论工资薪金(职工薪酬)列支税法与会计的协调，本文主要内容关键词为：薪金论文,税法论文,薪酬论文,职工论文,工资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从1993年“两则”“两制”和1994年新税制开始施行起，我国企业的会计利润与应税所得由统一走向适当分离；随着1998年以来若干具体会计准则和2001年《企业会计制度》的发布实施，两者之间差异的项目呈扩大的趋势，由40多个增加到近80个。[1]这种变化，加大了纳税人遵从税法和税务机关依法征税的难度。最近，财政部又发布了《企业会计准则——基本准则》和38个具体准则，自2007年1月1日起在上市公司施行。与此同时，新一轮的税制改革即将启动，其核心内容之一就是企业所得税的“两法合并”。目的是在新的企业所得税立法中缩小两者之间的差异，充分发挥企业所得税在组织财政收入、调节经济等方面的作用，使我国的企业所得税法与国际惯例趋同。本文就工资薪金(职工薪酬)的列支问题作粗浅的探讨。
一、差异
《企业会计准则第9号——职工薪酬》与税法关于工资薪金的差异主要表现在以下2个方面：
(一)工资薪金(职工薪酬)的内涵和外延不同
《企业会计准则第9号——职工薪酬》中规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。具体包括以下8项：1．职工工资、奖金、津贴和补贴；2．职工福利费；3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；4．住房公积金；5．工会经费和职工教育经费；6．非货币性福利；7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿；8．其他与获得职工提供的服务相关的支出。
而按照税法的规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出：雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助；探亲路费等)；各项劳动保护支出；雇员调动工作的旅费和安家费；雇员离退休、退职待遇的各项支出；独生子女补贴；纳税人负担的住房公积金；国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
(二)工资薪金(职工薪酬)的列支不同
《企业会计准则第9号——职工薪酬》对职工薪酬采取据实列支的办法，即：1．企业应支付职工的薪酬，应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入存货成本或劳务成本；(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；(3)上述(1)和(2)之外的其他职工薪酬，计入当期损益。2．企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照上述第1条的规定处理。3．企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议这两个条件时，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。
税法对工资薪金(职工薪酬)的税前扣除实行了不同的处理办法。
1．工资薪金。税法对工资薪金实行了内外有别的做法。对内资企业分别不同情况采取据实扣除和限额扣除的办法。主要有：(1)对经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。(2)对饮食服务行业按国家规定提取并发放的提成工资可据实扣除。(3)对软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。(4)未实行上述办法的企业，实行计税工资办法。其发放工资在计税工资标准以内的，按实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。对外商投资企业和外国企业(以下简称外资企业)支付给职工的工资，只要将支付标准和所依据的文件及有关资料，报经当地税务机关审核同意后，准予全额列支。
2．“三项”费用。税法对内资企业的职工福利费、工会经费和职工教育经费(以下简称“三项”费用)分别按照计税工资总额的14％、2％、1.5％计算扣除；对外资企业按规定标准计提的“三项”费用准予全额列支。
3．住房公积金。税法对企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴，可在税前据实扣除，暂不计入企业的工资薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。
此外，税法对企业的社会保障性缴款和因解除与职工的劳动关系给予的补偿，虽不作为工资、薪金支出，但允许其按国家有关规定上交或支付的部分在企业所得税税前扣除。
二、问题
现行税法关于工资薪金税前扣除的政策措施，存在着4个方面突出的问题：
(一)人为缩小“工资薪金”的外延
工资薪金作为企业支付给职工(雇员)的劳动报酬，是企业使用职工(雇员)的知识、技能、时间和精力而给予的一种补偿。从理论上说，凡是企业支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有劳动报酬，均应纳入“工资薪金”的范畴。而现行企业所得税法将“工资薪金支出”定义为“是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。”同时又将企业的许多与职工(雇员)个人任职或者受雇有关的支出不作为工资薪金支出，如企业按规定的标准为雇员支付的社会保障性缴款、各项福利支出、企业负担的住房公积金、因解除与职工的劳动关系给予的补偿等，人为缩小了“工资薪金”的外延，也使税法的规定自相矛盾。如住房公积金，税法规定为“企业按国家统一规定为职工交纳的住房公积金，按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴，可在税前据实扣除，暂不计入企业的工资薪金支出；企业超过规定标准交纳或发放的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前扣除。”
