中国增值税税源与税收省际背离研究，本文主要内容关键词为：税源论文,增值税论文,中国论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2015)04-0034-09 增值税是在原来产品税的基础上演化而来的。产品税容易诱致产品的生产形式偏向于“全能厂”或纵向一体化组织(Vertical Organization)，是非中性的。这不利于专业化分工，从而不利于经济增长和财富增加。增值税通过销项税额扣减进项税额的方式，解决了产品税的重复课税难题。但增值税还存在一个问题：如果形成某最终产品的所有生产、销售环节都在一个辖区进行，那么增值税也随着货物的流动而在该辖区内流动。可是，一旦货物在跨辖区流动时，增值税的征税地(或入库地)在一个辖区，而增值税的负担地却在另一个辖区，这样就存在增值税跨区域的归宿与转嫁问题。这将会对不同辖区的政府存在激励效应，即地方政府均希望本地的企业更多地外销，更少地外购。这类似于国际贸易中的“重商主义”政策，即鼓励出口和限制进口。这样，尽管增值税在企业之间是中性的，但在政府之间是非中性的，同时对区域之间的财政实际能力的测算也是不公平的。周全林(2008)提出了“三层次”税收公平问题，[1]而本文所提问题是在“三层次”税收公平观的基础上的延伸。国际上，尤其是欧盟成员国，也围绕增值税在成员国之间的跨境贸易而纷争不休。因此，解决这个问题具有理论和现实意义。 所谓增值税(VAT)税源与税收省际背离，是指由于中国增值税在征收时主要由销售方向其主管税务机关申报纳税，而应税货物或劳务(税源)的跨省区流动会导致增值税的来源地(Origin)与负担地或目的地(Destination)相背离。如，由甲省某VAT纳税人将货物(或劳务)销售给乙省的另一VAT纳税人，此时，VAT的税款入库地在甲省，而VAT的实际负担地却在乙省，这样导致名义上的纳税人及其甲省与实际的负税人及其乙省的背离，由此产生税款的省际“转移”或“输入(出)”。 中国增值税(VAT)税源与税收省际背离问题的研究有着十分重要的意义。第一，VAT在中国是第一大税种，这与以美国为代表的发达国家以个人所得税为主体税种是不同的。①而中国VAT收入按“75%归中央，25%归地方(省级)”进行共享。由于增值税(VAT)税源与税收省际背离，VAT的25%部分需要在各区域(至少是省级)间进行协调，而协调的主体只能设计在中央财政层面。这就需要核算中国VAT在各省级层面的背离程度，具体包括模型、算法、数据来源。第二，增值税(VAT)税源与税收省际背离所导致的对国民经济的扭曲效应究竟如何？第三，财政体制中的“地方中性”原则、“公平原则”如何因为VAT在区域间的分享而能得到完美体现？ 因此，需要研究中国增值税(VAT)税源与税收省际背离。本文的余下内容及结构安排如下：第二部分是国内外文献综述；第三部分是研究方法和理论模型、算法；第四部分是算例；第五部分是结论和政策建议。 二、国内外文献综述 (一)国内相关研究 1.背离产生的原因 背离产生的原因主要有两种意见：第一，国家税务总局课题组(2007)、陕西省国家税务局课题组(2007)、靳万军(2007)、杨虹(2004)、杨志安等(2012)发现如下因素导致了税源与税收背离：总分支机构的汇总纳税(如中国银行总行与各分支机构)、跨区域经营(如三峡电站)、资源性初级产品定价(如“西气东送”)等。[2-6]第二，黄夏岚和刘怡(2012)、谢贞发和李梦佳(2012)发现由于VAT采用的“生产地原则”与“消费地原则”，从而引致了背离。[7-8] 应该说，这两种意见都是导致中国增值税(VAT)税源与税收省际背离的原因。但二者还是有差异，第一种意见所反映的经济现实更显而易见，第二种意见所反映的经济现实比较隐蔽。