财务报表审计与内部控制审计的整合研究
●文 明
【摘 要】 伴随着我国经济的不断发展，企业如何通过内部控制进一步完善企业的管理和发展已经成为热门研究课题。对于常规的财务报表审计和内部控制审计，如何通过两者的整合审计达到进一步完善企业监督的职能，是当今研究的重点方向。通过财务报表审计与内部控制审计的有效结合，可以在降低审计成本和提高资源使用效率的基础上，进一步提升审计效果。但目前我国对于整合审计的研究还处于初级阶段，存在若干问题，有待进一步解决和完善。
【关键词】 财务报表审计 内部控制审计 整合审计
财务报表审计与内部控制审计作为两种常见的财务审计，伴随着经济事项的不断复杂化而逐渐显现弊端，如果能有效地将两者进行整合，既能保证会计师事务所高水平的审计质量，又能有效降低审计费用，节约企业资源。由于我国对于整合审计的研究起步较晚，相关问题困难重重，有待进一步发掘和完善。
一、财务报表审计与内部控制审计整合的理论分析
（一）财务报表审计与内部控制审计的差异
财务报表审计与内部控制审计存在一定的相似之处，但在审计目的、审计期间等方面都存在诸多差异。
教师的心理健康具有十分重要的意义，责任和义务要求全社会关注教师的心理健康。在当今世界上，经济的实力取决于劳动者的素质，而劳动者的素质又取决于教育水平[5]。未来的世界竞争实际是教育水平的竞争，就是人才的竞争，教育要靠教师去成就，人才要靠教师去培养，教师的心理健康问题是一个全社会都要重视的问题。
1、两项审计对于内部控制制度的使用目的不同。财务报表审计主要以各财务报表为审核的基础，通过从中发现的问题再反推内部控制制度在操作过程中存在的漏洞和问题，而内部控制审计主要针对内部控制制度在企业实施中是否具有有效性进行披露，重点在于内部控制的全过程，而非结果。
2、两项审计对于选取的测试期间不同。财务报表审计的测试时间与审计报表的期间相同，主要以财务报表为全流程指引，进行相应期间的财务审计。而内部控制审计是一个动态的全过程审计，相对于财务审计数字型结果审计，内部控制制度的执行效果无法通过单纯的一个时间点进行测试，必须延续制度执行的一定期间进行全程跟踪，相较于财务报表审计而言，测试期间延续宽度更广。
审计风险的存在，导致在进行财务报表审计与内部控制审计整合时，会使两种类型的审计风险叠加，一种是因为财务报表审计过程中可能出现的财务报表报送错误风险，一种是因为内部控制审计过程中可能出现的检查风险，而两种风险的叠加会使综合风险更具复杂性和严重性。因此，在进行两项审计整合的时候需要特别关注审计风险的划分以做到各个击破。
（二）财务报表审计与内部控制审计整合的相关理论基础
针对我国审计整合过程中存在的审计思路模糊的问题，建议制定完整的审计整合流程框架，以更好地规范我国两项审计的整合，提高效率。
在全域旅游建设中，内容创造是关键，产业融合和区域合作是基础。山西黄河全域旅游建设的基本思路应该是：以黄河和沿黄公路为轴线，以沿黄一带核心景区为节点，统筹沿黄地区优秀旅游资源，加快推进目的地建设和交通建设，以内容创造和产业融合为重要手段，强化区域协作与合力营销，整体勾画山西黄河全域旅游。
对于范围经济的产生根源可以从三方面进行探讨：首先，公共要素的投入。联合生产过程中必须保证不同产品之间的生产要素可以被有效公用，同时不会影响其他产品的固定成本；其次，生产线的剩余生产能力与经济范围。产生范围经济的前提必须是企业在生产一种产品的同时还能有富余的生产能力去生产相关联的产品，否则会适得其反；最后，生产一种产品的边际成本必须与另一种产品的产量成反比，实现成本的互补才能实现范围经济。
类比于范围经济，提供审计服务的会计师事务所就好比生产企业，其提供的财务报表审计与内部控制审计就好比是其生产的两种产品。经过仔细比对会发现，提供财务报表审计与内部控制审计时，在审计的计划、方法上存在较大相似性，也就是说提供两项审计时需要的资源是相似的，如果通过资源共享的方式，可以在最大范围内实现产出的最大化，减少重复工作和审计成本。因此，通过财务报表审计和内部控制审计的整合审计可以有效降低单独进行两项审计的费用，由此产生整合审计的范围经济。
