持续经营企业资产重估价的研究，本文主要内容关键词为：资产论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
历史成本计价历来是会计核算的基础，自原始的簿记学诞生至今，经过近五百年的实践，在各种不同经济制度和社会环境中应用，似已成为会计领域中不可动摇的基本原则。
然而在目前世界经济发生一系列重大变化的条件下，会计学者们对历史成本计价原则开始有了新的认识，相应产生了持续经营企业实行资产重估价的意向。西方已经有一部分国家和地区允许企业对固定资产进行重估，国际会计准则也允许企业以重估价作为一种备选方法。我国财政部以财会字（1995）17号文发布的七项具体准则（征求意见稿）中，也对固定资产和无形资产的重估价进行了适当规范。持续经营企业资产重估价的政策开始成为现代会计学研究的重要课题之一。本文拟对此提出一些初步认识和设想。
一、理论依据
1.资产重估价是历史成本计价原则的发展。按照历史成本计价的原则，企业取得各项资产应以当时支付或交换的价值作为原始价值，当各项资产再交换或售出时，转出的成本仍以原来取得资产时的原始价值（即历史成本）作为依据进行核算。资产重估价的理论认为：企业的资产估价当历史成本可以反映其真实价值时，应采用历史成本，如历史成本由于种种原因无法正确反映其价值时，应该用资产重估价，调整历史成本，这是对历史成本计价原则的发展，而不是否定。因为重估价以后的资产价值，在规定周期内仍然稳定不变，并非如现时市场那样可以忽上忽下，也不如“成本与市价孰低”那样可以任意选择计价标准。
2.采用资产重估价计价基础，更能体现收入与成本相匹配的原则。所谓匹配，既包括时间因素，还包括物质因素、数量因素和价值因素。过去往往偏重于时间因素、物质因素和数量因素的配比，而对价值因素的配比缺乏应有的重视。资产重估价的理论中心之一，就在于适当解决价值因素的匹配问题，求得收入与成本实现全面、合理的匹配。
3.资产重估价政策符合现代化企业改革的理论特征。现代企业改革的理论核心是通过改组、改制、改造，建成符合社会化大生产和市场经济要求的，具有“产权明晰、责权明确、政企分开、管理科学”特征的现代企业。产权明晰、责权明确、政企分开是现代企业改革的基本条件，管理科学是现代企业改革的真实功夫和后劲来源。管理科学的关键在于正确掌握企业的发展方向，保持内部机制与外部环境的动态平衡，扩大有利条件，消除不利因素，推动生产力迅速增长，实现长期、稳定、持久发展的目标。资产重估价的实行，有利于现代企业加强内部资产的科学管理，消除一切浮面现象，稳固原有资产的价值量，为不断地开发增值途径创造条件，符合现代企业改革的理论特征和发展方向。
二、重估价原则
为了取得较好的效果，企业在选用资产重估价政策时，必须遵守以下各项原则：
1.重要性原则。企业资产范围较广，如不加选择地全部实行重估价，必然分散力量，无法达到应有效果。持续经营企业实行资产重估价必须遵守重要性原则，按照各种资产的品种繁简、数量多寡、价值大小，分别主次，确定重点，统筹安排重估的范围、对象和方法。对有些缺乏重估价必要性的资产，可不予重估。
2.真实性原则。资产重估价的先决条件和基本要求是“真实”二字，要求实物数量真实、计算依据真实、重估价值真实，从而达到企业财产真实、盈亏真实、权益真实。
3.可行性原则。资产重估价是一项比较复杂的工作，不同行业、企业的资产情况各不相同，资产重估价的方法和结果也可能有所差异，因此在确定资产重估价的范围、对象、重估标准、基准时间、预测结果、承受能力等方面，还须充分分析研究其可行性。如有技术方法、经济条件、风险机遇等方面的不可行因素，必须慎重取舍，从严决策。
