我国注册会计师法律责任的作用机制分析，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,法律责任论文,机制论文,作用论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
注册会计师①的法律责任作为市场法律机制的重要组成部分，是法律作用于注册会计师市场机制的表现和结果。构建注册会计师法律责任的作用机制，不仅关系到注册会计师行业本身的生存和发展，更影响着整个社会经济秩序的健康运行，历来是世界各国审计理论界研究的重点课题。本文试从分析注册会计师法律责任的作用机制的影响因素出发，分析目前的机制现状，进而提出重构和完善符合我国市场经济发展规律的注册会计师法律责任作用机制。
1 注册会计师法律责任机制
1.1 注册会计师法律责任
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露、出具不实审计报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律规定所应承担的责任。注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分。具体包括以下四种要素：第一，注册会计师是这种法律责任中违法行为的主体而不是其他人。因为审计信息的使用者在使用过程中的错误或由于被委托单位的失误而造成的损失，注册会计师不需承担责任；第二，注册会计师在主观上有过失和故意的心理；第三，注册会计师的行为违反了《注册会计师法》等相关的法律法规，其行为结果客观上侵犯了有关方面的合法权益或利益并造成他人实质性的损害；第四，注册会计师与由于上述的违法行为导致的损害事实之间存在一定的因果关系。
我国的注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任是注册会计师在提供专业服务过程中，因违反相关法律、法规和规章所受到的处罚，属行业的内部责任，与外部受害人没有经济利益关系。根据我国相关法律的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤销事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。刑事责任是注册会计师由于重大过失或舞弊行为违反了刑法所应承担的法律责任，属社会公众责任，与外部受害人不存在经济利益关系。注册会计师因故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。民事责任是指注册会计师由于违反合同或民事侵权行为而由法院判决的，令注册会计师赔偿受害人的经济损失的具有民事性质的责任。民事责任属于各民事主体之间的横向责任关系，是注册会计师法律责任中最重要的一种法律责任形式。注册会计师的行政责任、刑事责任和民事责任分别属于不同的法律范畴并调节不同的法律关系，并从不同方面调整注册会计师法律关系，共同形成注册会计师审计市场良好的运行机制。不能因为承担某种责任，而减轻或消除其他两种责任。
1.2 注册会计师法律责任作用机制现状分析
我国注册会计师行业发展迅速，对改革开放、国有企业转制和社会主义市场经济的建设、发展起到了积极的作用。但由于我国注册会计师审计制度起步较晚，各项法律法规的衔接和配套不完善，目前我国注册会计师法律责任的作用机制现状是：法律责任体系不协调，无法可依和有法难依并存；法律责任作用发挥不平衡，机制内缺乏充分、完善和协调的基础。
1.2.1 立法层面的法律责任机制
立法层面的法律责任是指立法机构在制定相关法规时在法律条文中所确定的注册会计师违反了法定义务所应该承担的法律责任，这些法律条文对于所有执业注册会计师均具有约束力[1]。立法层面上的注册会计师法律责任机制不完善主要体现在：
一是法规效力等级复杂，法律在理解、使用及适用上难度较大。《民法通则》《刑法》《公司法》《证券法》《注册会计师法》及最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》都对注册会计师的法律责任进行了界定，但法律效力存在差别。《公司法》《证券法》的效力优于《民法通则》，《若干规定》优于《注册会计师法》。当一个法律事实同时适用《公司法》和《民法通则》有关规定时，应优先适用《公司法》。这种复杂的效力等级体系，给注册会计师和投资者带来理解和使用的困难，也加大了司法机关量刑判决的难度。
