深化资源税改革：重建立税依据与平衡利益关系，本文主要内容关键词为：资源税论文,利益论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国经济的快速增长，经济发展与环境保护和能源节约的矛盾日益突出，资源短缺和环境污染开始成为制约我国经济可持续发展的瓶颈，而完善的资源税制及其有效的调节功能是突破这种瓶颈制约的一条重要途径。然而，我国资源税自设立以来，始终处于调整和修订之中，直到2011年11月最新实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》，也未能对资源税制进行全面的改革，人们对其仍然存有不少的争议。究其原因是我国资源税的立税依据一直错位，政府在平衡相关利益时又做出了太多的妥协。因此，从理论上阐明资源税的立税依据，在实践中做到应收尽收，妥善处理和平衡好相关各方的利益分配，应是进一步深化资源税改革的关键所在。
一、我国资源税的制度变迁及其评价
1984年，随着国有企业“利改税”改革的进一步深化，国务院发布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，决定对包括原油、天然气和煤炭在内的三种资源征收资源税，这是新中国成立后首次确立的资源税制度。其后，铁矿石又被纳入资源税的征税范围。1986年，国家颁布了《中华人民共和国矿产资源法》，首次以法律的形式规定，开采国家矿产资源必须按照规定缴纳资源税和资源补偿费，并遵循“普遍征收、级差调节”的原则。由此，我国确立了矿产资源税费并存体系。本次开征资源税，一方面适当地调节了资源开采企业因资源赋存条件不同而形成的级差收入，一定程度上真实地反映了企业因其投入和经营而产生的收益；另一方面开始妥善处理国家与资源企业的分配关系，体现了资源的有偿使用原则，客观上实现了国家作为这些资源的所有者理应获取的权益。但首次开征资源税具有试点探索的特征，局限性明显：征收覆盖面过于狭窄，许多资源因没有纳入征收范围而游离于资源税调节之外；计税的依据为资源企业的利润(按照产品的销售利润率实行超率累进征收)，纵容了资源行业的落后产能，无法遏制野蛮开采和严重浪费现象。
1994年，在我国税制进行全面改革并实行分税制的背景下，资源税再次进行了较大的调整。国务院颁布实施的《中华人民共和国资源税暂行条例》将资源税征税范围扩大到七类资源产品：石油、天然气、煤炭、其他非金属原矿、黑色金属原矿、有色金属原矿以及盐。同时，采用了从量定额税率，资源企业无论盈利与否，均须按照其应税产品销售数量和自用数量缴纳资源税。此次资源税的调整，在征税覆盖面上有了进一步的拓展，基本将主要的矿产资源都纳入了征收范围，更多资源企业因赋存条件不同而产生的级差收入得以调节。同时，分税制改革明确了资源税归属地方税种(海洋石油资源税除外)，在中央政府和地方政府的税收利益分配上划出了清晰的界限。但从量计征的方式使资源税的征收脱离了资源价格的变动，无法体现税收量能负担原则。资源税调节级差收入和资源配置的作用趋于减弱，政府亦无法从资源价值上升中获益。同时，按照销售数量和自用数量征税，变相鼓励了资源的低效开采，造成了资源的巨大浪费。
2011年，基于我国经济多年的高速发展和资源环境的显著变化，在2010年西部12省资源税改革试点的基础上，国务院进一步修订了《中华人民共和国资源税暂行条例》，对石油和天然气两类产品率先进行了计征方式与税率的调整，由原来的从量定额征收改为从价定率征收。其他资源，税额虽有抬升(焦煤、稀土矿)或稳定不变(盐、铁矿石、锡矿石)，但仍然维持从量定额征收。此次修订考虑到了资源税在收入初次分配中的利益，大幅度增加了拥有石油和天然气资源的地方政府的税收收入，但仍有三大突出问题未能得到解决：一是税率设计依然偏低，没有体现资源的稀缺性，也没有考虑资源开采所造成的环境破坏，仍然停留在对级差收入的调节上；二是应税资源的税目范围尚未拓展，一些稀缺资源如土地、水、森林、草原等仍没有纳入征收范围；三是与资源相关的利益主体的分配关系尚未捋顺。