4.一致性原则。持续经营企业实行资产重估价，是一项崭新的业务活动。为了保证其有效实施，并长期发挥作用，对重估价所选用的一系列措施、方法、标准等，必须始终遵行，保持长时期的一致性，不得任意变更。
三、范围和方法
1.资产重估价的企业范围。资产重估价政策目前尚在初试阶段，为了便于掌握情况、积累经验和探索规律，试点企业的范围不宜过广，一般而言以下列企业为宜：
（1）科学技术开发较快，设备投资昂贵的高新科技企业。 如现代通信设备制造、微电子制造、高级精密医疗仪器设备制造等行业的企业。
（2）基本建设投资较高的各种资源开发和基础生产资料制造企业。如天然气和煤矿开采、石油化工、钢铁制造等行业的企业。
（3）产品升级换代迅速、原有物质条件更新频繁的企业。 如电子计算机制造、音象设备制造等行业的企业。
（4）受客观地域环境变化影响， 原有资财价值呈现规律性升降的企业。如地产开发、房产经营等行业的企业。
（5）以社会效益为主的各种规模性服务企业。 如水电煤气等公用事业、海陆空运输行业的企业。
凡列入重估价范围的企业，进入资产重估价的操作运行，还应具备以下三个条件：会计核算完善，财产管理有序，经营效益正常。
2.资产重估价的财产对象。从理论上说，企业所有的各项资产和负债，均可列为资产重估价的对象。但根据资产重估价的重要性和可行性原则研究，其实施对象应当控制在“长期性资产”范围以内，至于“流动性资产”和“各项负债（负资产）”，除非有特殊情况（如价值变动幅度超过常规等），一般可不列为资产重估价对象。“长期性资产”包括下列各项内容：
（1）固定资产，如房屋建筑物、机器设备、仪器仪表、 运输工具等。
（2）无形资产，如商标权、专利权、非专利技术、著作权、 土地使用权、商誉等，凡具有未来经济利益流入可能并可以计量成本的，都可列为资产重估价的对象。商誉则分为两种情况，一种是购入商誉，由于具有可计量成本，可列为重估价对象；另一种是自创商誉，因不具有可计量成本，在持续经营过程中不列为重估价对象。
（3）长期投资，亦分为两种情况处理。 以成本法核算的长期投资，应列为重估价对象；以权益法核算的长期投资，事实上已具有重估价功能在内，因此不必列为重估价对象。
（4）其他长期资产，参照以上情况办理。
3.资产重估价的标准。
（1）重置成本法， 以重置同样类型和功能并已投入运转的资产成本作为重估价值。一般适用于自建自制的资产。
（2）市价法， 以购入同样类型和功能并已投入运转的资产现时价格作为重估价值。一般适用于外购的资产。如资产陈旧老化，目前市场已无同类产品，可选择近似商品按产量、质量、功率等因素确定价值折扣率，予以重估价值。
（3）变现价格法，凡功能衰退、不适用于正常生产的资产， 采用可变现的价格作为重估价值。
以上三种方法适用于固定资产的重估价，也可应用于企业自行投资开创的无形资产和购入的无形资产。
（4）超额利润资本化法，凡自行投资开创或购入无形资产， 由于特殊原因无法运用以上办法确定重估价值时，也可采用这一标准予以重估，但有一前提条件，就是超额利润应能按实际形成原因区分所属对象，否则会产生错误的重估结果。
4.资产重估价的方法。
（1）逐一重估。对价值高、数量少的资产，应进行逐一重估。 例如房屋建筑物一般价值较高，但数量并不太多，须逐一重估；又如机器设备、仪器仪表中有些关键资产，价值较高，数量不多，也应逐一重估。
（2）分类重估。对类型相同、价值相近（上下不超过10%）、 数量较多的资产，可分类选择有代表性的品种进行重估价；同类的其他资产，比照代表品种的价值（或作适当的升降），予以重估。