从数量上看，第二种意见所涉及的数量可能比第一种意见所涉及的数量更大。从协调机制上看，第一种意见所涉及的协调可以在总分支机构分属的不同地区之间、跨区域经营的所涉及地区之间、资源性初级产品所涉及的地区之间协调，协调面相对较小，而第二种意见所涉及的协调机制应该在中央财政层面。本文的研究重点主要针对第二种意见所产生的背离。 值得提及的是，黄夏岚和刘怡(2012)所提出的“消费地原则”，[7]本文不太赞同，似乎用“目的地原则”更合适。理由是，国内学者普遍认为，VAT是可转嫁的税，其赋税人是消费者，这种观点是值得商榷的。按照新古典经济学的观点，税收能否转嫁以及转嫁的程度，主要取决于购销双方对价格(税收可以看成是一种价格)变化的敏感程度。换句话说，商品劳务税被认为是可转嫁的税，暗含着商品世界是“卖方市场”，主动权掌握在卖方而非买方，卖方的销售量对税收变化的反应具有弹性；反之，买方的购买量对税收变化的反应具有刚性，或者说，卖方的反应程度大于买方的反应程度。但是，即使按照现有观点，VAT可以转嫁，但负税人不应该仅仅只是消费品市场中的消费者，同样也应该包括资本品市场中的购买者。因此，鉴于以上议论，似乎用“目的地原则”而非“消费地原则”更合适。 2.背离程度的测算方法 由于本文的研究重点主要针对“来源地原则”和“目的地原则”的不同而导致的背离，因此，在测算此种背离的文献主要有两类：第一类是国家税务总局课题组(2007)、甘家武(2012)、李建军(2013)等提出的一种计算方法。[2，9-10]首先，计算各地的税收占全国税收的份额
和各地的税源(地区生产总值)占全国税源的份额
，二者之差即为某地的税源与税收的背离度。然后，计算某地的税源与税收的背离的绝对数(用某地的实际征收税款减去该地的税基与全国平均宏观税率相乘之积的差额)。本文的研究是采用区域间投入产出模型，试图填补这类研究的缺憾。 第二类是黄夏岚和刘怡(2012)提出的一种测算方法。[7]计算方法是：首先，以各地社会消费品零售总额乘以VAT税率。然后，以各地入库的VAT数额减去前者，得出的结果就是某地(省级)的税收转入(出)数据。这种计算方法就是该论文所秉承的VAT所采用的“生产地原则”与“消费地原则”所引致的背离。前已论及，VAT的税基，不仅课征在消费品上，而且也课征在投资品(或资本品)上。因此，此种计算方法也是值得商榷的。 值得提及的是，中国VAT实行的是中央财政与省级财政按“75%：25%”进行分享，因此，地区间VAT的税源与税收背离的测算应该考虑这个“三一分成”的制度规定。在黄夏岚和刘怡(2012)和李建军(2013)的文献中，[7，10]似乎没有看到对这个“三一分成”的财政体制因素的处理。如果是这样，则VAT在省际的背离程度就会存在高估，正确的数据应该乘以0.25。 (二)国外相关研究 VAT在欧洲是相当流行的，欧盟各成员国的税收的20%左右依赖于VAT。因此，跟踪研究欧盟VAT是有意义的。 1.当前欧盟成员国跨境贸易的VAT协调机制 当前，欧盟成员国之间贸易的VAT征管办法是：分B2B(Business to Business)和B2C(Business to Consumer)两种情况。B2B实行的是“目的地原则”，即由购买方按其所在国的VAT税率向其本国缴纳VAT，并可以将其所缴纳的VAT作进项税额抵扣；而销售方不纳VAT，相当于欧盟一体化之前的出口免税。这一点很重要，因为成员国中各国的VAT税率是不尽相同的。B2C模式实行的是“来源地原则”，由卖方缴纳VAT，而买方不缴VAT。理由是：如果由单个的消费者缴纳VAT，那么政府就不便征管(European Commission，2010)。[11] 2.