对开展项目潜亏问题审计的探讨——以ABC项目为例，本文主要内容关键词为：项目论文,为例论文,ABC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F23963 [文献标识码]C [文章编号]1005-9016(2011)05-35-07
一、项目潜亏审计的主要问题
根据《企业会计准则第15号——建造合同》规定：“如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本。”同时，第二十一条规定：“企业确定合同完工进度可以选用下列方法：(一)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。(二)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。(三)实际测定的完工进度。”实际工作中，大部分单位采用第一种方法。从会计准则的要求来看，资产负债表日所确认的合同收入、合同利润与项目实际能够可靠计量的收入、利润应当一致。但是，在管理工作中产生的一些问题直接影响了会计报表利润的真实性，使项目产生潜盈或潜亏。其主要问题表现在：1.项目预计收入预测不准确，项目预计收入往往根据合同价确定，或由计量员结合已计量收入和剩余工程量进行粗略统计，没有进行认真分析和预计，对于工程变更收入没有谨慎估计可以收回的可能性。2.没有及时反映项目实际发生的成本，在确认项目收入时通常由财务人员根据账面成本确定已发生成本，对于尚未完工的工程或虽已完工但尚未与班组结算的工程成本没有及时入账，没有正确反映项目已发生的工程成本。另外，还存在人为操纵工程成本的现象，如对已结算的机械费、材料费等工程成本没有及时入账，有的甚至间隔一年多时间，使账面成本失实。3.利用预计毛利率人为操纵项目利润，通过隐瞒收入或过高过低估计项目总成本的办法，人为调节项目毛利率。4.完工百分比与工程形象进度严重偏离，产生偏离的原因是项目累计发生成本或项目总成本不真实。
二、项目潜亏审计的审计难点
在工程领域，由于受行业特点和不可预见因素的影响，在核实项目预计收入和项目预计成本上均存在很大的难度，主要体现为：一是在工程施工后期，由于业主变更批复的不确定性，对项目预计收入较难界定。二是由于工程预计总成本由众多子项目组成，且存在不可预见费用，对总成本的核实工作量较大，且存在信息不对称的关系，较难准确核实。
三、项目潜亏审计的审计要点
基于项目潜亏审计难度较大，问题较多，并存在一定的复杂性，所以，对项目潜亏审计时应把握好审计的关键环节，分析各种可能存在的审计风险。结合多年的项目潜亏审计和项目利润考核经验，笔者认为，项目潜亏审计的要点主要包括如下：一是收集与项目潜盈亏有关的资料，对项目预计收入是否准确进行重点鉴定与分析，主要检查施工项目收入是否全部入账，账务处理是否正确，有无多计、少计、重计、漏计的情况。检查项目预计收入是否准确，主要检查预计收入能否可靠计量，估计收入收回的可能性，检查业主合同、业主、监理批复文件、合同外工程内容，看是否存在隐瞒收入的情况。二是检查成本是否真实，成本核算是否及时；有无存在已结算未入账的情况；已完工未结算工程成本是否及时办理相关手续。三是检查预计毛利率是否准确，通过预计收入、预计总成本的复核，检查预计毛利率是否准确；预计毛利率的确认程序是否完善，是否通过相关审核和审批。四是检查完工百分比是否准确，是否与工程形象进度一致，审查累计已发生成本是否真实、完整，项目总成本是否准确。
四、案例介绍
(一)项目概况
某施工企业是广东省高速公路龙头施工单位，注册资本10亿元，实行总公司、分公司、项目部三级管理体系，ABC项目是该施工企业属下高速公路路基施工项目，主线全长5.23km，本合同段主要工程有：路基工程2.51km、特大桥2座、大桥2座、中桥2座、上跨天桥2座、涵洞结构物5座、下沉式通道1座及软基处理工程和防护、排水工程等项目，合同价1.51亿元，项目合同工期为24个月，因业主征地拆迁原因，实际施工工期为38个月，该项目于2010年12月份建成通车，未与业主办理合同预结算和竣工决算。该项目施工进场时测算项目利润为3601300元(详见表1《工程项目利润审查比较表》)，会计报表反映：工程结算收入150938126元、工程结算成本141919165元、营业税金及附加5765836元、项目利润为3253125元。
(二)审计目标
1.审查项目实际利润，分析项目潜亏情况。
2.结合项目预测目标成本，分析项目亏损原因。
(三)审查的主要资料
1.业主合同、招标文件、计量资料、变更资料。
