公司管理层舞弊治理优选路径：法审计机理及实现，本文主要内容关键词为：机理论文,路径论文,公司管理层论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公司管理层舞弊，又称公司高管舞弊，多年来一直是公司治理的重点和难点，对其治理的低效甚至无效给公司决策层带来很大的困扰，理论界和实务界始终在努力寻找高效的解决方法，尝试以法学和审计学相结合的跨学科方法为公司管理层舞弊的治理提供理论支持。在政府审计围绕审计全覆盖目标服务国家治理的新形势下，公司管理层舞弊治理应趁势突破管理层面上升到治理层面来寻求最佳解决，而公司治理的创新和成功很大程度上取决于法律监督、审计监督的协同效能。公司管理是经营权层次上的活动，公司所有权人向经营权人授权，采取授权范围内的合法经营手段，以实现经营目标。公司治理则是企业所有权层次上的活动，科学的公司法人治理结构讲究如何向职业经理人授权，如何科学地对职业经理人进行监管。公司内部审计和外部审计以及舞弊查证后的法律追责等诸多实践证明，每一种监督手段均有其局限性，而监督手段之间的协同尚难形成和实施，导致对公司管理层舞弊的治理乏力，从而诱发和助长了公司管理层舞弊的蔓延和泛滥，导致其向全员舞弊的极端状态发展。这种现象在集团公司以下的分公司、子公司尤其普遍，舞弊蔓延的集群化效应和后果侵蚀了公司的健康，最终污染了市场经济的大环境。突破监督手段的局限和相互割裂的状态，针对当前我国公司管理层舞弊的性质和特征，开展法审计治理，刻不容缓。 一、公司管理层舞弊治理失效成因 （一）公司群体和职业经理人阶层缺乏对等互信 公司高管在企业界形成一个职业经理人阶层，作为企业精英阶层并没有形成自有成熟的忠诚、勤勉、守法、敬业的阶层文化，诸多全国性职业经理人行业组织并没有实际担负起诚信文化建设、行业自治自律等管理职责。公司群体和职业经理人阶层之间没有形成平等、尊重、互信的合作关系和契约精神，公司和职业经理人在建立劳动合同关系时均处于秉持自利原则和利益最大化目标的急功近利的雇佣心态中，导致双方关系从产生起就自携低稳定性和高风险性，成为公司管理层舞弊的原生诱因。 （二）公司人力资源准入制度松弛 国内多数公司人力资源部门在录用高管时，普遍存在重资料审查轻背景调查、重专业技能轻道德品格的现象，入职考核只关注竞聘高管的专业水平，对其学习生活经历多为书面审查，一般而言，只要竞聘高管无犯罪记录，公司人力资源部门都会视为品德合格。对高管的前期供职经历及离职原因通常不作深入调查，为高管舞弊者通过不断跳槽谋取非法舞弊利润并洗白身份提供了机会。西方发达国家的很多著名公司的人力资源部门在录用高管时，首先完成专业水平考评，其次完成学习生活等经历调查，最后完成道德品格调查，录用后还要坚持公司高管道德水平常态化跟踪和控制工作，一旦发现异常征兆，会及时予以人事调整，减灭舞弊发生机会。一个松弛的人力资源准入制度会将潜在的或资深的舞弊者引入公司，形成舞弊发生的隐患。 （三）公司内部监督乏力 公司性质虽有不同，但内设的监督部门主要有三种类型：一是法务部门、审计部门、纪检监察部门分立，二是法务部门、审计部门、纪检监察部门合并成审计监察部，三是只在总经理办公室设法务岗位、审计岗位、纪检监察岗位，规模小的公司连法务岗位和审计岗位都不设，只在需要年报审计时外聘审计师完成事务性工作，或涉诉时外聘律师做应急性工作。从管理序列上来看，公司内部监督部门与其他部门相同级别且经常处于非核心地位，从劳动合同关系上看，法务人员和审计人员与其他部门员工同属于企业员工性质。在没有董事会特别授权的情况下，法务工作主要是内部合同管理和协调外部涉法事务，审计工作多为常规性审计。当舞弊被揭露时，外聘审计师和律师主要完成取证、起诉、追责等工作，舞弊对公司的侵害后果已经形成，损失往往难以挽回。在现存的公司管理机制中，内部监督部门在高管舞弊工作中难有作为，内部监督力量无法涉及高管舞弊的大面积盲区，导致监督不能作为，在舞弊高管占绝对权力优势的公司中，监督者甚至沦为舞弊同谋。 （四）法律预防空置 法律实施的两个基本途径是：事前预防和事后惩戒。一方面，法律事后惩戒做得成功，违法违规者意识到错误并加以改正，这就达到了法律事前预防的目的；另一方面，法律事前预防工作做到位，能够减轻和消除法律事后惩戒的巨大压力。只有两者协同作用、相互补充才能使法律有效协调各种社会关系，以实现社会正义、安定和协调发展。由于公司管理层舞弊大多结合财务舞弊、营销舞弊、人力资源舞弊等多种舞弊手段实施，而公司法务部门的法律预防工作多从合同审核入手，一般不涉及对财务资料的审核，并且很多像虚报费用、冒领工资等财务舞弊是不需要订立合同作为发生依据的，所以很难从合同审核中发现舞弊线索。公司经营管理实践中，法务部门很少担当预防治理公司管理层舞弊的职能，法律预防多停留在规划层面而绝少落实。 （五）审计功能弱化 近年来，政府审计职能上升，其本质是国家治理框架下一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，承载着维护国家安全与促进廉政建设的功能。公司审计工作必须顺应国家审计的新形势，全面强化审计功能。公司内部常规化内审工作，因其权力和地位的限制，无法充分完成公司管理层舞弊审计的专项工作，外部独立审计师因其缺乏对公司经济管理实际情况的深入了解，使得外部审计只限于对财务会计信息真实性及合规性的审计，而更多情况下，公司管理层舞弊呈现的特点是其财务会计资料及其所记载数字内容是准确的，但其对应的经营管理事实是虚假的，而审事实、审行为则超出了常规审计的视域边界，需要审计功能的进一步强化，所以就目前内部审计和外部审计的现有功能和实践而言，均无法充分完成对公司管理层舞弊的查证和防治。 （六）法与审计协同不够 协同治理，就是在开放系统中寻找有效治理结构的过程，协同治理理论追求各个子系统之间的相互竞争与协作，促进系统整体的从无序到有序，进而发挥系统的最大功效。公司管理层舞弊的路径复杂、手段复合，作为公司内部最重要的两类监督力量，法律监督如果只停留在合同的审核和规章制度的制定等常规法务工作层面，实际上起不到对公司内部舞弊的监督作用；审计监督如果只停留在对财务会计信息真实性合规性的审核却不涉及数据对应事实的查证，也无法触及公司内部舞弊的核心区域。所以法监督和审计监督只有充分延伸、融合协同，才能相互避短补强，有效纠弊，形成针对公司管理层舞弊的系统协力和治理合力。 二、法审计含义 法审计，或称法务审计，其理念、技术、方法来源于审计学科发展中对法学、舞弊审计、法务会计的多学科知识的融合以及对国际国内经验的综合借鉴，如果放在政府审计的背景中来看，其内涵更深、外延更广。法务会计和舞弊审计的产生、发展与审计师查错揭弊责任的历史演进密切相关，是会计职业界顺应审计目标演变及社会公众期望变化的必然结果，查错揭弊是会计职业界的历史责任。近年的中国审计市场实践表明，在舞弊审计、法务会计专业领域经验丰富的四大国际会计公司较之本土会计师事务所并没有体现出更好的审计质量。所以，在政府审计上升为国家治理的主要手段以及审计全覆盖目标提出的国家审计新形势下，立足舞弊审计、法务会计的既有经验基础，从公司治理的视角和范畴内来界定法审计概念，十分必要。法审计作为交叉学科和综合性技术方法，是法与审计及相关学科在理论、技术、方法、路径等多方面的结合，对公司管理层舞弊从审计全覆盖的治理角度出发，对舞弊的征兆、样态、手段作全面的预判，进而据此设计调查方案和治理方案，从审数据扩展到审行为、审事实、审绩效，结合法律调查取证方法，对查证属实的舞弊行为做出初步定性归责分析，从个案处理到规律发现，并有针对性地完善内控制度和实现公司治理创新。 三、法审计治理原则 公司管理层舞弊的法审计治理，是一项科学系统的工程，不是法与审计在某个舞弊调查项目的临时合作或局部舞弊治理，而是经营管理的全局防控，所以应积极探索研究法审计机理和原则用于指导实践，并在实践中反复检验，不断夯实理论基础。 （一）法审计发现原则 舞弊审计学的舞弊留痕假设，指的是凡财务舞弊行为都会不同程度在会计资料上留下痕迹，这些痕迹是舞弊审计的重要线索，循迹调查取证，就会顺利完成舞弊调查。从法审计的视角来看，公司管理层舞弊不局限于财务舞弊手段，其往往与管理舞弊、经营舞弊、生产舞弊等手段相互结合或单独实施，甚至在会计资料上的数据信息是合规的，比如法务部门通过虚假诉讼和过度诉讼与外聘律师合谋骗取代理费用，该类舞弊的特点是管理行为发生舞弊而管理费用发生合规、财务数据真实，所以坚持法审计发现原则就是要从查寻财务舞弊痕迹出发，更多关注管理舞弊痕迹、经营舞弊痕迹、生产舞弊痕迹等多种舞弊痕迹，以求发现路径的多元化和发现方法的复合化。 （二）法审计全覆盖原则 审计成果是审计项目实施效果的最终体现方式，全覆盖背景下提升审计质量，最终就是要提升审计成果的质量。审计全覆盖原则不仅是政府审计的重要原则，也是社会审计和内部审计尤其需要重视和遵循的原则。审计全覆盖原则要求法审计从微观上兼顾舞弊的成因、样态、手段等各方面，从宏观上要兼顾时间的过去、现在和将来以及管理涵盖的全部空间和全员，并始终保证程序的合法性。虽然不能苛求有限的法审计监督力量在有限的时间里做到绝对意义上的全覆盖，但法审计一定要坚持全覆盖的原则和方向，惟其如此，才能不断提升法审计的发现能力，确保其科学合理性，并形成巨大的震慑力和防治力。 （三）效率最高、效果最优原则 法律的效率包括两个方面，一是法律制度对社会发展的影响；二是法律制度本身的效率。要保证法律的生产与供给的高效率，就要运用效率这一价值标准对法律的制定和实施过程进行检验和评价。基于法律效率考量开展专业活动是法审计的应有之义，法审计同时兼具公司管理行为功能，应围绕公司利益最大化的根本目标开展。法审计的效率往往决定其防损、止损和挽回损失的程度，但对公司管理层舞弊的查证和处理却不能像司法追责那样只依程序进行即可，如何处理关系到公司的社会声誉、公司市值甚至前途命运，所以一定要同时坚持效率最高原则和效果最优原则，谋求两者的最佳结合和最高性价比。 四、法审计实现路径 公司管理层舞弊的法审计治理目标，一是要突破法监督和审计监督的低效甚至无效，二是要克服法监督和审计监督的分裂和片面，三是要追求法律方法和审计方法的融合和创新，四是要防惩结合、重在防治。 （一）舞弊成因管控和舞弊征兆预判 舞弊审计学、法务会计学以舞弊三角理论来解释舞弊的成因，认为舞弊的成因由压力、机会、自我合理化（借口）组成三角形成因互动模型，舞弊防治要重点针对这三类成因。舞弊压力的疏解、舞弊机会的减灭以及舞弊借口的杜绝要依靠公司内控制度的顶层设计、目的明确的公司政策制定以及对法律法规的正确高效适用，所以应将立法技术与审计分析结合起来才能有效管控舞弊成因。舞弊审计学、法务会计学认为舞弊的发生均有征兆，只是或显性或隐性，发现征兆是舞弊调查的第一步，但只有征兆并不能确定舞弊事实的存在。法审计融入了法律分析方法，提高了舞弊调查的能力，对舞弊征兆和征兆的发展及可能对应的样态做出预判，按照违法或犯罪构成理论对舞弊行为作构成要件的法律分析，对舞弊开展从违规、违法到犯罪的进程特征分析，使舞弊调查能遵循查证违规、违法、犯罪的规律，有的放矢。 （二）证据取得和证据分析 法律取证和审计取证虽然都围绕证据的客观性、真实性、关联性，但证据意识和证据要求存在一定差异，法律取证对证据的形式和内容要比审计取证严格，因证据要符合庭审质证的要求。法审计在证据取得和证据分析方面克服了法律取证和审计取证的各自缺陷，具体体现在：第一，证据价值判断，普通审计取证多关注账实不符的相关证据，对账实相符的部分不再取证。法审计既要关注账实不符的证据，更要关注账实相符掩盖下的虚假事实关联证据。而法律取证通常是在审计结论发现的问题基础上进行事实取证，法审计取证贯通了两者的证据价值判断，避免了对证据的误判和遗漏。