研发支出会计政策变更对交通运输企业创新要素投资效率的影响①
姚王信，李凤美
（安徽大学商学院，安徽 合肥 230601）
［摘 要］ 研发支出会计政策变更和研发费用加计扣除政策变化都会对交通运输企业创新要素投资效率产生影响。本文在总结交通运输企业研发活动和创新要素投入与产出情况的基础上，分别分阶段回顾和总结了新中国研发支出会计政策变更和研发费用加计扣除政策变化的情况，并运用瓦格勒模型对1996～2016年间交通运输企业创新要素投资效率进行了实证检验与比较，据以提出交通运输企业研发支出会计政策和创新要素投资效率的改进或管理建议。
［关键词］ 交通运输企业 研发支出 会计政策变更 创新要素 投资效率
在《“十三五”现代综合交通运输体系发展规划》和《交通运输科技“十三五”发展规划》中，深入实施创新驱动发展战略，以交通运输科技创新体系为主线并以智慧交通主战场，加强科技研发、推进创新能力建设和加强科技管理创新。研发支出会计政策一头联系着科技投入，另一头联系着科技产出，对创新要素投资效率的影响日益显著，值得交通运输行业和企业的管理者们尤其是决策者们加以重视。
3.3 窝沟面Keyes记分 E级龋损中，与蒸馏水组比较，各组差异均有统计学意义（P＜0.05），同时，紫地榆乙酸乙酯提取物组与NaF组比较，差异有统计学意义（P＜0.05）；但正丁醇提取物组与NaF组比较，差异无统计学意义（P＞0.05）。Ds、Dm、Dx级龋损中，各组与蒸馏水组相比，差异均有统计学意义（P＜0.05），但与NaF组比较，差异无统计学意义（P＞0.05）；紫地榆不同提取物组间比较，差异无统计学意义（P＞0.05）。NaF组中未检测到Dm、Dx级龋损，乙酸乙酯提取物组、正丁醇提取物组未检测到Dx级龋损，只有蒸馏水组中检测到E、Ds、Dm、Dx级龋损。见表3。
一、交通运输企业的研发活动与创新要素投入
（一）交通运输企业的研发活动
企业研发活动是指具有明确创新目标、系统组织形式但研发结果不确定的活动，基本因素包括：有明确的创新目标；有系统的组织形式；研发结果具有不确定性。经济合作组织（OECD）根据研发的性质把研发活动分为基础性研究、应用性研究和试验性开发三种。
在理论上，交通运输行业主要包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。在中国的传统实践中，交通运输行业的范围往往还从运营延伸至交通基础设施的规划、设计、建设、施工、管理、维护与服务等上下游企业。
此次研究患者均口服阿斯匹林：每次口服0.1 g的阿司匹林肠溶片（批准文号：国药准字H32025901，江苏平光制药有限责任公司），每天2次。研究甲组加硫酸氢氯吡格雷口服：每次口服75 mg的硫酸氢氯吡格雷片（商品名：波立维，批准文号：国药准字H20056410，赛诺菲（杭州）制药有限公司），每天1次。此次研究患者均持续治疗30天。
包括交通运输企业在内，无论是财务效率还是技术效率，度量创新要素投资效率的基本原则是投入产出原则。其中，投入一般包括人才、资金、技术、研发和服务等五个基本的创新要素。在市场化条件下，人员等四个创新要素最终均可转化为资金要素，从而在效率衡量与比较的过程中具备了共同的价值基础。同时，由于企业的创新活动是具有战略性的长期行为，所以一般只考虑长期性的要素投入。在财务效率中，产出通常以产量、利润等来反映；而在技术效率中，产出则可以用专利申请量、科技论文数量等来反映。
第一，高校应当完善内部控制评价制度，力求设计科学有效的评价指标和标准。设计时应广泛征求管理人员和教职工的意见，向专业人士咨询，避免在制定标准中出现脱离实际情况，从源头上保证了操作的有效。第二，内部审计力度应强化。对审计对象审计时，除了关注审计财务收支、票据合法、审批授权等外，更应关注机制建设、制度建设及执行，关键岗位管理等情况，把握审计重点，通过全面、细致、高效的内审活动，确保内控运行的有效性。第三，发挥监督职能，强化追责和整改。应对内控整改情况跟踪，追究主要人员的相关责任。
图1 交通企业研发活动情况比较
（二）交通运输企业创新要素的投入产出情况
从投入来看，创新要素可分为人才、资金、技术、研发和服务五类。其中，人才可以用R&D人员数表示，其他四类创新要素最终均可转化为资金来表示。产出指标主要有两类，一是财务指标，二是技术指标。其中，技术指标可以用科技论文产出、专利申请数来反映。图2反映了2009～2016年交通运输业企业（运输、仓储和邮政）创新要素的投入产出变化情况。总体上，交通运输企业创新要素投资效率还有提高的空间。
二、行业研发支出会计政策及其变更
（一）历次研发支出会计政策变更