2.工程分包合同、结算资料、变更资料。
3.各项经济合同、合同的结算资料、付款资料。
4.施工设计图纸、施工组织方案。
5.目标成本测算资料、项目成本核算资料。
6.材料库存台账、机械使用台账、工资台账。
7.会计报表、会计账簿、会计凭证。
8.业务管理制度及各项业务执行记录。
(四)审计发现的问题
1.项目预计总收入预测不准确
经测算，该项目预计总收入为144833146元(详见表1《工程项目利润审查比较表》)，已得到业主初步确认，其中包括：合同内计量124509627元、已确认变更9891518元，初步认可未确认变更10432001元。项目预计总收入比原测算收入减少6104980元，主要是业主变更工程未及时调整。
2.项目预计总成本预测不准确
通过对成本的统计和分析，项目预计总成本为145425358元(详见表1《工程项目利润审查比较表》)，其中：已结算成本142119565元，预计结算成本3305793元，项目总成本比原测算成本增加3506193元。
3.项目预计营业税金及附加测算不准确
原测算项目营业税金5417661元，只按承包合同第100章税金项目取数，既未考虑项目实际税负，也未考虑收入的变动可能，该项目实际营业税金及附加为3.82％，按测算收入144833146元计算，营业税金及附加为5532626元。
4.项目利润测算不准确
基于对项目预总收入、成本、税金的不当估计，使项目测算利润与实际利润相差甚远，经核实，该项目共亏损612万元(详见表1《工程项目利润审查比较表》)，按照会计报表利润325万计算，项目共潜亏937万元。
5.工程计量不及时
在整个项目的计量支付上，对施工的基础资料，特别是工程确认单和(现场变更)会议纪要的签认不完善，甚至对一些已实际发生的项目，没有签认任何计量支付方面的基础资料，致使存在较大金额的已完工项目不能计量与支付。变更申报过程中出现问题后，没有及时进行协调解决，致使一些有利的变更变成无利或悬案，比如外借土方等3份变更，变更金额达400万元。
6.合同贯彻不到位
合同签订后，没有组织有关工程施工管理人员对合同的约定进行交底，致使施工现场管理人员对合同条款的约定不理解，项目策划只流于形式，没有起到指导工程施工管理的作用。项目策划完成后，没有进行交底学习，也没有人主动问清楚哪些费用该由项目部负担，哪些由班组负担。
7.施工组织不力
施工欠缺备用方案，在项目后期对受征地拆迁影响不能施工的工程没有做好施工准备，结果在项目赶工期时受制于劳务班组，被人牵着鼻子走。
8.项目部监管不力
项目班子不团结，责任心不强，组织不力；各部门之间沟通不到位，管理脱节，造成项目部管理混乱；公司监管力度不够，致使项目部出现的问题不能及时发现并加以改正。
(五)亏损主要原因的评价分析
1.临建设施的分析
预测成本为5117633元，最终成本为6296188元，实际应增加成本1178555元。
成本增加的原因分析：剔除受业主征地影响工期延长一年导致房屋租赁费用增加99935元外，在主观原因上主要是项目部在临建方面控制不严，没有既定的规划目标去控制落实，整个项目的临建费用严重偏高。主要为：第一，现场用电设施费预测成本为621414元，最终成本为1294500元，超支673087元，占预测费用的208.3％，对该项费用的控制没有目标，所购买电器没有计划，随意性很强，很多电缆和电箱只是为临时周转专门购买，利用率相当低，造成了很大的浪费。第二，临时便道及场地费预测成本为2106912元，实际发生成本为2482968元，超376056元。主要原因为标尾碎石换填段的自营盲沟碎石和返工的石粉、石渣费用及K20+175和K20+235分离式立交桥四个桥台台背使用的石粉费用，部分工程实际施工与设计不一致，同时对一些工程部位施工不重视或放任自流，造成返工浪费的现象，给项目部造成不该发生的损失。
2.辅助人工费用的分析
该项目比原测算增加人工费用1417438元，主要发生在自营工程的劳务派工及没有签订合同的临时工工资。
辅助人工费用增加的原因分析：首先，由于自营工程劳务派工过于随意，施工主管按月派出一定数量的劳务工人，没有结合施工计划每天派遣劳务工人，劳务工到达现场后经常没活干，辅助劳务工费用增加了936425元。其次，临时工人工资增加481013元，是由于部分在岗的管理人员及后勤工作人员列入临时工工资费用中，没有按公司核定的岗位人员编制执行，造成项目部人员，特别是后期人员严重超标，人浮于事的情况较严重，是造成工资费用超标的主要原因。
3.机械成本的分析
成本预测为7370694元，最终成本为10681461元，超3310767元，超出预测成本的44.92％。