（3）综合重估。对数量众多、价值总量相对较低的资产， 可以参照有关物价指数、通货膨胀率和外汇升降率等，计算平均价值升降率，予以综合重估。
以上各种重估方法的选择和采用，应按照可行性原则予以研究和分析，确定可容许的差异率，然后选用有关方法，以求用较少的工作量，取得较为可靠的重估价结果。
四、相关事项
1.执行资产重估价的机构。持续经营企业的资产重估价工作应由谁承担，需考虑其特点。这种资产重估价同产权转移或资产购售过程中的资产评估性质不同，它不涉及资产所有权的转移。因此重估价的工作，不一定须由独立的社会中介机构负责进行。但就另一方面而言，持续经营企业由于种种原因，对资产重估价工作缺乏必要的专业知识和经验。未免存在一些困难，如自愿委托社会中介机构进行重估，也无不可。至于资产重估价的报告是否须如资产评估那样报送有关国有资产管理部门确认，尚可商榷。
2.资产重估价的周期。按照国际会计准则要求，企业一旦采用重估价，就应定期进行（一般3～5年重估一次，如果价值出现无规则重大变动，需要每年重估一次）。我国企业会计具体准则（征求意见稿）对此未作明确规定。按照我国目前情况，有关物价指数的年度增幅大约在10～15%左右，如以10%计算，第三年累计可达33.1%，第五年则为61.5%，似以每三年重估一次为宜，如要再缩短或延长周期，看来不大可能。至于具体重估价的基准日期，一般来说不宜安排在1月1日和12月31日，因为此时正值会计业务高峰时间，难以兼顾；比较合适的重估基准日期可安排在3月31日，或以后几个月月末，至迟不超过6月30日。
3.加速折旧和固定资产重估价的关系。此处所谓加速折旧，系指采用缩短年限后的平均法、双倍余额递减法和年数总和法等等提取折旧的方法。采用加速折旧方法提取折旧与资产定期重估价，对企业经济利益的影响存在一定的差别，具体反映在以下三个方面：
（1）加速折旧的目的是为了加速更新； 重估价的目的则是为了保证更新。
（2）加速折旧的结果是压缩近期效益、扩大远期效益； 重估价的结果是基本保持各年效益平衡。
（3）加速折旧对固定资产更新资金的影响是近期相对宽裕， 远期相对紧缩；重估价对更新资金的影响是基本保持各年资金平衡。
已经实行加速折旧的企业，是否可以同时采用资产重估价政策？笔者认为，资产重估价政策实行后，实质上就否定了加速折旧的存在必要；如果企业认为仍须采用加速折旧办法，就不宜选用资产重估价政策。
4.重估价结果的会计核算。这是一个比较复杂的问题，目前有以下几种意见：
（1）一次性统一核算，即重估价结果不论增值或减值， 全部作为重估价准备，计入资本公积，以后重估价也相同。此方法比较简单，但易使经营损益与资本损益相互混淆，产生不良影响。
（2）多次追溯性核算，重估价结果如属增值，列为重估价准备， 计入资本公积，如属减值，计入当期损益。以后每次重估价结果，与已入帐内容比较后，相应调整原入帐科目，将有关净增值额作为重估价准备，计入资本公积，有关净减值额，计入当期损益。已重估价的资产作为对外投资时，其相关的重估价准备，通过递延投资损益科目，分期摊销计入各期损益；如以其他形式处置，其相关的重估价准备，转入当期损益。此方法比较繁杂，且最后处置结束时均转为经营损益，无法真实体现资产重估价的主要精神与实质。
（3）分析因素核算，即重估价结果不论增值或减值， 应区别情况分别处理。如属于币值性变动（如物价指数升降、汇率变动等），作为重估准备计入资本公积；如属于器质性变动（如资产老化、设备过时等）以及经营性变动（如经营机遇、经营技术因素等），均作为当期损益核算。此方法能及时区别成因，正确反映经营损益，并确保资本的保值增值，似较以前二法合理可行。