2、审计整合的协同效应理论。协同效应也叫增效作用，原本是由物理化学上的一种现象演变而来，即将两组以上的成本相混合，其作用将大于各组单独的作用的总和，也就是实现1+1＞2的效果。类比经济活动，将一个具有若干分公司组成的集团公司看成一个协同系统，协同效应就是通过集团公司的有效整合和资源配置，使其产生的企业价值远大于各分公司独立产生的价值之和。由此，协同效应很快被运用于企业的战略管理之中，企业要正确认识自身的发展特点和优缺点，通过合理安排销售、运营等管理活动，寻求与其相匹配的投资活动，以实现资源的最优配置。
另一方面，国内对于内部控制审计的研究和发展起步较晚，尚未形成统一的审计模式，在具体执行过程中会存在一定的主观判断性，需要审计人员具有较强的专业素养和综合业务能力。
财务报表审计与内部控制审计的整合审计工作对从业的审计人员在专业技能和综合能力方面具有较高要求，包括熟悉财务报表、会计、审计等专业知识，也需要对企业内部控制管理方面有一定的认知。而我国对于审计人员的培养主要集中在会计、审计等专业知识的传输上，对于如何实现企业内部的有效控制以及财务在实际公司运营中的运用等实践知识，很难通过课堂教育实现，只能通过实际工作不断摸索和学习。对于这一方面的教育我国还处于初级探索阶段，导致在实际进行整合审计的过程中，审计人员无法顺利通过报表的问题延伸到企业内部控制的缺陷，降低了审计的工作效率。
3、两项审计对于测试的范围要求不同。财务报表审计全过程以财务报表为审计源头，存在个别重大报错风险时才会选择综合性的内部控制制度测试，同时在测试时需要考虑被测试对象应该是审计单位在预期认定内部控制制度有效的情况下而发生的重大报错，才进行相关的内部控制测试。而内部控制审计需要对全过程中可能发生的重要影响进行控制测试，包括该影响发生的所有环节的内部控制制度的监测，以及各环节之间的逻辑情况。
二、财务报表审计与内部控制审计整合的必要性和可行性分析
（一）审计整合的必要性
1、提高审计效率。在进行整合审计之前需要注册会计师事前了解被审计单位的环境和单位内部控制制度，并进行相关的风险测试，以减少重复工作。在财务报表审计过程中如果发现被审计单位存在某项报错，就可以将该项报错与内部控制制度缺陷相关联，也就为其进行内部控制制度审计时确定了审计的方向和区域。同样地，如果在进行内部控制审计过程中查证到相关证据能认定其内部控制存在某种缺陷，就可以延伸到具体在执行财务报表等业务时，可能因为内部控制制度的不完善而导致的报错等风险。通过两者的审计整合，可以有效做到资源和信息共享，提高审计效率。
2、保证审计效果。在进行内部控制审计的过程中，其重点在于被审计单位的内部控制制度的执行，在进行具体控制测试时可能会因为审计时间较短而无法准确得出结论，但如果把该审计控制测试放在另一组财务报表审计中进行验证，可能会有更好的效果并发现其隐藏的风险。同理，在财务报表审计过程中认定的重大报错风险，可以将其放于内部控制审计中进行检验。通过两项审计的相互检验，提高审计效果。
3、降低审计成本。一方面，如果被审计单位的两项审计是由两家不同的事务所进行，则被审计单位需要安排两组人员进行审计对接，提供可能存在重复的资料，重复解答审计组提出的问题，势必会造成审计资源的浪费。相反如果进行两项审计的整合，进行审计资料的共享，既能保证审计质量，又能有效降低被审计单位和审计单位的审计成本。
协同效应与范围经济存在一定的差异，协同效应强调是独立的不同系统之间通过寻求共同点和有效整合，达到1+1＞2的效果，而范围经济主要强调两者的原始资源相同寻求一个系统的最大产出效果。协同效应运用到审计业务中，也就是通过整合财务报表审计与内部控制审计，实现不同系统之间的资源信息共享现象，减少重复劳动从而提高审计效率，降低审计费用的效果。
（二）审计整合的可行性