依据政策变更情况，交通运输行业研发支出会计政策可划分为如下三个阶段：
应急调水启动后，太湖局密切关注天气形势和流域水环境、引江济太重要引供水线路水质变化，及时做好水量水质监测和太湖水位滚动预报。为及时掌握调水期间重要引供水河道水量水质信息，太湖局组织对望虞河干流及两岸支流、太浦河干流及支流、黄浦江及水厂水源地等33个重要控制断面和节点实施水量水质监测，为应急调度提供决策依据。
图2 交通运输业主要创新要素投入与产出情况（以研究与开发机构为例）
注：左轴反映以金额为单位的项目，右轴反映以非金额为单位的项目。
二是1993～2006年（或2000～2006年），对研发支出进行全部资本化或全部费用化处理。其中在1993～2000年，财政部先后出台《企业会计准则——基本准则》（1992年）和《运输（交通）企业会计制度》（1993年），对自行创造并依法申请取得的无形资产按实际支出（即研发支出）实行全部资本化的会计政策。而在2001～2006年，《企业会计准则——无形资产》及其《指南》规定，除金融企业外，实行统一的企业会计制度，要求企业把研究与开发费用，以及无形资产的后续支出计入当期费用；把注册费、律师费等费用，确认为无形资产。
研发支出会计政策通过费用化或资本化的不同处理，影响创新要素投入的数量或金额，同时也影响利润或净利润的大小，从而从多个路径影响创新要素投资效率的高低。
从2017年国家统计局对2016年的8930家规模以下交通运输业（含仓储和邮政）企业的创新活动调查情况来看，开展创新活动（含组织与营销创新）的企业占比15.94%，低于全国平均水平（19.36%）。其他指标（不含组织创新）参见图1。而根据《中国统计年鉴（2017）》，在规模以上交通运输行业企业中，开展创新活动（含组织与营销创新）的企业占比8.8%，也低于全国平均水平（26.47%）。可见，交通运输企业研发活动的活跃度低于全国水平。而且与全国平均水平相反，规模较大的交通运输企业的研发活动活跃度低于规模较小的企业交通运输企业。这说明，促进交通运输企业的科技创新和提高创新要素投入效率可能需要从科技体制机制改革入手。
《杂文月刊》文摘版2018年8月下中的《别让“检查”成为“无法承受之重”》一文，批评了对学校过多过滥的各种检查，完全正确，我给一百个点赞。
（二）历次研发费用税收政策变化
税法的法律层次高于会计准则和会计制度，后两者应服从税法的规定和要求。在中国，总体上实行财务会计与税务会计相分离的“财税分离模式”。因此，研发支出的会计处理结果只影响财务会计信息披露，申报纳税则是依据税务会计的处理结果来实施的。税法对研发费用的政策规定可分为两种主要的情形：
一是据实扣除。建国以来，中国对不同所有制类型的企业征收所得税的时间差异较大。征税时间先后顺序可简略总结为：国营以外的工商企业（1950年）；合资企业（1980年）、外国企业（1981年）、大部分国有企业（1983年）、私营企业（1988年）、外商企业（1991年）。实际上，在大规模实行“利改税”之前，理论上国有企业的全部利润应上缴财政，如果不考虑提取各项基金，相当于企业所得税率为100%。征收企业所得税后，研发费用一般实行据实扣除的税收政策。
二是加计扣除。中国实施企业研发费用加计扣除政策始于1996年，根据中共中央、国务院《关于加速科学技术进步的决定》，财政部、国家税务总局联合下发《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》规定，国有、集体工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，增长幅度在10%以上的，经主管税务机关审核批准，可再按实际发生额的50%抵扣应税所得额。2007年出台的《企业所得税法》（第三十条第一款）和《企业所得税法实施条例》（第九十五条）首次用法律形式确认了研发费用加计扣除优惠政策，即按照研究开发费用的50%加计扣除，或按照无形资产成本的150%摊销。此后，财政部或国家税务总局陆续发布了《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（2008）、《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（2013）、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（2015）、《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（2015）、《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（2017）、《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（2018），对研发费用加计扣除政策进行了巩固和完善。