机械费用增加的原因分析：
(1)除个别为在预测中没有考虑的外，大部分费用主要为项目部在使用设备中没有一个整体的安排造成。租用与使用较为随意，利用率低，把关不严，结算台班数虚大。机械费成本超额中，临租设备费和机械配件费超额为2009864元，就是典型的表现。
(2)对临租设备管理随意性过大。施工过程中，外租设备仅靠现场施工员控制，无机材人员监督，存在外租台班虚大和设备部分闲置的问题。
(3)临租设备管理过程中，签用台班单据汇总不及时，以致无法及时核对台班实际使用情况。机材部门未能及时跟踪当天临租设备的使用情况，当天确定，以致多天后上交的临租设备使用台班单据，无法判别是否为实际使用。
(4)缺乏阶段性临租设备的使用计划。项目部在紧张的施工过程中，未根据周计划确定临时租赁设备计划，设备的临租单价均是市场的临时租赁单价，若通过短期计划，可以签订短期外租设备合同，以降低单价成本。
4.材料成本的分析
材料成本预测值为63539372元，实际发生成本为69240108元，超5700736元。材料费用成本超额中，混凝土成本超额2256645元，零星工具、材料费用超额3444091元。
(1)混凝土成本超支2256645元，结合混凝土的配合比对各项原材料成本分解如下：
①水泥成本增加1068378元。经统计，水泥的设计使用量为：墩柱及上部砼配合比设计42.5#水泥用量为22505吨，实际用量为25235吨，损耗率为12.13％，大大超出了规定值2％，按其实际采购价格计算的水泥成本增加1068378元。
②外加剂成本增加额为701691元，主要原因为混凝土实际用量增加导致。
③碎石成本增加341414元。混凝土的配合比设计碎石用量为64860方，实际用量为72036方，损耗率为11.06％，超出公司规定的2％，超出损耗5876.3方。
④砂成本增加145162元。砼的配合比设计砂用量为44094方，实际用量为48457方，损耗率为9.9％，超出公司规定的2％，超出损耗3481方。
混凝土成本增加的原因分析：
①混凝土用量的增加导致水泥、砂、碎石用量增加，除合理损耗和设计变更增加的砼用量外，属非合理损耗的砼量为2984.35
，成本价格按照235元/计算，额外增加的成本716244元。
②项目管理不到位。材料的损耗率偏大就是明显的管理不到位的表现，项目部在砼浇筑施工过程中，存在尾料计算不准确，而后又未能及时将多余的尾料合理利用，导致砼非合理损耗量达到2984.35，造成了成本的额外增加。另外在项目后期，监管不力，可能存在砼私自外卖的情况。
③机材部门未能及时统计砼的实际用量情况，没有建立实时用量台账，以及时发现砼用量非正常偏差。本项目防撞栏施工过程中，最终砼实际损耗大大超过了合理的损耗，因统计结果一直未提供，以致项目结束4个月后方发现用量严重超过合理用量。
(2)项目部的自购零星材料超支3444091元。成本增加的项目有：
①木材：成本预测为37800元，实际发生57770元，增加成本19970元。
②五金材料：成本预测575000元，实际发生成本1548452元，增加成本973452元。零星五金材料管理上存在严重漏洞：一是采购环节，零星小五金的单价基本上由采购人员掌握，极为不透明；二是分包合同漏项，因与劳务班组签订合同时未详细列明五金材料的费用责任，导致大部分五金材料的费用只能由项目部承担。
③周转材料摊销费用(含钢材，板材及模板)：
成本预测为2278300元，实际发生成本为4122244元，成本增加额为1843944元。成本增加的原因是：钢材和板材是小箱梁简支转连续时临时砂箱用而增加的，预测时未考虑；模板主要用于现浇连续箱梁施工，增加成本703051元；原成本预测时，计划使用公司自有的支架，预测成本为375000元，因施工需要最后决定外租，因工期延长和后期工期紧张，导致租期延长和数量的增加，最终发生的支架租赁费1515893元，增加了1140893元，对支架租赁未能合理规划。
④其他零星材料：PVC管和六角砖费用属于当时预测成本时漏计，软式透水管和土工布属于变更增加项目，其余属于临时发生的，总计为606725元。
(3)受客观原因影响材料成本的增加
①设计图纸修编后锚具(甲供材料)使用数量的增加：成本增加额为541812元，主要是因为增加14跨小箱梁桥和某公路跨线桥两联现浇连续箱梁改预制小箱梁造成锚具使用数量的增加。
②地材价格的上涨：在施工过程中，因施工当地材料价格上涨，导致当地采购的材料成本增加，受价格上涨影响材料成本共增加1850163元，具体分析如下：
a.砂