1、两项审计的终极目标一致。财务报表审计的目标在于对被审计单位提供的财务报表进行审查，揭示其财务运行状况、现金流等情况是否存在不符合法律规范的地方，是否存在捏造财务报表等情况；内部控制审计的目标主要是检查被审计单位内部控制制度的执行是否规范，能否起到约束企业规范运行、提升企业效益的作用。两者的审计目标在具体化上存在一定的区别，但其根本是为了促进企业规范运行，存在一定的共通性。
同时，财务报表审计过程中发现的问题，可以往回追溯到相关制度建设方面的缺陷，看是否由于内部控制制度的不完善而导致企业财务管理过程中出现报错的风险。两项审计结果相互作用，相互提高审计效率，难以分开。
3、两项审计在实际操作中难以完全分开。内部控制审计在进行过程中可以借鉴内部控制审计的结果，并根据其中提出的内部控制制度不完善的地方，将其运用到财务报表审计中，看是否该控制制度的缺陷会对财务报表信息产生重大影响。由此可见，内部控制的审计结果对于财务报表审计的运行具有重大影响。
2、两者审计程序上存在重合。内部控制审计中需要事先了解企业内部控制的基本制度安排和运行情况，再通过相关测试进行企业内部控制制度实施的风险评估，进而具体到重要账户的认定等。同样，在进行财务报表审计时也要事先了解被审计单位的财务环境，其中内部控制制度建设也在其重点考察的范围内。如果将两者进行整合审计，可以就内部控制制度运行方面的准备工作合二为一，并利用内部控制测试的结果进行两项审计的高效使用，避免重复性工作。
三、财务报表审计与内部控制审计整合的问题分析
（一）整合审计中缺乏对被审计单位的深入了解
审计组织在进行整合审计的过程中时，一般流程是先对相关被审计单位员工进行审前访谈，了解企业相关信息，之后由被审计单位提供被审计的原始资料，审计人员根据资料进行分组核查，评估其存在的财务问题，最后根据检查结果形成完整的审计报告。而对于被审计单位内部控制各岗位安排的人员能否完全胜任岗位，未做深入调查。究其原因，一方面是因为一个审计项目的总体周期比较短，在有效期间内的审计工作安排都很紧凑，主要根据标准流程进行，很难有充裕的时间对被审计单位内部控制人员安排做深入和专业的了解；另一方面，整合审计的重点在于两项审计的重合之处即内部控制制度的测试与评估，主要根据两项审计的结果进行相互借鉴以检查出存在的财务风险问题，对于内部控制制度以外的问题未做过多调查。
（二）整合审计整体思路模糊
从已有的数据来看，财务报表审计与内部控制审计的整合审计在企业中运用较为广泛，主要以财务报表审计为起始点，并通过财务报表不断扩大审计范围，由其中查证的一个或若干问题衍生到内部控制制度的运行状态。由于内部控制制度审计在实际检查过程中存在一定的抽象性，整合审计主要以财务报表的实体性程序审查为主，这使得整合审计只是形式上的而未做到本质上的整合。
目前，国内整合审计的研究尚处起步阶段，相关具体工作指引和工作管理办法未明确，缺乏相关立法文件，导致整合审计在具体执行过程中缺乏有效监管，审计人员在面对有关内部审计制度的抽象性问题时存在不确定性。因此，在具体审计实务中只能依靠审计人员的专业素养和工作经验进行判断，缺乏一定的权威性和严肃性。
（三）缺乏整合审计的综合性人才
3、审计整合的审计风险理论。审计风险常规意义上主要是指注册会计师在进行审计时可能对存在的问题发表了不恰当的意见或者没能揭发其存在的财务问题，而导致被审计单位未来可能存在更大的隐患。检查风险和重大错报风险是审计风险的两个起决定作用的因素。检查风险是指审计单位在进行审计前期准备工作中，没有实行有效的检查措施而漏报风险，对预期审计产生不良影响，而重大错报风险指的是被审计单位在提供审计备查资料时可能存在的提供错误报表等问题。
心肌细胞是心脏泵功能的主要承担者，但数量仅占心脏细胞总数的30%～40%，其余为非心肌细胞，主要是成纤维细胞，占90%以上，还有少量的内皮细胞、巨噬细胞、血管平滑肌细胞等[2]。成纤维细胞通过合成细胞外基质和胶原酶等维持心肌细胞基质网络的稳态，进而维持心脏正常的结构和功能。当心脏出现心肌梗死等病理变化时，成纤维细胞将异常增殖并转化为肌成纤维细胞，促进心肌的纤维化重塑[3]。