欧洲委员会的VAT改革建议 欧洲委员会2011年12月6日提交给欧洲议会(European Parliament)和欧洲经济社会委员会(European Economic and Social Committee)的书信(Communication)，其中谈到重塑欧盟VAT的根本特征(European Commission，2011)。[12]第一，以“目的地原则”为根基；第二，塑造更简单、更有效、更强健(robust)的VAT。所谓更简单，主要是方便纳税人，尤其是小规模纳税人，欧盟将在“一站式”服务、税务门户网站、标准化征管等方面进行改进。所谓更有效，主要是扩大VAT税基，减少免税和减税项目，从而使成员国的VAT平均税率下降并尽量趋于一致，以达到VAT的中性。所谓更强健，是指各成员国合作打击VAT骗税更具有效率。 由此可以看出，欧盟成员国在VAT改革方面，尽力消除VAT的人为壁垒，扩大市场规模，有利于专业化分工和生产力的提高。这也是亚当·斯密(1776)在《国富论》中开篇就强调的“分工受市场范围的限制”。[13]只有真正建成“单一市场”，才能有利于分工，才能获得收益递增的效果，国民财富才会倍增。 因此，如何正确计算VAT税源与税收省际背离，使得各地政府在增值税的纳税人与负税人的不一致问题得以解决，从而很好地协调好省际政府VAT的名义负担人与实际负担人之间的关系。 三、税收省际背离的研究方法和理论模型、算法 本文运用地区间投入产出方法来解决本问题。全文研究方法介绍、理论模型构建、算法步骤描述如下。 (一)制作地区间投入产出表式 董承章(2000)指出，地区间投入产出模型是在地区投入产出模型的基础上，建立起来的一种跨地区性的投入产出模型。[14]有了地区间投入产出模型，就能清楚地了解地区间产品生产与使用之间的相互联系，并能更好地将部门间与地区间的联系有机地结合起来。假定全国分为m个地区，每个地区有n个部门。本文采用的地区间投入产出表，如表1所示。
表1是关于全国的各省(市)投入产出表，具体到研究和计算中国某一个省市，则可构建该省市的非竞争型地区投入产出表，如表2所示。 (二)中国××省(市)VAT税源与税收背离的计算模型 中国××省(市)VAT税源与税收背离的计算模型应该为：该省(市)跨省外销的税基(向量)与跨省外购税基(向量)之差，然后乘以与税基相对应的税率，最后加总而成。或者说，该省(市)跨省外销所获得的VAT减去跨省外购所负担的VAT，其差额即为该省(市)的VAT背离数值。 结合表1和表2，该省(市)跨省外销所获得的VAT应等于
与其相应的VAT税率(向量)乘积，再加上
与其相应的VAT税率(向量)乘积。由于中国VAT一般纳税人所适用的税率为17%和13%，②令VAT税率列向量为T，T中的元素依据所卖的产品而定。因此，该省(市)跨省外销所获得的VAT用数学符号表示为：
同样的道理，该省(市)跨省外购所负担的VAT应等于
的转置矩阵，与其相应的VAT税率(向量)乘积，再加上
的转置矩阵与其相应的VAT税率(向量)乘积，用数学符号表示为：
因此，该省(市)VAT的税源与税收背离数量应为：
(三)算法步骤 综上所述，可以设计一个算法，具体步骤如下： 第一步：取某年度(如2007年)的“30个省区域间投入产出表”。 第二步：以××省(如北京市)为例，计算该省(如北京市)流出省(市)外中间使用矩阵
，流出省(市)外中间使用矩阵
，这两个矩阵分别用VAT税率列向量相乘，再把这两个乘积加总，就是该省(如北京市)外销所获得的VAT数量。 第三步：计算该省(如北京市)的省外流入到该省(市)作为中间使用矩阵的
，该省(市)的最终使用来源于省(市)外的经济资源矩阵
。这两个矩阵先分别进行转置，即
