环节：一是建立各类所得的预征制度；二是通过利益诱导，引导纳税人主动申报。预征环节的目标是确保基本的税收收入，而纳税人最终的税收负担，则取决于纳税申报。因此政策制定的基本原则是：预征环节注重效率，年终申报突显公平。
(一)预征制度的设计
未来的综合制个人所得税下的预征环节，应依托于当前行之有效的代扣代缴制度，其基本的功能，就是进行源泉扣缴。预征环节的完善是税款入库的重要保证。
1.预征环节的操作应尽量简化
首先，预征环节可以只允许工资薪金所得进行费用扣除，且仅限于固定数额的扣除标准。其他扣除项目，可在年终申报环节进行汇总扣除。从而实现预征环节的有效简化：工资薪金收入减去统一的费用扣除标准，或其他收入的收入总额，就是预征时的税基。
其次，预征率的结构应尽量简化。综合所得税制下，预征率是源泉扣缴时使用的“税率”。预征率如果采用超额累进税率，可以考虑三级左右，不宜级次过多；甚至可以考虑单一比例税率。
此外，预征率水平的确定也是重要问题。预征率过低不利于激励纳税人的年终申报，而预征率过高则会加大财税部门的年终退税压力，且不利于提升纳税人的税收遵从水平。
2.加强对扣缴义务人的管理
扣缴义务人与纳税人通常具有一定的经济关联，为了取得寻租收益，二者很容易达成合谋，共同逃避纳税义务。这时加强对扣缴义务人的管理就格外重要。具体来讲，应从两个角度入手，既要有督促，更要有鼓励。一是适当提高扣缴手续费的计提比例，并免征其企业或个人所得税。虽然扣缴税款是法定义务，但利益诱导无疑可以提高扣缴义务人的积极性，有效降低实际征税成本。二是加大对不按规定履行扣缴义务行为的惩罚力度。一旦扣缴义务人的违规行为被发现，就会面临很严重的惩罚，使其在法律的威慑下，更自觉地履行扣缴义务。
同时，应要求扣缴义务人向被扣缴人出具书面扣缴凭证，并将其作为个人纳税申报的必备材料。其原因在于，年终纳税申报中需要将扣税凭证作为重要文件，同时还可以加强纳税人对扣缴义务人的监督，有效避免扣缴义务人为挣取扣缴手续费，而有意多扣缴税款，侵害纳税人权益的行为。
(二)通过退税鼓励纳税人主动申报
当前纳税人纳税申报主动性较差的重要原因，就是纳税申报无利可图。试想，如果纳税人能够通过纳税申报获得退税，还用税务机关去号召他们报税吗？其实，通过报税获得退税，并不是没有先例，如2009年美国政府推出的“劳有所得”(Making Work Pay)退税计划。2011年4月18日，美国白宫对外公示了奥巴马总统一家的报税单。其中显示，奥巴马总统和第一夫人2010年度各类收入为1 795 614美元，进行各项费用扣除后，应纳税收入为1 728 096美元，应缴纳个人所得税453 770美元。而他们在2010年度领取各项收入时已经预缴个人所得税466 104美元。也就是说，奥巴马夫妇可以获得12 334美元的退税②。
那么如何才能使纳税人在申报环节产生退税呢？
夫妻联合申报可能是产生退税的原因之一。如果在预征环节必须按照个体被预征税款，而在年终申报环节可以选择夫妻联合申报，那么纳税人就有可能获得退税。前提是，夫妻联合申报可以使得纳税人享受更多的实惠。但政策的设计也要以保证国家的税收权益，不能为了鼓励夫妻联合申报，而过多放弃税收收入。
费用扣除也同样可以使报税环节产生退税。如果某些费用只能在纳税申报环节才能进行扣除，而此前的预征环节不予考虑(例如前述建议的特殊支出项目的据实扣除)，那么年终报税时计算出的应纳税所得额，就会低于预征时的计税基础。
(三)完善税收征管的基础环节
1.完善涉税服务体系，为纳税人自行申报提供相对完备的基础材料。当前纳税人自行申报纳税时面临的普遍困惑之一，就是自己也不清楚已纳了多少个人所得税，甚至难以确定自己的准确收入。因此，需要扣缴义务人在扣税或年终时为纳税人提供相关的扣税清单，其中应包括各类收入总额、扣税情况等详细信息。而财产转让所得(如房产转让所得)则可用相关发票和税票作为申报依据。
2.为纳税人设立独享的税号。为每个纳税人设立独享的税号，是对纳税人进行有效管理的基本条件。但直接使用身份证号码作为税号却存在一些问题：首先是存在大量的重号。据统计，目前中国有百万人身份证重号；其次是由于身份证号码包含多项显而易见的个人信息，这些信息与纳税无关，却可能给纳税人带来意外的风险—实名制火车票遭倒卖，在一定程度上就体现出这种风险。
综上，当前中国个人所得税的改革，应建立如图1的综合所得税制度框架。
注：单身申报者，可不考虑图中虚线部分。
图1 中国综合制个人所得税制度框架
这一制度框架最大的优势在于：第一，可以基于中国现有的税收征管体制，而不必过于依赖多部门之间的配合。因为税款的取得，依旧是以目前的代扣代缴制度为基础。第二，能够确保国家的税收收入。不仅因为代扣代缴制度涵盖了现有的税源，而且预征环节减少的费用扣除，也增大了预征的基数。第三，提高了税负的公平性，实现了综合征收、家庭计税、生计扣除、赡养扣除、扣除标准指数化调整等多项有助于社会公平的措施。
注释：
①各国税制比较研究课题组：个人所得税制国际比较[M]，北京：中国财政经济出版社，1996，第71-73页。
②数据来源：http://www.whitehouse.gov/blog/2011/04/18/president-obama-and-vice-president-biden-s-tax-returns-and-tax-receipts。
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