四、财务报表审计与内部控制审计整合的完善建议
针对整合审计过程中出现的问题，建议从以下几方面逐一进行完善。
（一）完善审计整合理论体系
财务报表审计与内部控制审计整合中最重要的共同点，在于对内部控制流程的探究和分析。我国目前对于企业内部控制流程虽然制定了相关的指引方案，但主要从大框架上规范，对于内部控制在具体执行过程中的细致流程未作规范，导致企业的内部控制很多流于形式，失去了原有的意义。基于此，可以借鉴国外一些已经成熟的经验，并结合我国企业的具体情况进行更改和完善，在实际运用中不断进行调整，以使内部控制制度能更好地促进企业发展。
（二）构建审计整合流程框架
1、审计整合的范围经济理论。最早提出范围经济概念的是美国学者David J Teece，这一概念具体是指由于企业进行联合生产从而引发的成本节约现象。也就是说，如果一个企业生产多种相关联的产品，其效率一定高于多个企业同时生产一种产品，这种现象产生的前提是这几种关联的产品所消耗的要素是相同的，从而产生多种联合产品的协同效应。
1、准备阶段的整合。在实施审计整合之前需要进行前期沟通和准备工作，主要通过对被审计单位相关人员进行访谈，以及对被审计单位进行走访等方式获取最原始的资料，并根据获得的资料进行审计业务约定书的签订。与单纯的财务报表审计或内部控制审计相比，整合审计的约定书内容更为广泛和综合，包括审计收费标准、违约责任判定、后期沟通形式，以及内部控制的审查范围和形式等。
学习自觉性的体现是拥有学习的自立行为，它是一种在具体实践中表现的独立行为，学习者能够自己设计学习计划，确定学习目的是它的具体表现，它也需要在充分学习和吸收别人的学习长处的情况下有选择的接受老师的指点。为了加强英语语法学习的自立行为，需要学生做到以下几点:第一，学生可以参加英语社团，因为英语学习的自立行为可以在实践中建立起来，为了逐步地形成英语语法学习的自主精神，学生要保持积极的心态，不怕困难，并尽自己的全力去解决；第二，学生要努力克服自身的心理障碍，不胆怯、不恐惧、不逃避，要勇于向教师请教，不羞于向同学请教，要想真正的形成英语语法学习的自主行为，就要努力的战胜胆怯，恐惧等心理障碍。
在审计业务约定书签订之后，及时进行审计人员的组建，包括审计组长、审计成员以及各成员之间的分工和合作安排。为更好地提高审计小组的综合能力，需要有针对性地根据被审计单位的特点，进行审计组成员的挑选，选择具有相应专长的审计人员进行组队和分工。为更好地实现审计小组与被审计单位之间的信息沟通，建议被审计单位指派一名熟悉业务的工作人员作为审计小组的特派人员，便于后期审计小组的资料获取和沟通，有效提高整合审计的工作效率。
2、计划阶段的整合。完善的审计计划有利于审计工作的有序推进，以及合理高效地使用审计资源。对于财务报表审计而言，其审计计划分为前期的审计总体策略和具体的审计计划安排。审计小组在制定审计总体策略时需要明确被审计单位的财务报表涵盖期间、内容，并安排与被审计单位领导层的沟通时间等。而在制定具体审计计划安排时，审计小组需要对整体审计计划进行合理规范，对预期可能出现的各种风险制定有针对性的预防和解决对策，对每个审计阶段做到时间、内容和风险可控，以达到审计计划应有的计划功能。内部控制审计计划大体也包括总体策略和具体审计执行计划，但其与财务报表审计的不同之处在于具体审计执行计划中，不仅包括常规的各时段时间、内容安排等，还包括对内部控制的详细了解和识别，需要合理安排内部控制的测试环节和内容。
在两种审计计划中，虽然内容上有细微差别，但对于预期的审计时间、内容等安排，都需要在前期进行充分调查的基础上进行。因此，在审计整合中，需要结合两种单独情况下审计的计划安排，进行有效的整合和安排。对于前期的整体策略安排大体一致，需要结合整合审计的全盘安排进行计划，而对于具体执行计划，需要结合财务报表审计与内部控制审计的具体内容，尤其对于内部控制的测试安排，需要进行一定的风险防控安排。