从我国资源税的演进过程可以看出，资源税立税依据始终没有摆脱调节级差收入的使命。在利益平衡上，资源税逐渐从调整国家与资源开采企业分配关系的尝试，嬗变为协调中央政府和地方政府财政利益的棋子，最后又演变为中央政府、地方政府与资源企业利益博弈的工具。因此，正确认识资源税的立税依据，以及正确认识资源税制变动所带来的利益分配的调整，是当前资源税制改革不容回避的问题。
二、资源税的立税依据：稀缺性与外部性
(一)资源租与资源税的经济定位
经济学意义上，“租”是地租概念的借用与延伸，简而言之，“租”是使用土地、劳动、设备甚至货币等资源向其所有者做出的支付。只要资源所有者并非直接经营资源来获取利润，他的所有者权益就以使用者支付“租”的形式体现。“租”又分为绝对“租”和级差“租”两种，绝对“租”因资源垄断而产生，所有资源使用者都必须支付；级差“租”因资源赋存条件差异(比如丰度、品位、交通位置等)而产生，获得级差收入者需要支付。无论绝对“租”还是级差“租”，资源所有者因其所有权均要向资源使用者索取，以此来体现所有者的权益。
与“租”是资源所有者实现所有权权益的形式不同，税则是国家凭借其政治权力为实现公共利益而强制征收的，无论国家对征税客体是否具有所有权，原则上它都可以征税。从特征上看，税与“租”有着显著区别：(1)税有一般报偿性，即税所体现的征税者与纳税者之间的利益关系是一种完全不对等的互利关系(马国强，2012)，而“租”所体现的所有者权益一定是与使用者权益对等的，否则使用者将放弃使用权。(2)税有强制性，不以纳税人的意志为转移，而“租”只有获得使用者的认可和接受才能够通过某种契约形式实现。(3)从获益主体上看，税由国家享有而“租”则由所有权者享有。就资源税而言，由于国家既是资源所有者也是税款征收者，表面上看资源税就具有了似是而非的“租”的相貌，但其实两者泾渭分明。假如资源归属私人所有，私人会有收取“租”的权力，但绝对不会有征税的权力。(4)从目标指向而言，税是用来实现公共利益的，而“租”实现的只是所有者的经济利益，只不过资源“租”的经济利益因资源归属国家所有而与公共利益发生重合而已。
所以，资源税的立税依据不应是“租”，也就谈不上是为调节级差收入而征税。这就需要我们回到资源税的原本意义上，明确其立税依据。
(二)资源税征收的理论依据
资源税是一种晚近出现的税收类型，其理论基础是：某些不可再生资源的稀缺性和外部性未能在市场定价机制中得到充分表达，即它们的市场均衡价格低于其“真实”稀缺性和外部性本该具有的水平。而出现这种低估，就稀缺性而言，或是因为一些稀缺资源未能形成有效的排他性产权，或是因为资源所有者总是给当前收入赋予过高的权重，也就是说由于自私和短视而对子孙后代考虑得太少。就外部性来说，往往是资源开采者出于自身利益考虑而理性地将成本外溢，转嫁他人。可持续发展理论和外部性理论为资源税的征收提供了理论支撑。
1.稀缺性与可持续发展理论。
1972年，为了界定人类在缔造一个健康和富有生机的环境上所享有的权利，联合国举行的人类环境研讨会首次正式提出了可持续发展的概念。1987年世界环境与发展委员会出版《我们共同的未来》报告，将可持续发展定义为“既能满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”。1992年我国政府编制了《中国21世纪人口、资源、环境与发展白皮书》，首次把可持续发展战略纳入我国经济和社会发展的长远规划。1997年中共十五大又把可持续发展战略确定为我国“现代化建设中必须实施”的战略，提出“要合理使用、节约和保护水、土地、能源、森林、草地、矿产、海洋、气候等资源，提高资源利用率和综合利用水平，建立重要资源安全供应体系和战略资源储备制度”。
可持续发展追求的目标是人类与自然的永续和谐共生，它要求经济与社会的发展在能够保持当代人福利增加的同时，也不会致使后代人福利减少。经济与社会的发展以自然资源的利用为基础，但可利用的自然资源绝大部分是有限的(不可再生或再生困难)，表现出稀缺性。如果前代人掠夺性开采资源，后代人就会面临“无米之炊”的境地。从代际公平上讲，当代人福利增加不应以剥夺后代人福利为代价。因此，自然资源的稀缺性就成为经济社会可持续发展的制约因素。