，然后用VAT税率列向量相乘，再把这两个乘积加总，就是该省(如北京市)外购所负担的VAT数量。 第四步：把第二步的结果减去第三步的结果，得出该省(市)VAT的税源与税收背离数量。
第五步：挑选第二个省份，仿照上述第一至第四步的方法，计算出其余省份的税源与税收背离数量。 四、增值税税源省际背离的具体算例 (一)数据来源及处理 本文的主要数据来源于中国科学院区域可持续发展分析与模拟重点实验室刘卫东等(2012)编制、并由国家统计出版社2012年出版的《中国2007年30省区市区域间投入产出表编制理论与实践》。[15]计算步骤按照前面所述即可。这里以北京市为例，北京市VAT税源与税收背离数量(令其为S)的计算可分为以下四部分完成。 1.北京市的流出省(市)外作为外省(市)的中间使用部分所获得的VAT，即外销所获VAT。令其为
，其计算公式如下：
2.北京市的流出省(市)外作为省(市)外的最终使用部分所获得的VAT，即外销所获VAT。令其为
，其计算公式如下：
3.北京市的中间投入部分有来自于省(市)外的流入应由北京市负担的VAT，即外购所负VAT。令其为
，其计算公式如下：
4.北京市的最终使用部分有来自于省(市)外的流入应由北京市负担的VAT，即外购所负VAT。令其为
，其计算公式如下：
5.北京市增值税税源与税收背离数量的计算公式如下：
综合式(4)至式(7)，得到2007年北京市增值税税源与税收背离数量为-206257万元。换言之，北京市是VAT的净负担者。③ 计算出了北京市的结果后，其余省份可依此类推。 至于为什么北京市是VAT的净负担者，这也符合读者的直觉。因为，北京市的产业结构更多地来自于VAT之外的第三产业，而非工业；上海的竞争力也许同北京一样，在于它的第三产业而非第一、第二产业。 (二)计算结果分析 通过上述计算，可以得出2007年各省市增值税税源与税收背离数量，如表3所示。在表3中，分别列示各省的VAT背离的原因结构，即“销外所获”部分和“外购所负”部分。表中排名是按照背离量从大到小排列。换言之，按照各省市在VAT税负转嫁(或输出)问题上的净受益者的受益程度从大到小排列。为便于读者直观感受各省市情况，本文设计了图1和图2，分别展示2007年各省市增值税销外所获、外购所负状况和各省市增值税背离(销外所获-外购所负)的状况。
图1 2007年各省市增值税销外所获、外购所负状况 1.沿海省份销售到省外和从省外采购均较多，基本属于“外向型”省份；中西部省份相对较少，属于“内向型”省份。以2007年为例，比如，广东省销外所获VAT高达170.66亿元，且从外省采购所负VAT也高达118.42亿元；上海市的对应数据分别为89.41亿元和153.51亿元；青海的对应数据分别为0.59亿元和4.54亿元。这表明，中国各省的经济活跃程度存在明显的地域差异，VAT的省际税收背离也存在这种地域差异。
图2 2007年各省市增值税背离(销外所获-外购所负)状况 2.沿海大部分省份是VAT的“净转嫁”省，而中西部的大部分地区则是VAT的“净负担”省。比如，以2007年的数据为例，江苏“净转嫁”75.57亿元，河北“净转嫁”38.16亿元。上海市则在沿海地区属于特殊情况，也许是因为上海市的产业结构中的第三产业份额高于其他省份，而中国第三产业的流转税主要是营业税而非VAT。新疆则是最多的VAT“净负担”省份，高达71.02亿元。这表明，总体上看，VAT的税源与税收的省际背离呈现出东部地区向中西部地区“净转嫁”格局。 五、主要结论和政策建议 (一)研究结论 由于中国增值税在征收时主要由销售方向其主管税务机关申报纳税，而应税货物或劳务(税源)的跨省区流动会导致增值税的来源地与负担地相背离，违背了区域间的税收公平原则，从而引发地区之间的恶性竞争。