价值链会计理论下的企业集团转移定价的新思考，本文主要内容关键词为：企业集团论文,价值链论文,理论论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上世纪90年代以来，企业的经营目标已从利润最大化发展成为价值最大化；日常经营 管理实现了战略管理与战术管理、供应链管理与价值链管理、实体资源管理与信息虚拟 管理的结合，人们把管理的视线转向了价值及其载体数字的活动上，在此基础上形成了 收集、加工、存储、提供和利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业 的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的价值 链会计。在价值链会计理论下，对很多问题的认识有了新的视角，本文主要研究价值链 会计理论及其对企业集团转移定价的关系问题。
一、价值链会计的基本理论
(一)价值链会计的本质
20世纪90年代，企业的概念已经从一个单一企业扩展到企业外部整个供应链上的供应 商和客户，即：一个“价值链联盟”。企业经营目标也从利润最大化发展成为价值最大 化，价值管理已成为现代企业管理的核心内容。这些变化对传统的会计理论和会计实务 产生了巨大的冲击，改变着会计环境，影响着指导整个会计运行系统的理念和政策。我 们必须尽快转变对会计本质和会计职能的认识，加大构建价值链会计的步伐。
我们认为，价值链会计是联系市场、企业与客户，以现代信息网络技术为平台，收集 、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价 值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值及其分配的一种管 理活动。
(二)价值链会计的对象、目标及职能
价值链会计的对象是价值链信息及其所体现的经济关系，其表现形式是价值链，载体 包括资金流、信息流和实物流，实质是价值链信息背后所体现的经济关系。
会计作为企业管理的重要组成部分，其目标应当与企业管理的目标相一致。为了达到 企业管理的目标，价值链会计的目标体现建立价值链会计的目的与要求。根据价值链会 计的管理性质，价值链会计的目标可以归纳为：通过疏通信息传递渠道、调整企业价值 链从而协调各部门、各环节的关系，为企业创造最大化的价值增值及其合理分配提供尽 可能大的积极影响作用。
职能是客观事物本身所具有的功能，从会计的发展过程看，核算和监督是会计两项传 统职能，后随着经济管理工作的新变化又提出了许多新职能，如5职能论、6职能论等。 价值链会计的职能可分为管理职能和控制职能两大部分。空间上沿着企业价值链分别向 客户和供应商两端延伸并扩大会计管理视野，将劳动、资本、技术和管理等多种生产要 素纳入会计核算和管理的范围，把视角从单一的核心企业扩展到企业价值链联盟，把范 围扩大到参与企业价值创造的全部生产要素上，“确立劳动、资本、技术和管理等生产 要素按贡献参与分配的原则”，实现企业效益和社会效益、短期效益和长期效益的统一 。时间上则以应用信息技术开展实时会计控制为核心，会计实时控制是体现信息时代特 征的一种新的控制观，它不仅仅是会计控制内涵和外延的扩充，而且也是对传统控制观 的发展和创新(阎达五，2003)。实时控制按照事前预算管理、事中实时控制、事后考评 管理三个环节全方位地顺序展开：1.会计事前预算管理为会计事中实时控制提供依据， 决定价值链的运作和监控的目标、方向与措施，并为企业外部有关方面提供决策所需的 未来信息。2.会计事中实时控制应按照“在经济和社会领域广泛应用信息技术”的要求 ，遵循“坚持以信息化带动工业化，以工业化促进信息化”的工作思路，在价值链会计 中建立价值链管理信息平台，实现信息实时共享。3.会计事后管理是指定期对企业及其 内部各责任单位的财务状况和经营成果进行揭示、分析与评估，为对各种生产要素按贡 献参与分配提供科学依据。
(三)价值链会计的框架结构
价值链会计框架结构是价值链会计各组成部分以及这些部分之间的排列关系，是对价 值链会计结构的总体说明。笔者认为价值链会计框架结构为以会计管理活动论为基础， 以价值链管理为主线，从管理和控制两个角度构成一个完整的价值链会计框架结构。笔 者以价值链会计对象作为框架最高层次，主要强调价值链在整个价值链会计中的地位， 并由此引入价值链会计的目标和职能。价值链会计作为一种管理活动，只有先明确管理 的对象才能真正发挥其作用。以下是价值链会计的框架结构图(见图1)。
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二、转移定价及其相关决策框架
转移定价是随着世界经济的发展、全球经济一体化的趋势逐渐增强、跨国公司或集团 公司逐步增多的情况下日益突出的重要的经济行为，是随着公司内部组织形式和结构的 变化而产生的一种管理手段。这里将转移定价定义为：企业当局从其自身所处的环境和 企业发展的目标出发，在一定的决策机制下，对母公司与子公司、子公司与子公司之间 购销产品和提供劳务所确定的内部价格所进行的决策行为。
(一)企业内部转移定价的作用