稀缺资源在代与代之间调节，既不能依靠企业自愿做出经济慈善行为，也不能依靠当代人提高道德水平。它属社会公共问题，只能在法律制度框架下交由政府解决。政府通过科学的测算资源税的征收规模，可以在成本中合理地体现资源稀缺性，提高资源开采和利用效率。此为资源税的立税依据之一。
2.成本外溢与外部性理论。
20世纪初，新古典经济学派的创始人、英国经济学家马歇尔在其《经济学原理》中首次提出了外部性理论，随后另一位英国经济学家庇古在其1920年出版的《福利经济学》中对这一理论进行了充实和完善。外部性实质是经济主体的行为对外部的非市场的影响，即某一经济主体(个人、家庭、企业)的行为对他人产生利益或成本的影响。进一步讲，经济主体承担了成本却未得到相应的利益(正外部性)，或得到了好处却没为此付出代价(负外部性)。外部性导致了资源配置的低效率，因为收益与成本没有内在化，导致价格信号失真。
外部性的存在造成经济社会脱离最有效的生产状态，使市场机制不能很好地实现优化资源配置的基本功能。庇古指出，只有每一种生产要素在生产中的边际私人净产值与边际社会净产值相等，资源配置才能达到最佳状态。在边际私人净产值与边际社会净产值相背离的情况下，依靠自由竞争的市场机制是不可能达到社会福利最大的。这就需要政府采取适当的经济政策，消除这种背离：对边际私人净产值大于边际社会净产值的部门实施征税(亦称“庇古税”)，迫使厂商减少产量；对边际私人净产值小于边际社会净产值的部门实行奖励和补贴，鼓励厂商增加产量。通过这种征税和补贴，就可以实现外部效应的内部化。此为资源税的立税依据之二。
三、资源税的利益博弈与平衡
在明确资源税立税依据的基础上，接下来就需要探讨资源税制改革所涉及的相关各方利益分配问题。虽然从收入规模上来看，资源税是一个比较小的税种，①但其牵涉的各方利益却纷繁复杂。资源税改革会引起相关经济主体之间的利益博弈，进而会改变他们之间的利益分配。所以，应在资源税立法的基础上，结合资源税的定位，平衡好各方利益诉求。
(一)公共利益与资源税立法
公共利益是全体国民的利益，包括当代人的利益和后代人的利益，如果经济活动主体侵蚀到公共利益而获利但又不对公共利益做出补偿，对全体国民而言则显失公平。由于全体国民并不像企业那样拥有一个具体的组织形式，因而需要一个强有力的代表来维护和争取他们的公共利益。这个代表不仅能够表达当代国民的利益诉求，同时在考虑后代国民利益时具有远见。
毋庸置疑，政府首要任务在于提供即期公共产品与服务并在市场失灵处及时进行经济补正。但现实中，地方政府还会受到其经济发展目标和政绩考核的刚性制约，不能充分考虑或顾及国民的利益诉求。在我国，政府既是资源税的决策者又是资源税的征收者和使用者，三位一体的身份使政府在决策时瞻前顾后、难以适从。从石油资源税高低相差一倍之多的幅度间距(5％～10％)，可以看出政府在实现资源税调节功能和顾虑企业负担加重之间的矛盾心态。实际征收中，如果算上政府的减免政策，许多油田的实际征收率仅为3％(王秀强，2011)。在同企业博弈中，政府往往过多考虑企业利益，让步太多，致使税负提升缓慢，究其原因就是与企业博弈的真实对手的缺失。我国资源开采企业大部分是国有大型垄断企业，在政府监督指导下运营，担负着保障政府实现经济发展目标的部分责任，而且所有的高层管理人员均由政府任命。因此，政府与它们的博弈类似于“父子博弈”，常常会对企业诉求做出妥协，公共利益很容易受到侵蚀。资源税虽不是一个大的税种，但其调节功能意义重大，关系到资源的可持续利用和环境保护。所以，我国资源税不宜以国务院颁布条例实施，而应由全国人民代表大会立法实施。
(二)资源开采企业与政府的利益博弈与平衡
资源开采企业与政府的利益博弈，其实就是资源税负高低的讨价还价。企业常常提出的博弈筹码有两个：一是过高的资源税负会增加企业的成本，影响企业的发展空间，危及国家能源保障。按照中石油的测算，当原油价格在每桶100美元时，中石油每年需缴纳的资源税高达296亿元，而在2010年税改试点前只有34亿元，增幅接近8倍(詹玲2011)。实际上，最初地方财政部门上报的改革方案税率是8％～10％，为了平衡地方政府和央企的利益诉求，最终出台试点税率为5％～10％(暂按5％执行)。二是提高资源税负会导致居民最终消费品价格的抬升，影响居民生活。但这两个问题需要我们理性地分析与认识。