二是相关法律规定的矛盾性，导致法律责任的复杂化。《证券法》和《注册会计师法》强调审计工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，按照注册会计师的工作程序符合《独立审计准则》的程度确认法律责任；《公司法》和《刑法》强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系，按工作的实际结果与实际情况判断注册会计师是否要承担法律责任；《会计法》和《注册会计师法》有关责任的规定亦是各自表述的，缺乏配合。行政处罚制度也存在不同的甚至是相互冲突的立法规定。这些法律法规的不同规定及司法解释的不一致，使实际司法审判缺乏具体操作的法律条文、明确的界定依据和量化的标准，进而导致诉讼自由量裁权的增加，注册会计师法律责任的不确定性增加。
三是法律责任的责任主体和执行主体不一致。责任主体方面，《注册会计师法》规定会计师事务所承担没收违法所得、罚款和赔偿责任，而没有规定注册会计师应承担没收违法所得、罚款和赔偿责任。执行主体方面，《注册会计师法》规定对注册会计师及事务所的行政制裁的决定权和实施权属于省级以上财政部门和中国注册会计师协会。而《公司法》《证券法》等法规规定执行行政责任主体是有关主管部门。注册会计师法律责任的责任主体和执行主体不一致直接导致责任认定和执行的困难。
四是立法滞后。现行《注册会计师法》已不适应经济快速发展的需要。自1994年实施的《注册会计师法》的许多条款操作性不强，着重规定了行政责任和刑事责任，民事责任的规定相对薄弱，并且缺乏责任界定的标准，责任机制的整体平衡性不够。伴随着《公司法》《刑法》《证券法》《关于惩治违反公司法的犯罪的决定》《会计法》等相关法律法规及多项司法解释的颁布，《注册会计师法》对法律责任的规定明显滞后。
五是法律责任界定标准不一。我国现行法律体系对注册会计师法律责任缺乏明确的界定标准。例如，《刑法》中规定注册会计师要为“重大过失”和“故意”承担刑事责任；《注册会计师法》中也规定注册会计师要为“故意”和“重大过失”行为对第三者承担法律责任，但是对于“重大过失”和“普通过失”没有明确的判断标准。同样，对于“情节严重”、“重大经济损失”、“虚假证明”、“虚假审计报告”的界定标准，相关法律条文也没有详细的定义或具体说明。没有明确的准则或标准，导致执法者对同一违法行为的处置不一致，容易产生争议。
1.2.2 执法层面的法律责任机制
执法层面的法律责任是指执法机构在法律授权的范围内，根据注册会计师的违法行为所判定的其实际应承担的法律责任，该法律责任将强制违规注册会计师承担相应的法律后果。执法层面上的注册会计师法律责任机制不完善主要体现在：
行政责任方面：行政责任是目前我国注册会计师承担的主要法律责任，但过多的行政处罚使注册会计师审计这一市场经济行为演变成为政府行为，企业对注册会计师审计的鉴证需要不是要证实自身会计信息真实准确，而是在满足政府要求的程序需要。再者，过多的行政处罚也很容易使遵规守纪的优秀注册会计师受牵连而不利于行业的发展。而且行政责任机制的有效性也在受到质疑，警告处分不痛不痒，许多人并不以受到警告处分为耻；罚款往往不能形成威慑力，因为为数不多的罚款相对于违法所得来说是微不足道的。
刑事责任方面：我国注册会计师的刑事责任主要限制在提供虚假证明文件或有重大失实的证明文件的范围内，规定不缜密，操作性也不强。提供虚假证明文件因会计师事务所负责人“故意”行为而承担责任，提供重大失实的证明文件因注册会计师“过失”而承担责任。实务中，因会计造假而被处以刑事责任的并不多见，即使被处于刑事处罚，处罚也不严厉；对法人犯罪，刑事责任更无用武之地。
民事责任方面：民事责任在《注册会计师法》和《证券法》中虽以立法形式予以确立，但主要是针对当时证券市场的需要作出的赔偿规定，对于注册会计师民事责任的性质、范围和针对注册会计师个人的民事责任都没有进行界定。《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》作为我国证券市场首个关于侵权民事赔偿的系统性法律解释，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼增加了诉讼前置程序，但可操作性不足。对起诉人的资格要求和诉讼的门槛加上民事诉讼中的“谁起诉，谁举证”的原告举证原则更降低了会计师事务所和注册会计师本人承担民事责任的可能性。事实上，实践中也没有一例案件对注册会计师实施了民事处罚。对于注册会计师的风险基金和责任风险，《注册会计师法》虽有规定，但不是强制性的。已承办的责任保险由于对诸如赔偿范围、投保义务及最高赔付额等方面作了严格的限制因而在缓解注册会计师民事责任方面的作用相当有限。这些不确定的规定造成了注册会计师审计成本的降低和审计风险的提高，注册会计师违规机会成本低廉。