第二，消除取证阻力，普通审计工作中经常遇到被审计对象的阻挠，尤其是会计人员的对抗，审计人员在消除取证阻力方面经常力不从心，而法审计人员，对所有的对抗和阻挠人员，具备专业处理能力，可以依法进行法律告诫，并可根据需要依法申请采取证据保全措施，消除取证阻力。第三，证据识别，因法审计人员具备最严格最全面的证据观和综合分析能力，所以在面对证据的判断和取舍时，能够去伪存真、去粗取精，发挥证据的最大证明效力。 （三）事实核查和差异发掘 根据舞弊留痕假设理论，通常情况下，通过对财务会计资料的核查可以发现舞弊线索。法审计对事实的核查不再局限于从财务会计资料入手，而是扩展到对管理资料、经营资料、生产资料等一切记载公司及其成员职务行为的所有资料中去发现舞弊线索。首先核查资料记载的内容和实际发生的事实是否对应，其次要发掘应然事实和实然事实之间的差异，最后要在核查显性差异后重点关注隐性差异，因其包含了被故意隐蔽的成分。事实核查和差异发掘已经超越了传统审计的工作方法，更多结合了法律调查的方法，甚至融入了犯罪侦查的手段，提高了事实核查的层级并拓延了差异发掘的深度，保证了舞弊查证的精准度。 （四）从审数据扩展到审行为、审事实、审政策 传统审计方法以财务数据的审核为主，很少对事实的深入审核。鉴于公司管理层舞弊手段的复杂多样且极具隐蔽性，很多舞弊不再需要通过财务舞弊手段来完成，所以仅凭对财务数据的审核很难发现新的舞弊类型，比如：餐饮采购多用现金交易结算，舞弊人员在贵重食材的成色上以次充好；公司员工出差时借宿朋友家却使用真实的住宿发票来报销；采购部门负责人制定采购政策时围绕亲戚的工厂产品特征来制定采购标准。这些舞弊类型都可以不在财务会计资料上反映，所以，只有扩展到审行为、审事实、审政策才能针对舞弊手段的升级变化而强化法审计效能。 （五）法审计结论和法审计报告 法审计结论不是普通的审计结论，也不是普通的法律意见，应是两者的结合同时又完成了一定程度的功能超越，其必须依靠强大的证据基础。审计证据是审计质量的主要保证。审计证据是指审计人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，包括审计人员调查了解被审计单位及其相关情况和对确定的审计事项进行审查所获取的证据。在审计过程中，随着对问题的认识不断深入，审计人员需要持续地分析、判断取得的证据是不是有用，是不是能组织有效的证据链来支撑结论。法审计报告应包含证明舞弊事实的证据链，证据链的形式和内容均能达到庭审质证的要求，在此证据基础上，形成对舞弊行为的定性分析和归责分析，最后完成对舞弊行为的处理建议。法审计报告对最终司法处理结果作出预测分析，同时把舞弊的发生、发展、结果、责任、处理建议、治理警示等内容均涵盖进去，据此可以发挥多重效用：第一，可以及时震慑舞弊人员，促使其主动收手、坦白退赔；第二，不仅揭露舞弊，更要给公司防治舞弊献计献策；第三，给将舞弊人员移交司法处理保留缓冲期，因对大公司核心高管舞弊的处理关系到公司的市值和社会声誉，所以，法审计报告的全面预设和预见的作用实际上为公司董事会的处理决策提供了最详尽的咨询意见和预案准备。 公司管理层舞弊的法审计治理，不能停留在闭门造车式的理论推演上，要在公司反舞弊实践中完成对法审计经验的归纳并进而上升到理论总结。经济监督是国家治理的重要手段，审计是实行经济监督的利器。公司作为企业最主要的组织形式是构成国家经济生命体的细胞，其健康程度决定国家经济生命体的健康水平，公司管理层舞弊因其影响大、侵害深构成对公司经济健康的最大威胁，融合并超越法律监督和审计监督常规功能的法审计是公司管理层舞弊治理的优选路径和创新方法，理论界和实务界应在国家审计的大背景下围绕法审计主题开展更多的研究和实践。标签：审计质量论文; 审计方法论文; 治理理论论文; 审计目标论文; 会计与审计论文; 审计职业论文; 公司法务论文; 法律论文; 财会论文;