(二)违背了企业所得税对收益(所得)征税的原则
企业所得税，顾名思义就是以企业的应税所得为征税对象课征的一种税。所谓“企业的应税所得”，一般是指企业在一定期间内，由于生产经营、投资或把财产提供他人使用等而获得的收入，扣除与取得收入相关的成本、费用等支出后的余额，属于国民收入V+M中M的部分。而现行税法对为数众多的企业实行计税工资扣除办法，当企业实际发放的工资、薪金超过计税工资标准时，超过的部分应作为应税所得额征收企业所得税，事实上就是将国民收入中用于劳动力补偿(再生产)的V的一部分也纳入了企业所得税的征税范围，显然是违背了企业所得税对企业的收益或所得征税的原则。
(三)加重了内资企业的税收负担，不利于内外资企业的公平竞争
据统计，2001年至2004年，全国职工平均货币工资分别为905元、1035元、1170元和1335元(根据《2005中国统计年鉴》第151页中全国平均货币工资除以12计算而得)。按现行税法规定，实行计税工资扣除办法的内资企业，其计税工资的人均扣除最高限额为800元/月或960元/月，不仅低于全国职工平均货币工资，也低于个人所得税工薪所得的费用扣除标准1600元，与企业会计核算实际列支的工资差距还更大。如天津家世界连锁商业集团有限公司目前已有连锁门店60多家，2004年超过计税工资需要调增的部分是5938万元，这意味着2004年家世界集团要多缴企业所得税1959.54万元。[2]由于计税工资产生的会计利润与应税所得的差异属于永久性差异，其结果将直接减少企业的税后利润，这是一方面。另一方面，内资企业职工的工资只能按计税工资标准予以税前扣除，而外资企业雇员的工资则可以全部在税前扣除，实际上是增加了内资企业的人工成本，严重影响了内、外资企业的公平竞争。以在国内建材家居零售业高居龙头地位、拥有23家店的东方家园为例，目前最大的国外竞争对手是英国的建材家居超市百安居。“按东方家园一个店200个员工，人均月工资1500元来算，会计列支的工资和‘三项’费用为423万元；而税法只允许扣除270万元左右，差额是150万元左右，按33％的税率算，要多出50万元左右的税额。如果按行业通常的3％利润率反推，其影响的销售额就是1600多万元。这意味着，从理论上讲，东方家园要比百安居多卖出1600万元左右的货品，才能达到与其一样的利润水平。”[2]此外，一些高新技术企业为了引进和留住人才，通常在支付给职工(雇员)工资薪金的同时还要为其缴纳或负担个人所得税。
(四)企业的违法行为时有发生
由于税法规定的计税工资标准明显偏低，不切合实际，多数实行计税工资扣除办法的企业实际支付的工资总额往往超过计税工资。为了减少税负，虚列职工人数、不按规定分配工资、超过计税工资标准的数额不进行纳税调整等违法行为在这些企业中时有发生并成为一种普遍现象。加之税务机关对企业检查的户数有限，不少企业也存在着侥幸的心理，使税法的严肃性受到了严峻的挑战。
三、协调
在社会主义市场经济条件下，国家与企业之间的分配关系主要是税收的征纳关系。作为市场主体的企业，要在激烈的竞争中立于不败之地，在生存的同时还能够不断的发展，很重要的一点就是政府要为企业创造公平的外部竞争环境，其中之一就是税负应公平。因此，作为国家参与企业利润分配的所得税，对不同经济性质的企业应一视同仁，即统一后的企业所得税法，应统一税前扣除项目和扣除标准。
就工资薪金(职工薪酬)而言，首先，关于名称问题。笔者认为，从适应我国社会主义市场经济发展的需要、与国际惯例接轨以及现行税法允许税前扣除的与受雇员工相关的支出内容来看，采用“职工薪酬”比“工资薪金”更贴切、更符合实际。其次，应科学界定工资薪金(职工薪酬)的内涵和外延。凡是企业给予受雇员工各种形式的劳动报酬以及为其发生的其他相关支出均应列入工资薪金(职工薪酬)的范畴。再次，应取消内资企业的计税工资以及“三项”费用分别按照计税工资总额的一定比例计算扣除的办法。采取与现行的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业会计准则第9号——职工薪酬》基本一致的做法，即属于工资薪金(职工薪酬)范畴的合理支出均应予以税前扣除。但取消计税工资后企业为职工(雇员)个人缴纳或负担的个人所得税则不允许税前扣除。这里需要特别指出的是职工福利。《企业会计准则第9号——职工薪酬》与《企业会计制度》相比，有两点比较大的变化：一是职工福利费，取消了按工资总额的14％计提的要求，其列支由企业掌握；二是辞退福利，即对提前解除与职工的劳动关系以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，由在发生时据实列支改为在符合一定条件下，做预计负债处理，同时计入当期费用。对上述两点变化，笔者认为，统一后的企业所得税法仍应保持相对的独立性，按照合理性原则和确定性原则的要求，合理的职工福利费和当期实际发生的辞退福利允许税前扣除。
上述改进的积极意义在于：第一，还“工资薪金”(职工薪酬)的本来面目，克服工资薪金(职工薪酬)内涵和外延脱节、自相矛盾的尴尬；第二，体现企业所得税对企业的收益或所得课税的原则，尽量缩小理论应税所得与法定应税所得的差距；第三，国家对企业的收益或所得征收企业所得税，对个人的所得征收个人所得税，理顺企业所得税与个人所得税的关系；第四，让市场主体充分行使理财的自主权，允许企业根据市场人力资源的供求状况和企业对不同层次人才的需求情况确定工资薪金(职工薪酬)的支付标准并予以税前扣除，从而增强企业特别是高新技术企业的创新能力和竞争能力。
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