市场经济是建立在各经济主体之间具有自主性和平等性并且承认其各自物质利益基础之上的，市场经济中的主体主要从事民事活动，因而各经济主体之间的矛盾绝大部分都属于民事责任的范畴。这就要求应主要依靠民事法律来规范、引导、制约、保障各主体的经济利益。但是现有法律法规的规定以行政责任的法律处罚为主，这种注重行政责任、轻视民事责任、刑事责任的机制构成造成了注册会计师法律责任作用机制失衡，使得相关利益人及注册会计师合法权益均未得到合理保障。这与市场经济不相适应。
1.2.3 对《独立审计准则》权威性的尊重和遵循不够，注册会计师行业的特性及保护无法真正体现
我国的《独立审计准则》是中国注册会计师协会依《注册会计师法》授权而拟定，由财政部批准施行的，是目前判断注册会计师在执业过程中是否因违规或过失而承担法律责任的职业标准。准则中关于会计责任与审计责任、公允性、合理保证等概念的阐述对于理解和判断注册会计师的法律责任至关重要。《注册会计师法》《证券法》也对其法律效力作了形式上的规定。会计界普遍认为，《独立审计准则》是注册会计师法律责任的界定依据，注册会计师依据此准则做出审计报告。但是法律界和一些非专业人士则认为，《独立审计准则》只是一种行业规范，其制定主体和制定程序与《立法法》规定不符，属于行业标准，而非法律、法规的范畴。因此，不能将其作为注册会计师法律责任的界定依据。这就导致司法实践中在判决涉及注册会计师的案件时，很少考虑审计准则的影响[2]。
1.2.4 行业自律管理不足以对注册会计师法律责任作用机制形成有力补充
我国通过中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)及其各地方协会进行注册会计师行业自律管理，目的是保持和增进职业信誉，促进注册会计师行业的稳步运行和良性发展。《注册会计师法》将中注协定位为社会团体，在财政部的领导下对注册会计师行业进行服务、监督、管理和协调。这种对民间团体施加行政管理职能的制度安排，没有明确界定其职能和具体职责范围，使得中注协的日常管理工作缺乏相应的法律依据，两面性和妥协性俱在，行业内部很多本应以自律性惩戒方式处罚的行为被实施了行政处罚。行政处罚越位而行业自律性惩戒手段缺乏的现状，从根本上导致了协会自律管理效率低下[3]。
1.2.5 失信惩罚机制缺乏
当前，我国注册会计师事务所普遍以有限责任形式执业。具有证券、期货及相关业务的有限责任事务所的注册资本要求200万元以上，有相关业务资格的注册会计师应在20人以上，投资人以投资额为限承担审计责任(即每位投资人平均承担10万元的赔偿责任，实务中2到3年内就可以收回投资回报)，而其能够承接的业务量却无相应的法律法规限制。有限责任制使现有的失信惩罚机制形同虚设[4]。
2 注册会计师法律责任作用机制的主要影响因素
2.1 审计客体
为了消除现代企业所有权与经营权分离所造成的信息不对称，审计客体即委托人(股东、债权人)需要委托独立的第三方——注册会计师对代理人(企业高管人员)的经营成果进行鉴证和评价。现实中，委托人极为分散且具有高度流动性，信息严重不对称。在我国现阶段市场经济运行中，公司治理结构中国有法人缺位，经营者既是被审计人又是审计委托人，掌握公司决策权、管理权和监督权，能够决定公司会计政策及财务决策，常常为了粉饰经营成果而购买审计意见。在这场博弈中，被聘用的注册会计师或为了生存，或为了追求经济利益，存在着迁就公司造假，出具违心审计报告或者与造假公司同流合污的可能。
2.2 审计主体
由于缺乏较严格的市场准入制度和考核制度，我国会计师事务所数量多、规模小，内部执业治理机制不完善、执业内容单一、执业范围狭窄、人才流失严重，众多中小事务所之间通过压价等手段进行不正当竞争，严重扰乱了审计市场的正常秩序。受行政干预、利益驱动等因素的影响，中小事务所执业质量低下，责任风险隐患大。事务所从业人员大多综合素质较低，在遵守法律法规、执业准则、谨慎执业、勤勉尽责等方面仍然存在问题。
2.3 社会因素
注册会计师出具的审计报告属准“公共产品”，不仅对审计业务约定书约定的委托人负责，还应对数量不明确的实际或潜在的利害关系人负责。这些人希望注册会计师能发现审计委托人会计报表中的错弊，认为注册会计师对委托人的会计记录差错、管理舞弊、经营失败可能性、违反法律行为都应承担检查和报告责任，一旦他们因参考这个准“公共产品”而遭遇投资损失时，就可能要求注册会计师承担赔偿责任。将这种“绝对保证”以及“期望差距”责任无条件地推给注册会计师，无疑会导致审计责任的扩大化。