本文运用区域间投入产出模型构建了该问题的数学模型，提出了相应的算法，并得出如下结论： 1.本文运用地区间投入产出法，构建了各省级地方政府间在增值税来源地与负担地背离份额的模型和算法。通过这种模型和算法，并以2007年数据为例进行计算，结果表明：江苏、浙江、广东、河北、山东等经济发达省份一般为增值税的“净流入省”，而新疆、上海、山西、河南、陕西、云南等为增值税的“净流出省”。 2.产生中国增值税的税源与税收背离的原因是跨省区的货物中所含的增值税的“征收实现地”与“负担地”不一致所导致的。沿海省份大多生产能力较强，它们的增值税应税货物与劳务的省际外销大于省际外购，因而成为增值税的“净流入省”。也就是说，它们把增值税转嫁给了其他省份。当然，北京和上海的产业结构主要是第三产业发达，缴纳的是营业税，故与其他沿海发达省份情况相反。 3.各省之间由于货物或劳务的增值税来源地与负担地背离会引致省际税收不公平，并可能引发地方贸易保护主义。因为，一旦货物在跨辖区流动时，增值税的征税地(或入库地)在一个辖区，而增值税的负担地却在另一个辖区。这对不同辖区的地方政府存在激励效应，即地方政府均希望本地的企业更多地外销，更少地外购。这将会导致地方保护主义和国内市场的“碎片化”，不利于专业化分工和国民财富的增长。 (二)政策建议 针对中国增值税税源与税收省际背离问题，需要中央政府做好以下几个方面的协调工作： 1.在处理政府与纳税人的关系问题上，制度不变。也就是说，无论某省的增值税纳税人将应税货物或劳务销往本省还是外省，都一视同仁收取VAT，作为其销项税额。类似地，无论某省的增值税一般纳税人从本省购买还是从外省购买应税货物或劳务，都一视同仁支付VAT，作为其进项税额。这样，确保应税货物或劳务在全国范围内的大流通。 2.在处理各省级政府的增值税协调原则问题上，应考虑“目的地原则”而非“来源地原则”。近年来，欧盟的VAT改革也是按照此原则处理不同成员国的跨境VAT应税货物或劳务的VAT的归宿问题的。其目的是想消除成员国之间的“财政壁垒”(Fiscal Barrier)，建立“单一市场”。当然，欧盟的问题远比中国的同类问题复杂。 3.在具体处理各省级政府增值税协调方法上，应考虑制度重新设计。可以考虑用本文的模型和算法，处理中国增值税税源与税收省际背离的协调问题。本文以2007年投入产出表数据，测算了各省级政府VAT的净转入(出)额。其余年份的计算，可以先计算各年份的投入产出表(多采用RAS法对基期年的投入产出表进行迭代计算，得出报告年份的投入产出表)，然后再运用本文的模型与算法来计算各省的VAT背离数额。这样，各年份的中国省际VAT税源与税收背离数额都可以计算出来。 ①以个人所得税为主体税种的发达国家，尽管VAT的区域间税源与税收的背离不如中国那么显著，但也存在类似的区域间税源与税收的背离及竞争问题。与中国所不同的是，发达国家针对的是关于个人所得税和房地产税之间的税源与税收的背离及竞争研究和实践。 ②这里舍掉小规模纳税人的情况。因为在中国，小规模纳税人虽然人数众多，但纳税额非常小。 ③这个结论与李建军(2013)的差别挺大。李建军认为，北京、上海、广东等地为VAT、营业税和企业所得税三税的主要流入地、税收背离的受益者。[11]本文计算的上海市的结论与黄夏岚和刘怡(2012)的结论也有很大差别。该文认为上海、天津、江苏、浙江和广东这些普遍意义上的沿海发达地区也是产业发达地区，它们的确是获得了相当部分的来自其他欠发达地区的税收补贴，尤其是上海，其实际所得税收中有近一半来自其他省份的税收转出。[7]
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