对于一个企业，有效的转移价格契约应该是能够发挥转移价格的作用，能够提高企业 的管理效率，能够有效配置企业内部资源的一种方式。从这一角度分析，转移定价的作 用主要体现在：
第一，加强竞争优势。当子公司需要开拓市场或在市场竞争激烈的地区经营时，跨国 公司为了提高子公司的竞争能力，利用转移价格，以低价给予新成立子公司以原料来源 、中间产品和服务，或高价买进子公司的产品，实现企业的资本积累，增强子公司的获 利能力，改善其财务状况，提高产品的市场占有率，最终实现集团整体的战略目标。
第二，激励和衡量绩效的手段。对于公司的激励是转移定价存在的动机之一。转移定 价能够指导各部门制定决策，决定提供和购买产品的数量，这样有利于分清企业内部各 部门的责任，并便于企业内部的业绩评价。实践表明，对集团分部管理者的业绩评估、 经营报酬和补偿计量具有重大影响的转移定价机制，能够满足多分部企业集团的这种资 源配置机制的要求。
(二)转移定价的决策框架
转移定价的决策框架是转移定价决策过程中各个部分之间的排列关系，是对转移定价 决策的总体说明。转移定价的决策过程以内部化理论、企业组织理论、企业战略理论和 委托代理理论为理论基础，以企业目标和企业内外部环境为决策前提，着重解决总部与 各分部之间的行为关系，并在此基础上做出符合企业利益的决策。图2为转移定价的决 策框架图。
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三、价值链会计理论下企业集团转移定价的新思考
(一)转移定价是企业价值链内部化的体现
根据科斯定理，企业的作用不仅仅限于把“投入”转变为“产出”，而应被视为一个 多功能的复合体。由于外部市场的不完全性以及存在的干预和限制，导致出现了外部市 场的附加成本，此时内部市场对外部市场的代替，不仅可以节约交易成本，而且能创造 出内部市场及其交易体系，从而实现更高程度上的节约和更大规模的效益。内部化下的 转移价格，就是企业集团根据其总体经济战略进行内部贸易时采用的一种价格。
传统上，企业都是独立地管理价值链的各组成部分，如生产和销售，竞争压力的加剧 和市场全球化要求企业必须建立迅速响应要求的价值链，这种形势促成了企业集团的产 生。企业集团是以产权联结为主要纽带，并以产品、技术、经济、契约等多种纽带，将 多个企业、事业单位联结在一起，具有多层次结构的以母公司为主体的多法人经济联合 体。处于竞争中的企业集团，在价值链战略方面，可以采取横向价值链(即：以经营产 品为基准，拓展经营广度，将关联产品或非关联产品纳入价值链)战略或纵向价值链(即 ：以经营产品为基准，将原材料和零部件供应或经营产品的深加工和销售纳入价值链) 战略。当企业集团内部具有生产和销售同一产品的分部时，企业集团内部纵向价值链就 产生了。转移定价体现了纵向价值链的战略思想，它是将企业集团作为一个整体考虑， 从最基本的原材料投入到最终产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的一种连 锁链条中的一环。
由图3可以看出，转移定价(注：此处的转移定价为分部间提供商品而支付的转移定价 ，分部间提供劳务而付的转移定价因与前者类似，本部分不再讨论。)是依附于企业集 团纵向价值链的。企业集团纵向价值链上传递着企业的资金流、物流和信息流，通过价 值链会计的加工利用，决定着企业的采购、生产和销售。价值链会计强调了企业集团中 母公司与价值链中其他分部之间以及各分部之间保持长期关系的重要性，相互协作不仅 可以提高母公司的利润或降低其成本，同时也可以提高链中分部的利润或降低成本，否 则不能有效引起链中分部对这种协调的合作与支持。通过价值链会计的控制职能疏通信 息传递渠道、调整和优化企业价值链、协调生产和销售部门的关系，为转移定价策略的 实施提供指导。转移定价作为一种管理行为，其动机必然受企业纵向价值链与价值链会 计管理的影响，是价值链会计管理的内容。
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(二)转移定价是创造价值的经济活动
波特认为价值活动是企业从事的在经济和技术上有明确界限的各项活动。它们是创造 企业价值的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造价值，形成企业的价值 链。波特将企业的价值活动分为九种，如图4所示。
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根据企业管理思想的变革，企业被看作是服务于顾客需要而设计的一系列“作业”的 集合体，这些作业形成一个有机关联的“作业链”，而作业的产出又形成一定的价值， 这些价值量依次转移到下一个作业，企业最终产品是全部作业的集合同时也是全部作业 价值的体现，企业作业的推移也表现为产品的价值在企业内部的逐步积累和转移，作业 链的形成也是价值链的形成。针对于集团公司，作业从某种意义上可以理解为其分部的 作业，则转移定价是这一作业链中的重要一环。