2.4 技术因素
随着衍生金融工具、兼并收购的大量产生，国际间合作与交流的不断深化，会计信息的模糊性与不确定性越来越明显。会计信息既要为经营管理服务，又要为经营决策服务，会计目标呈现多元化和复杂化的趋势。对会计信息的不同理解和使用所带来的审计风险的最根本的调节方式就是法律手段。独立审计准则适用的审计方法体系是在评审委托单位内部控制制度的基础上，依据委托人提供的会计信息，运用抽样审计、账户余额测试等方法进行的制度基础审计模式，属于间接审计，有其固有缺陷，如审计风险的降低和控制并非贯穿审计全过程。注册会计师基于自身胜任能力，保持应有职业谨慎，只能“合理确信”报表的“公允性”。如果遭遇委托单位系统作弊，审计风险不可避免地会引致法律责任。
2.5 监管因素
根据有关法律，财政、证券监管和国家审计等部门对注册会计师行业都有一定的行政监管权，多头监管带来了部门规章间的矛盾及具体管理的重复和交叉，同时监管的空白又致使监管体系薄弱、监管手段缺位，其结果是注册会计师的法律责任加大。
3 注册会计师法律责任机制构建及完善
注册会计师审计制度是市场经济发展和规范的必然结果，发挥注册会计师法律责任机制作用是对注册会计师强化监督的表现，更是对投资者合法权益保护的体现。我们认为应建立起真正符合现代市场经济发展规律和要求的注册会计师法律责任作用机制，完善并协调相关法律法规，形成以民事责任为主、行政和刑事责任相配合，行业自律管理为基础的作用机制体系。如图1所示。
图1 注册会计师法律责任作用机制图
3.1 确立民事责任在注册会计师法律责任中的主体地位
3.1.1 完善并协调相关法律法规，明确《注册会计师法》的基本法地位
一是财政部门要主动争取立法机关对《公司法》《刑法》等法律法规的相关条款进行修订，或颁布相关司法解释，合理解决法律法规之间的矛盾；结合《民法》《刑法》《会计法》《公司法》《证券法》和《审计法》中关于注册会计师法律责任的相关规定，由财政部门重新修订《注册会计师法》，使《注册会计师法》进一步与之协调、完善和趋同，形成法律责任之间主次明确、相互衔接、横向协调的法律规范体系；同时，作为注册会计师法律责任认定的主要依据，《注册会计师法》必须对相关法律责任条款进行完善和细化，明确注册会计师法律审计责任的适用原则、追溯期限、责任承担形式，特别是要明确规定第三人的法律责任的对象、范围和程度，以增强审计责任认定的可操作性，最终使《注册会计师法》形成民事责任、刑事责任及行政责任规定合理完整、相互衔接的法律责任作用机制。
二是提高独立审计准则的法律地位。完善的独立审计准则既可以直接对审计过程产生影响，提高审计质量，又可以通过对事后法律责任的追究，提高注册会计师的执业谨慎。目前，公众和法律界人士认为独立审计准则是行业准则，不属于法律、法规的范畴，不能作为司法的依据。只有当明确职业标准的独立审计准则与明确法律责任的相关法律法规相一致或较为接近时，独立审计准则才具有法律效力。因此，可以将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中，明确审计准则在司法实践中的地位。
三是建立健全注册会计师法律责任制度。目前，我国关于注册会计师法律责任的制度建设还不健全，必须加以完善和充实。要明确责任对象，限定注册会计师承担法律责任的第三者的具体对象范围；要界定责任标准，明确“普通过失”、“重大过失”、“欺诈”的判断标准；要明确责任形式，在何种情况、何种程度上承担民事责任、行政责任和刑事责任。
3.1.2 完善和加强民事责任，建立民事赔偿机制
一是明确民事责任优先原则。行政和刑事责任以救济社会秩序和社会利益为目的，通过惩罚和防止违法行为在一定程度上可以遏制注册会计师造假。民事责任以补偿受害人损失为目的，恢复已经或正在被侵害的权利和状态，具有其他法律责任所没有的补偿性，其作用是行政和刑事责任代替不了的。应逐步减少对注册会计师的行政处罚，并通过完善和强化民事责任，建立民事赔偿机制来制约其违法行为。这对于树立注册会计师的法律观念和风险意识，发展壮大注册会计师行业队伍和保护投资公众的利益都是更加市场化的选择[5]。
二是明确注册会计师执业责任鉴定主体。由具备较高专业素质、与具体法律责任诉讼案件没有直接利益关系的专业人士对注册会计师法律责任进行甄别和鉴定是法律作用机制发挥的需要。建议设立审计鉴定人名册制度和具体案件鉴定人随机选任制度，由注册会计师协会会同司法机关、财政部门、证监会和企业专家，将全国范围内具备审计鉴定资格的专家资料录入注册会计师执业责任鉴定专家库，存放于司法机关、注册会计师协会。在需要法律责任鉴定时，由双方当事人在司法机关的主持下从专家库中随机抽取注册会计师执业责任鉴定专家，组成鉴定小组。鉴定小组处于超然地位，针对案件本身依据相关法律法规做出专业性判断，提供鉴定结论作为司法判决依据。