关于第一个问题，首先，提高资源税负的目的就是要充分计入资源稀缺性和外部性成本，合理推动开采成本上升，以达到提高资源利用效率的目的。其次，提高资源税负增加的企业成本负担，是加载于企业的所有税收和收费合力的作用，每一种税(费)是否应该收取或者收取多少，取决于其经济合理性。对于那些职能集中于收入手段的税种，比如增值税，如果需要为企业减轻负担，它们的作用更直接且不影响其他税种的调节功能。对于那些与税重复的收费，则应“清费立税”，比如矿产资源补偿费，它是体现矿产资源国家所有权的财产性收益，应当以市场契约形式实现，如果强制征收，则与资源税重叠。另外，石油特别收益金起征点的提高，②也抵消了新增资源税负给油企带来的税收压力。据有关方面公布的数据，新税制下2012年中石油、中石化的资源税虽增加约390亿元，但却少缴中央财政石油特别收益金392亿元(严凯，2012)。第三，长期以来，我国资源开采企业的巨额利润、企业高管的超高收入、矿业老板的暴富一直受到人们的普遍诟病，这些都显示资源开采企业依靠垄断地位和资源稀缺性攫取了大量的超额利润。因此，提高资源税负影响企业的发展空间言过其实，它减少的只是资源开发企业的暴利。第四，企业的发展空间应当依靠提升技术水平、增强管理能力来拓展，依靠资源税的让利求得发展至少是一种不劳而获的思路。而资源税负的提升反而可以促使企业挖掘自身潜力，淘汰落后产能，提高资源开发效率，从而有效地保障我国能源供给。
关于第二个问题，第一，商品价格的高低是由供求关系决定的，不是由税收高低决定的。在价内税的情况下，资源税在一定程度上可以随价格转嫁，但转嫁多少取决于资源产品的供求弹性。当供给弹性大于需求弹性时，全额转嫁：反之，则不能转嫁。资源税可以影响价格，但不能决定价格。资源税负提升导致最终消费品价格上涨有一个由开采到加工再到消费的传导过程，并非百分之百地传至最终消费品，部分税负亦会由开采和加工环节通过市场竞争消化。第二，我国是资源短缺与资源浪费并存的国家，如果资源税负提高引致居民最终消费成本增加，从而引导居民资源产品消费方式改变，减少稀缺资源浪费，增加替代资源利用，这恰恰实现了资源税调节消费的功能。第三，资源税负提高加上价格改革，有可能使能源类生活必需品价格上扬，政府可以通过财政补贴等转移性财政支出政策保障居民基本生活所需的资源消耗不受影响，对超出最低需要部分则由市场定价。例如，进一步完善阶梯定价制度，通过政府对电、燃油、燃气、取暖等公用事业服务项目的限价，控制资源税负提高对民生消费品价格上涨的冲力。
通过上述分析，本文认为，2011年的最新资源税改革虽有所突破，但幅度不大。税负过轻、征税范围狭窄的问题依然存在。下一步改革建议：(1)逐步扩大从价定率计征范围，首先从价格变动较大的焦煤、稀土开始，再到铁矿石、锡矿石等，对于价格较稳定的盐资源暂保持从量定额计征。(2)科学测定资源税率，使税率高低能够体现各类资源赋存的稀缺性和开采的外部性，同时分离资源税的级差收入调节功能，将其纳入矿产资源补偿费，体现在政府的租金收入中。(3)对于可再生但人均占有率偏低、再生周期漫长或已遭致持续破坏的资源，比如土地、水、森林、草原等，应尽快纳入资源税征收范围。
(三)中央政府与地方政府利益博弈与平衡
在我国现行分税制财政体制下，除海洋石油企业缴纳资源税归中央政府外，其余均划归地方政府所有。这主要是1994年税制改革时，考虑到我国资源大多分布在欠发达地区，把资源税划为地方税种，可以增加其可用财力。而且，占比很低的资源税对中央财政影响也不大，加之当时资源与环境问题并不突出，资源税调节稀缺、保护环境的功能便被忽视了(梁育从，2009)。按照这种收入分配格局，对资源的开采越多，地方政府收入也越多。这种逆向激励机制使部分地方政府为了眼前的利益，鼓励过度开采资源，导致了资源的重大浪费和环境的不断恶化。本文认为，目前资源税划归地方政府，存在以下难以回避的缺陷：