例如，把科技型中小企业2017年1月1日至2019年12月31日期间的加计扣除比例提高至75%；又如，委托境外进行研发活动按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。国家税务总局所得税司还在其官网中公布了《研发费用加计扣除政策执行指引》，动态指导研发费用加计扣除征税与纳税实践。
三、交通运输企业创新要素投资效率评价：研发支出会计政策变更视角
（一）影响机理
中国历次的五年交通规划（或计划）都很重视发挥科技在交通发展中的作用。从九五计划开始，单独编制科技发展计划或规划。其中，《交通运输科技“十三五”发展规划》的主要任务包括：深化科技体制机制改革；推进创新能力建设；统筹重大科技研发；提升科技服务水平。2018年交通运输部印发《交通运输行业研发中心管理办法》，强化产学研一体化建设和加强对交通运输行业研发活动的管理。
三是2006年至今，对研发支出进行有条件的资本化处理。主要成果有2006年颁布的《企业会计准则第 6号——无形资产》及其《指南》、《解释》。企业的研发过程被分为两个阶段即研究阶段和开发阶段分别进行会计处理。其中，在研究阶段，研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；在开发阶段，符合资本化条件的研发支出确认为无形资产，不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）。此外，失败的研发支出，不论处于哪个阶段，均计入当期损益（管理费用）。
一是1951～1993年（或1951～2000年），实施分行业会计制度（与工业、商业或贸易等行业相比，交通运输业的会计改革相对滞后）。财政部主管国有工业企业会计制度的制订，交通部则负责公路、港口和运输（当时指公路运输和水上运输）企业会计制度。其中，1970～1975年间，交通部还主管铁道和邮政企业会计制度。在这个时期，各部门均不重视研发支出的会计核算，技术研究相关的费用往往不单独核算，或者被列入企业管理费、待摊费用等项目核算。例如，交通部1987年印发的《公路养护会计制度》和《公路养护单位成本核算办法》，虽然对1979年颁发的《公路养护会计制度》进行了修改，但是仍为政企不分的计划经济所主导，公路养护活动中的研发支出部分被列入其他支出，无法正确归集相关会计信息。
（二）评价模型、变量、指标与数据来源
创新要素投资效率评价模型有很多，例如数据包络模型（DEA方法模型）、测度松驰变量模型（SBM模型）、偏离—份额分析模型（SSA模）、层次分析法模型（AHP方法模型）和瓦格勒模型（Wurgler-2000模型，参见公式1）等等。
从表1可知，第一，交通运输企业资金投资效率总体上下降较快，研发支出会计政策变更和研发费用加计扣除税收政策变化并非创新要素投资效率的决定性因素。第二，从短期看，经全部费用化调整，交通运输企业创新要素投资效率降低；而经全部资本化调整，交通运输企业创新要素投资效率提高。这说明研发支出或费用资本化有利于提高短期创新要素投资效率。第三，各阶段η值差异显著，说明研发支出会计政策变更和研发费用加计扣除税收政策变化对交通运输企业创新要素投资效率的影响程度的大小取决于经济环境等因素。第四，研发费用加计扣除税收政策对交通运输企业创新要素投资效率的促进作用并不显著。第五，作为稳健性检验的措施之一，经滞后一期处理，交通运输企业各阶段创新要素投资效率均有所加强，前述四个结论得到进一步强化。
瓦格勒模型比较容易理解，构造也很简单，评价标准非常明确，操作简便，还可以根据度量的实际需要进行修正和发展，适合利用面板数据进行国家、地区和行业之间的宏观或微观投资效率比较，因此在中国的投资效率评价中也得到了很多应用。
瓦格勒模型只包括两个基本变量：投入（I）和产出（V）。指标度量有两种基本方法，一种是瓦格勒（2000）中所用的财务效率，投入I可用新增研发支出或新增无形资产指标表示，产出V可用新产品利润或净利润指标表示，各指标数据可来源于国泰安金融数据库（CSMAR）等。另一种则是技术效率，投入I可以分解为五类创新要素投入（人才可用R&D人员全时当量表示，资金可用“研究与试验发展经费支出”表示，技术可以用“四项支出”表示，即技术改造、技术引进、技术消化吸收和购买国内技术四项支出经费，研究可用“新产品开发经费支出”表示，服务可用“政府服务性资金投入”表示），产出V则可以用专利申请数（或授权数）、科技论文产出数等指标来表示，各指标数据可来源于《中国科技统计年鉴》和《中国统计年鉴》等。