三是完善民事赔偿保障制度。提取并设立职业风险基金是注册会计师针对执业损失及时有效地履行民事赔偿责任的必要物质保障措施，是注册会计师提高抗风险能力、承担社会责任、拓展业务领域，实现自身健康、持续发展的基础。利用我国现有保险市场，借鉴国外先进经验，构筑我国包括立法、运行及监管和保障机制在内的注册会计师执业责任保险机制，是注册会计师规避民事责任的有效手段。
3.2 完善并恰当执行注册会计师的刑事责任
应从立法和司法方面完善注册会计师刑事责任中的提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪。立法方面，完善注册会计师刑事责任的追诉标准，注册会计师索取他人财物或非法收受他人财物，数额较大的行为，依公司、企业人员受贿罪定罪；司法方面，明确合伙制会计师事务所不是单位犯罪的主体，有限责任会计师事务所在重大过失的情况下构成单位犯罪，注册会计师为出资人提供虚假证明文件，依提供虚假证明文件罪定罪。
3.3 弱化注册会计师行政责任，强化行业自律，发挥其在注册会计师法律责任机制中的基础作用
将行业自律和司法监督有机地结合起来，构建以法律责任追究为主导、行业自律为基础的作用机制。建议逐步切断财政部门与协会之间的行政隶属关系，健全协会内部治理结构，明确行业自律的职能分工，把对注册会计师和会计师事务所的审批权、处罚权交给注协行使，注协实行执行业务报备制度，财政、证券监管部门依法制定行业准则、处理处罚办法并对注协实施监督，使财政、证券监管部门成为真正的低成本高效率的行业管理部门，注册会计师协会真正成为体现市场经济发展机制的自律机构和及时准确处理处罚违法违规执业行为的行业自律性组织。
3.4 积极培育失信惩罚机制
一是提高有限责任会计师事务所的注册资本标准，规定从事各类审计业务特别是具有证券、期货执业资格的会计师事务所的资金规模，通过设置可抵押性资产在事务所总资产中的比重，保证其承担民事赔偿责任的能力，形成审计市场上责任能力和审计业务规模相一致的格局。二是进一步完善合伙制的法律体系。合伙制通过无限责任的承担，使注册会计师的利益和责任风险相统一，是增强注册会计师行业竞争力和职业信誉、保护资本市场投资者利益的有效途径。在民事责任占主要地位的情况下，为保持注册会计师这个高风险行业的稳定发展，我国会计师事务所的组织模式应朝合伙制方向发展，在无限责任合伙制事务所实现内部治理完善、管理制度健全，有一定经济积累之后，逐步向有限责任合伙制的事务所过渡。实务中可以尝试规定有限责任合伙的设立条件(注册会计师人数、合伙人人数、资本规模等)或者由合伙制事务所发展到一定规模后转为有限责任合伙的形式。三是实现审计收费市场化。会计师事务所的规模、组织形式、承担民事责任的程度、职业风险基金的积累以及职业保险制度的运行，必须与该行业的收入水平、收费体制协调。放开审计收费市场，让事务所能够以其优质的服务、较高的风险承担获取较高的佣金回报，有利于审计市场的优胜劣汰，实现注册会计师行业的跨越式发展。四是建立注册会计师和会计师事务所诚信档案。可由行业协会或相关监管部门建立注册会计师和会计师事务所诚信档案，对事务所进行信用评级，并将其在执业过程中的违法违规情况进行记录并公之于众，从而有利于客户根据其信用状况进行选择，也可作为事务所遭遇诉讼时的参考资料。
4 结束语
注册会计师法律责任作用机制的建立需要一个过程。完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息的披露标准限制是完善注册会计师法律责任的根本所在。必须把注册会计师法律责任的作用机制置于公司治理结构的框架下，在委托人、注册会计师、利益相关者三方之间实现一种利益平衡。不从根本处着手改善上市公司和证券市场的薄弱环节，而一味地加大注册会计师的法律责任，让注册会计师承担与其职业或与其所处的特定历史阶段不相称的风险，会大大挫伤整个行业的信心。
注释：
1.论文比较全面地梳理了注册会计师应负好法律责任，实际应负法律责任的现状。
2.论文作者的基本功比较扎实，而且比较踏实，是一篇比较好的论文
①本文中的“注册会计师”有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用“注册会计师”。
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