一是根据政府间财政收入划分的一般理论，具有级差性质、税基在地区间分布不均衡的税种应该划归中央政府征收管理，否则就会造成地区间资源利用的不平等。而资源税是具有此类特征的典型税种。
二是资源税立税依据是对资源稀缺性的补偿和负外部性的纠正。就其稀缺性而言，一方面，资源稀缺性由全体国民承受，稀缺性补偿也理应全民享有，而不应由资源产地独享；另一方面，很多资源，在全国看相当稀缺，而在资源产地看却非常丰富。资源税归属地方所有，地方政府就有多采滥采以增加地方收入的冲动，不利于资源节约。就其外部性来说，一方面，资源开采的负外部性并不以行政区划为限，一地开采资源的负外部性往往会波及邻近地区甚至更远地区，而遭受波及地区自己纠正侵入的负外部性显然有失公平；另一方面，地方政府在资源税收的使用上也容易出现偏离。我国地方政府均担负着当地经济发展的重任，地方官员政绩牢牢捆绑在GDP增长上，实际上，各地政府均因此背负着巨大的地方债。在追求经济增长和偿还债务的巨大压力之下，在当前利益与长远利益的权衡之中，拥有资源税收使用裁量权的地方政府极易将理应用于资源保护和环境修复的资源税收更多地挪作他用，客观放任资源开采负外部性的加重。
三是我国现行资源税的开征权、调整权、减免权和解释权等均由中央政府高度集中，地方政府仅拥有征收权和一定范围内的税率选择权，但由于两者的目标侧重不同，中央政府欲意实现资源税的调节职能，而地方政府更加顾及当地经济增长，资源税在实际实施中容易出现立意与效果的偏离。还有，中央政府在与资源开采企业利益博弈时尚存在一定的“父子博弈”情形，地方政府在与这些垄断企业博弈时更加处于弱势地位。因为地方政府以当地经济建设为中心，受GDP考核制度驱使，往往会顾虑于资源开采企业对当地经济的现实贡献，默许甚至包庇企业的滥采与污染行为，成为他们的合谋者和保护者。
四是资源税牵动着中央政府与地方政府、地方政府之间的税收分配格局。我国现实的情况是，资源产地大部分不是资源消耗地，而资源消耗地大部分也不是资源产地。在资源税归属地方政府的情况下，资源税率提升使资源产地地方税收增加的同时，中央财政来自资源产地企业的所得税就会减少，资源消耗地也会因为资源价格上升导致其所得税、增值税税基的缩小，进而收入减少。所以，资源税负提高后，中央政府来自资源产地和资源消耗地的税收收入均会减少。
综上所述，本文认为资源税设为中央税更为适宜，中央政府可以统筹全局，既可保障对资源稀缺性的补偿和负外部性的纠正，又可以建立资源产地政府与资源消耗地政府之间资源税统筹分享机制。
中央政府取得的资源税收入，一部分可用于建立“资源储备基金”，解决代际公平，防范资源枯竭所带来的公共风险(刘尚希，2010)；另一部分用于对资源产地政府因资源税上划而减少收入的补偿，以稳定中央与地方的利益格局，减少改革阻力。具体可通过两方面的制度设计来完成：(1)建立中央政府对资源产地政府的财政专项转移支付制度。根据各地资源开采造成的外部性程度，确定转移支付数额，用于当地政府的环境保护、资源补偿和污染治理支出。(2)对资源产地政府实行资源税增量返还制度，以改革前一年的资源税为基数，以后各年每增长1％，中央按一定比例返还地方。通过专款专用，夯实地方政府治理环境、回复生态的财力基础，并建立科学的绩效评价体系，鼓励引导地方政府加大环境保护力度，提高资源利用效率，促进本地区经济可持续发展。
注释：
①2011年我国资源税收入为598.87亿元，占税收总收入的比重为0.7％，占地方税收收入的10％左右。(资料来源：财政部网站)
②石油特别收益金，是指国家对石油开采企业销售国产原油因价格超过一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金。石油特别收益金属中央财政非税收入。2011年11月油气资源税率提高后，在垄断央企的呼吁和申请下，国家同步将石油特别收益金起征点从40美元/桶提高到55美元/桶。
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