价值活动是构筑竞争优势的基石，对价值链的分析不仅要分析构成价值链的单个价值 活动，而且重要的是要通过价值链会计对企业集团的整体分析，从价值活动的相互关系 中分析各项活动对企业竞争优势的影响，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本 的可能性，为取得成本优势和竞争优势提供条件。从这一角度出发，转移定价对企业集 团本身效率的提高并最终增加企业价值具有重要影响。首先，它有助于节约市场交易成 本，符合市场交易内部化的要求。其次，它是对付市场不完全性的重要手段。特别是跨 国集团公司，为了克服国际市场的不完全性，其不再一般地以节约交易费用为目标，而 是最大限度地利用各国政策规定上的差异以实现公司总体利益最大化。跨国集团公司的 内部贸易逐步脱离国际市场，用公司内部市场最大限度地取代原先依赖的外部国际市场 ，从而使内部转移定价成为经常性工具。第三，转移定价可以成为跨国公司全球战略实 现的重要手段。全球战略从全球角度来考虑国际市场的资源配置，能增强跨国公司的统 一性和灵活性，使其得到资源和商品销售全球统一调配的益处，最有效地使用资金、技 术等资源。因此，转移定价是跨国集团公司实施全球战略经营策略，统一调配使用人、 财、物，集中进行计划控制的必要工具，是跨国公司追求企业价值最大化的工具。
(三)转移定价在价值链会计运作中的协调作用
现代经济学中的企业理论认为企业的本质是契约关系，是作为一组个人间的一系列契 约关系的组合，企业是由无数个契约连接起来的统一体。价值链会计是通过对流动在这 一统一体上的价值信息的分析加工来对企业的经济活动进行管理。值得注意的是，企业 集团价值链运行中的生产和销售两个链条中可能包括一些地理分布不同、相互独立的企 业，这样特定产品的价值链将超出职能部门或单个企业的范围，涉及不同的职能部门或 不同企业之间的合作，形成了价值链的障碍。价值链会计的管理职能决定了其涉及对各 追求自身利益最大化的独立公司之间的协调。虽然价值链的整体绩效取决于所有公司的 联合行为，但运行过程中他们的目标可能会冲突从而导致整个链条的低效率，这也正是 转移定价决策所考虑的。因为企业制定转移价格时至少要符合二条标准，一是使分部的 业绩得到公正的衡量同时分部的管理者得到合理的激励；二是引导分部做出正确的经营 决策，使分部与企业整体的目标相一致。
从另一个角度看，现在很多企业都把转移定价看成是典型的财务问题，而不是对价值 链优化影响重大的一个重要决策问题，因而，当准备确定集团内各分部间的最优产品流 时，产品的价格总是作为一个既定的参数。但是实际并非如此，因为在确定转移价格时 ，可以在给定范围内有一定的灵活性。因此，转移价格问题不只是财务问题，转移价格 策略对绩效评价和分部管理人员的激励有重要影响。企业集团的转移价格决策制定是一 个重要的、复杂的、灵活的工作，它影响着公司的其他主要职能，如市场营销、生产、 运输和财务。这一点与价值链会计的目标和职能是一致的。通过转移定价决策设计适当 的业绩评价和激励制度，可以起到一种协调机制的作用，最大可能的协调企业集团各分 部的利益，保证价值链的高效畅通，保证价值链会计职能的发挥。
(四)价值链会计与转移定价的共同作用完善了企业战略体系
战略具有全局性和长期性特征，是规划和计划的基础。企业战略体系与企业价值链和 转移定价有着密切的联系，如图5所示。价值链与转移定价之间的联系前面已经讨论， 以下主要从企业组织结构和业务流程的角度加以分析。
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从企业组织结构的角度来看，组织结构的功能在于分工和协调，通过组织结构，企业 的目标和战略转化成一定的体系或制度，融合进企业的日常生产经营活动中，发挥指导 和协调的作用。转移定价的产生，是企业的生产经营活动走向分权化的一种必然要求。 企业在采取扩展生产规模和经营范围的发展战略时，必然导致企业内部各部门经营活动 各不相同和各自具有的复杂性。实践表明，恰当有效的转移价格加上适当的分部经理补 偿契约是信息不对称情况下提高企业管理效率的一种有效方法，同时也是企业内部资源 的一种有效配置方式，而且转移价格也是评价分部管理者业绩并进行奖励的依据。执行 正确的转移定价策略，将清除价值链阻碍，优化业务流程，保证企业战略的实施。
从企业的业务流程来看，价值链会计将企业的生产、营销、财务、人力资源等方面有 机地结合起来，并做好计划、协调、监督和控制等各个环节的工作，使它们形成相互关 联的整体、真正按照“链”的特征实施企业的业务流程，使得各个环节既相互关联，又 具有处理资金流、物流和信息流的能力，使企业供、产、销系统形成链条；同时通过收 集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的 价值链能够合规、高效、有序运转，为企业创造最大化的价值增值。随着价值链会计的 发展，企业将建立以价值链为中心的管理机制，打破职能领域的界限，将企业战略所要 求的任务确定到各集团各分部，并在此基础上建立业绩评价制度和激励机制，优化组织 结构，从根本上维护企业的战略利益。
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