3、实施阶段的整合。在财务报表审计中，如果发现财务报表存在某些漏洞，就会延伸到内部控制制度的测试，而在内部控制审计中，控制测试是核心程序，所以内部控制制度的测试是整个整合审计的中心环节，做好内部控制制度测试可以有效将两项审计结合，提高工作效率的同时降低审计成本。在实际测试过程中，财务报表审计主要涉及财务报表对应的期间，而内部控制测试则需要更长的时间以便能更好地搜集测试结果，因此，在整合审计中需要结合两者的时间选取较长的时间作为内部控制测试的期间。
爸妈忙碌了大半年，辛勤的劳动换来丰收的喜悦。交完任务粮，还上农场垫付的费用，超额上交的小麦大豆变成厚厚的一沓现金，妈妈数了一遍又一遍，眼睛笑成弯弯月牙。爸说：“咱有余钱了，给闺女买双高跟鞋吧。”这年年底，我第一次穿上了梦寐以求的高跟鞋。
总的来说，该算法占用资源少、处理速度快，尤其适用于在图像目标的检测场合中实现硬件加速，因此该算法不仅适用于在线纸病检测系统，同时也适用于其他实时性较强的应用中，可以针对不同的应用场合灵活控制分块的数量，完成对图像目标的检测和提取，以提高系统的实时性。
本文先通过网络模型确定事故多发车辆类型，并从约30 000组数据中挑选出事故多发车辆类型的肇事司机，通过对其个人特点分析，给出一般性的结论，结合事故车辆与事故人对事故本身进行深度剖解，找到问题根源，最后对症下药，提出防范交通事故的办法与政策建议。
4、报告阶段的整合。首先，根据审计提出整合审计的最终审计意见。两项审计在报告阶段略有不同，其中财务报表审计在出具审计意见时可以出具保留意见，而内部控制审计则没有这一意见类型。因此，为了更好地实现两项审计的整合，建议分别出具审计意见。财务报表审计在形成审计意见时，需要前期进行重大发现的汇总，再将审计过程中的差异进行汇总，并最终根据审计差异数据和更正结果进行汇总，形成最终意见。在内部控制审计中也是前期进行审计资料和证据的搜集和分离，最后根据汇总的资料查证内部控制存在的缺陷，并给出相应的评价和意见。
其次，审计意见出具于最终审计报告阶段。出具审计报告是整个审计流程的最终环节，也是最重要的环节。审计小组根据整合审计过程中发现的问题和最终的汇总意见，出具最终的审计报告。经过研究发现，整合审计流程是一个过程中的资源整合和共享，以更好地降低审计成本提高工作效率，但如果在最终出具审计报告的环节进行整合，会出现审计之间的混乱，不利于后期的审计整改，也在一定程度上不符合审计报告的规范格式。因此，从提高审计效果和规范审计流程的角度出发，建议在最终出具审计报告环节分别进行，根据最终的审计结果分别出具财务报表审计报告和内部控制审计报告。
EGCG通过抑制谷氨酰胺代谢通路抑制结直肠癌细胞的生长的实验研究……………………… 李 哲，钱佳乐，向 敏，等（3·166）
（三）大力培养审计综合型人才
针对目前审计整合过程中缺乏专业的综合型人才的问题，建议完善审计人才的培养模式并加大培养力度。在审计人才培养过程中加重实践分数比重，定期组织学校审计专业学生进行企业实践演练，以实践演练达标作为学分考核内容，以使学生更加注重实践能力的培养。同时，对于审计从业人员要定期组织相关的培训活动，组织学员进行最新财会、审计政策的宣贯，快速提升自我的业务水平，并对审计人员进行优胜劣汰的考核制度，以使审计人员能更好地鞭策自己不断进行提升。
人人都渴望拥有幸福的喜悦，享受幸福生活是人的本能。课程改革改革的教育理念更加强调教育对生命的关注，强调教育过程中的生命关注，作为一名教师，应该懂得运用积极心理学理论，关注学生的生命，重视学生在学习过程中让学生体验愉悦与成就，最终使学生获得生命的成长与幸福。
参考文献
[1]陈文化.内部控制审计与财务报表审计整合时应注意的问题 [J].中国注册会计师，2011，（04）.
[2]马建军.内部控制审计与财务报表审计整合研究[J].财会通讯，2013，（34）.
[3]施平.财务报表审计与内部控制审计的整合思考与方法研究 [J].中国注册会计师，2013，（11）.
（作者单位：国网江苏省电力有限公司经济技术研究院）