项目部成本预测时中粗砂单价为33元/，施工期间中粗砂平均单价为41.72元/，上涨了8.72元/，该项目最终砼用砂量为59892.14，直接增加成本522259元。
b.碎石
项目部成本预测时碎石单价为44.5元/，施工期间碎石平均价格为58.1元/，上涨了13.6元/，该项目最终用碎石量为72036m[3]，直接增加成本979690元。
c.燃油料
项目部成本预测时柴油单价为3.55元/L，施工期间柴油平均价格为4.39元/L，上涨了0.84元/L，该项目最终用柴油量为414541L，直接增加成本348214元。
5.项目管理费用分析
按照两年工期计算，项目管理费用预测10588000元，工期延长一年后，预计项目管理费为12532968元，其中实际已发生12032968元，预计发生500000元。
管理费增加的原因分析：
由于征地拆迁问题没有得到及时解决而致使该项目工程拖延14个月。为此，该项目工期延长后增加现场管理费用2019889元。
另外，从费用支出项目来分析，项目部对管理费没有进行统筹安排，其中管理人员工资费用占61.32％，主要在项目后期没有对人员退场进行规划，导致相当一部分人员闲职在岗。
(六)审计建议
1.分公司应高度重视项目目标成本的管理。分公司应建立项目成本管理的工作小组，将重点放在成本的调查及目标成本的测定上，并加强过程的监督管理。审核各项目的目标成本是否完整、合理、准确，监督项目成本开支情况，对项目的目标成本执行情况进行定期考核，不定期对项目的目标成本管理情况进行调查和监督，及时了解和发现项目经营管理方面存在的问题，并加强成本管理人员的培训，提高有相关人员的工作技能及责任心，使成本管理形成较好的管理体系。
2.项目部应结合项目施工实际及时更新项目预测利润。该项目目标利润系三年前项目进场时所编制，期间一直未作修正，在施工过程中随着业主对部分工程变更、项目部在施工工艺的变动、当地材料价格的变动等因素，项目预计收入和预计成本均有很大变动。为此，项目部应结合实际情况定期更新，用以指导项目成本管理，加强对成本的动态监控。
3.项目部应调整会计报表利润，如实反映项目实际利润。项目部应结合项目的实际情况，重新测算项目目标成本和毛利，并根据目标成本运用完工百分比法计算项目的实际利润，使会计报表利润与项目实际利润相符。
4.分公司应统一完善材料管理、合同管理、变更管理等业务流程，对关键业务环节(如：采购、领用、工程现场签认、工程变更审批等)设置必要的控制和约束措施，并完善相关的内部控制制度，使各项目业务日常化、程序化、制度化，业务经办人员及相关管理人员能有章可循。
5.分公司应建立有关施工合同范本，并加强对项目施工合同的监管。施工合同的条款应做到尽可能的全面和完善，合同内容应明晰双方的责任和协作，在工程量清单内容、合同单价上应详细，在合同的违约责任及质保金、罚金方面应具有约束性，能保证施工的顺利进行。
6.项目部应组织成本管理人员，认真分析该项目的收入、成本，在项目收尾阶段防止亏损扩大并争取减少亏损。在收入方面，对于未确认变更应尽早争取业主确认，基础资料缺失部分应争取补齐和完善资料，争取必要的业主变更和施工补偿；在成本方面，对于已发生成本应详细剖析，除了分析成本增加的具体原因外，还应分析是否存在重复成本现象，能否争取向第三方补偿。
7.项目部应及时核算已发生的工程成本。项目相关业务部门应每月及时收集成本资料交财务部门核算，财务部门应及时督促业务部门做好款项结算和单据催收工作，保证账面成本与工程实际成本相符。另外，业务部门应定期每月做好成本归集和成本台账登记，及时与财务部门、经营部门核对相关数据，做好成本分析工作。
8.分公司应选择优秀的施工班组。在班组竞价时，应充分考虑班组的信誉、业绩、技术能力、施工能力、资金实力，防止班组在施工过程中不能满足进度和质量要求、资金链断裂等原因致使项目停工或返工。同时，项目部在施工过程中也要加强对施工班组的控制，在及时结算班组工程款的同时，控制工程预付款和借款，并预留一定的工程保留金，防止班组不履约或质量原因造成对班组的不可控，对重要工程要建立备选施工方案，防止过分依赖某一施工班组形成施工的被动局面。
9.分公司应组织相关业务部门，认真总结该项目亏损的主观原因和客观原因，吸取该项目教训，杜绝类似现象的发生。对存在的问题认真总结，并改善相关管理措施，在用人方面要根据技术人员的特长，合理安排工作岗位；在项目监管上，分公司应深入调查了解情况，对发现的问题，要及时跟踪处理，加强沟通协调。
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