（三）实证结果及分析
交通运输部从“九五”计划（1996年起）开始单独编制科技发展规划，考虑到研发支出会计政策变更和研发费用加计扣除税收政策变化，把“九五”至“十二五”期间进一步划分为三个阶段，得到20年期的新增研发支出和净利润两个变量构成的面板数据。运用EViews软件对该数据进行最小二乘法回归，得出各阶段的相应的η值（其中括号后为滞后一期的η值），具体参见表1。
白参菌。白参菌一直为野生品种，生长于热带阔叶杂木腐质上，不利于采收，目前国内还没有成功的人工种植技术。白参菌体质韧、味道清香、营养丰富，是一种药食两用的珍稀菇菌，经常食用有清肝明目、健胃润肠、抑制小儿盗汗等功效[3]。
（四）研发支出核算与投资效率管理建议
一是提高交通运输企业创新要素投资效率的根本途径是创立并激活科技创新的体制与机制。在研发支出会计政策和研发费用加计扣除税收政策相对稳定的时期，交通运输企业各阶段创新要素投资效率仍然存在较大差异。可见，要从根本上提高创新要素投资效率，必须从体制机制设计与执行，以及改善企业的经营与管理等基本面入手，引导和激励交通运输企业制订和执行科技、组织与营销创新战略。
表1 交通运输企业资金（创新要素）投资效率（η值，1996～2015年）
二是从会计计量的内在逻辑来看，应正确运用会计职业判断，避免主观因素对交通运输企业创新要素投资效率造成人为的干扰与不利影响。研发活动的长期性和较高的失败风险，客观上不利于提高创新要素投资效率。这就要求，首先要正确选择和采用计量基础，结合交通运输企业研发活动的实际，从历史成本、重置成本、可变现净值或现值中选择计量属性，为正确核算创新要素的投入与产出提供可供比较的价值标准。其次要通过总结交通运输企业研发活动规律，正确划分资本性支出和费用性支出，处理好长期性的研发支出的会计分期问题。再次是区分自创无形资产和外购无形资产，以及自用无形资产和他用无形资产，据以判断创新要素投资与产出之间的内在逻辑，正确处理无形资产的初始计量与后续计量问题。
各个年度在室内空气、物体表面、医护人员手、使用中消毒剂、压力蒸汽灭菌效果、医院污水、一次性医疗用品分析中,合格率最高的是室内空气、压力蒸汽灭菌、一次性医疗用品检测,均为100%,物体表面各年度合格率比较,差异有统计学意义(p<0.05),医护人员手、医院污水、使用中消毒年度合格率比较,差异无统计学意义(p>0.05)。见表2
三是尊重研发活动的客观规律，重视委外研发业务的会计处理，促进交通运输企业提高创新要素投资效率。交通运输企业经营范围广，创新需求大，而且研发活动非常多样化。专业化分工具有更高的效率，既能降低研发风险，也能通过社会化吸引政府和社会资源、降低研发活动的成本。要尊重交通运输研发业务的客观规律，重视研究共享经济模式下的研发活动。在此基础上，进行会计理论的适度创新。例如，委外研发活动对会计主体假设的突破，以及技术联盟等研发活动对实质重于形式等会计信息质量特征的影响等。通过理论创新，提高无形资产在交通运输企业资产总额中的比重，同时减少研发失败所带来的费用化研发支出，促进创新要素投资效率的持续提高。
四是重视研发活动的外部性，维护和提高交通运输集团企业或联盟企业等主体的整体创新要素投资效率，并据以正确处理不可辨认资产的影响。会计计量的局限性使一些研发业务难以进入会计系统得到处理，进而导致难以通过研发支出有关的会计政策来正确地计算或度量相关的创新要素投资效率。因此要重视研究商誉等难以辨认无形资产的研究，制订并完善相应的会计政策，既重视财务效率，也重视技术效率，多途径促进创新要素投资效率的提高。
参考文献
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[8]张月玲，崔红. 会计准则国际瞭望[M]. 北京：经济科学出版社，2017.
［中图分类号］ F232
［文献标识码］ C
［文章编号］ 1005-9016（2019）11-10-06
［作者简介］
姚王信（1974～），会计学博士，政治经济学第二博士，金融学博士后，安徽大学商学院副教授。主要研究方向为公司财务与政策、创新管理、收入分配理论。
李凤美（1993～），安徽大学商学院研究生。主要研究方向为公司财务与政策。
①基金项目： 本文系国家社会科学基金项目“创新要素投资有效性评价及其与知识产权融资绩效的关系研究”（项目批准号16BGL056）的阶段性研究成果之一。