平衡计分卡实践调查：从业绩评价到战略管理工具，本文主要内容关键词为：管理工具论文,业绩论文,评价论文,战略论文,计分卡论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
平衡计分卡(Balanced Scorecard)作为一种创新型的管理工具，在近二十年来有了比较充分的传播——它在各国不断被创新引用，使用范围也逐渐变广，从营利组织到非营利组织，从大公司到小公司，也积累了相当广泛的实践资料。[1-4]不过近年来学术界和实务界也存在着各种不同的评价和争论。实践的发展为本研究积累了丰富的素材，争论更增加了厘清思想的紧迫性。在宣传的高潮过去之后，对平衡计分卡实践进行理性观察与思考，既有可能更有必要，这就是本研究的出发点。
本研究建立在文献研究①和问卷调查②的基础之上。
根据《计分卡全球化》一文统计，平衡计分卡使用范围遍及非、亚、欧、美洲，但是报告的平均使用率有很大差异，从欧洲(53个公司)39％，到南非(13个公司)68％，直至南美(22个公司)79％。[5]Rigby(2001)在对1993至1999年北美、欧洲、南美的15个国家的5157个高级管理者的调查中发现有44％的公司使用平衡计分卡。[4]其他文献中报道平衡计分卡使用率的数字有：澳大利亚88％、[6]英国57％，[7]印度45％，[1]德语系国家26％[8]和芬兰13％。[9]美国公司调查报告的使用率也从大于60％到小于44％不等。[10][11]
不同文献报告的使用率数据波动范围较大，虽然数据差异可能来源于调查时间、国家、行业等样本来源的不同，但是不可否认，这种使用率差异也来源于对“采用平衡计分卡”的定义不同。事实上平衡计分卡的提倡者在最初提出的概念与后期宣传的概念已经很不相同。那么采用率数据之间不仅不具有可比性，甚至完全没有信息价值。笔者认为如果没有对平衡计分卡实践类型的适当定义，就无法准确评价实践的发展及其作用。所以本文将首先对平衡计分卡实践的概念进行分类，然后在此基础上对中外的实践状况作进一步观察。
二、平衡计分卡理念发展和实践分类
平衡计分卡一经提出，就备受学者与实践工作者的关注。在其十五年的传播过程中，平衡计分卡的理念得到不断修正和发展，而实践者在实践过程中也不断修正和完善它们的体系。
(一)卡普兰和诺顿的认识发展
实践者对平衡计分卡应用定位的差异，与平衡计分卡倡导者本身的理念发展密切相关。在平衡计分卡提出的早期，它是作为“创新的业绩评价工具”设计的。当时，传统的以财务为核心的业绩评价体系正面临学术界和实务界铺天盖地的批评。[12][13]基于传统的财务信息评价模式的诸多弊端，平衡计分卡应运而生。
1992年，卡普兰和诺顿发表了“平衡计分卡：驱动绩效的度量”，要求管理聚焦于未来业绩的驱动力而不再仅仅是历史业绩。[14]这篇文章标志着新一代业绩评价工具——平衡计分卡的诞生。1993年，他们强调“计分卡通过要求管理者于四项观点分别选择有限个重要指标来协助其集中关注战略性愿景”，[15]突出了平衡计分卡满足每个组织的不同市场、战略和环境要求的重要性。1996年，他们将平衡计分卡定义为用于核心管理过程(资源分配、预算和计划、目标设定、员工学习)的集合框架，而新的管理过程被引进来帮助管理者将战略目标与行动相联系。[16]至此，平衡计分卡自简单业绩评价工具进化为战略管理工具。
平衡计分卡作为战略业绩评价系统的使用概括在他们的著作《平衡计分卡：化战略为行动》中，[17]随后二人又提出了战略图的管理工具，将平衡计分卡描述为一个全面的战略管理与控制系统。[18]
由此可见，两位创始者对于平衡计分卡的认识发展即是平衡计分卡自业绩评价工具向战略管理工具角色的进化过程。
(二)对平衡计分卡实践的分类
先前有些平衡计分卡实践的研究者也关注到平衡计分卡概念的差异。他们通过对实践的重新分类来研究平衡计分卡理念的演化对实践效果的影响。我们的研究借鉴了他们的构想。
Malmi(2000)研究发现，平衡计分卡使用有两种不同的方法，或者说不同的功能——一种只是一个信息系统；另一种则类似于目标管理。[9]对有的公司而言，平衡计分卡不过是一个新的信息展示体系，由于平衡计分卡上列示的绝大多数指标都不是新的，因此管理者接收到的实际信息可能只有很小的变化，而计分卡仅仅将一系列战略相关信息组合起来列在一张表上，方便管理者关注问题；而对于另外一些公司而言，平衡计分卡更接近于卡普兰和诺顿1996年提出的战略管理系统，管理者们根据它设定目标，进行责任管理和奖惩管理等等。
Speckbacher等(2003)在对德语系的国家调查中，从最低标准到完全发展定义了三种类型的平衡计分卡(表1)。[8]其中：类型1是一种用于结合财务与非财务指标的战略性业绩评价的特殊多维框架；类型2为在类型1的基础上附加因果关系来描述战略；类型3在类型2的基础上，通过明确目标、行动计划和结果以及将动因与平衡计分卡相联系来执行战略。
我们可以认为这三种类型是平衡计分卡从业绩评价向战略管理重点演化的过程。
表1 Speckbacher等制定的分类标准
类型
标准
(1)战略指标/目标(只需完成其中之一)
BSC类型1
(2)归类于各个观点
BSC类型1
BSC类型2
(3)采用因果链
BSC类型2
BSC类型3
(4)包含行动计划或标准
(5)与动因联系
本文综合上述几种分类方法，从平衡计分卡内容的全面性与战略因果关系两方面入手，对平衡计分卡类型重新定义。笔者根据平衡计分卡在实践中作用的演变，将它分为两个方面四种类型，两个方面是业绩评价系统与战略管理系统，每个方面根据实施所体现的平衡计分卡原理的完整程度又分为两个水平(表2)③。
表2 平衡计分卡实践的类型定义
类型 代码 特征描述
传统的业绩评价类型0 平衡计分卡未使用
1 部分运用
平衡计分卡业绩评价工具
2 四层结构完整
平衡计分卡战略管理工具3 战略因果关系
4 全面体现
(三)不同类型的样本统计
Malmi(2000)的调查分类显示，在17个芬兰访问对象中，有9个(包括经理、商业计划者和主计长)认为他们的平衡计分卡同时服务于信息系统与目标管理两种目的，6个具有商业计划和主计长职能的回复者主要视平衡计分卡为实施战略的工具，有2个商业计划者则认为平衡计分卡是纯粹的信息系统。[9]
Speckbacher等(2003)对德国、奥地利和瑞士公司的调查给出了三种类型实践者的比例(表3)，实施平衡计分卡的公司中有不足三成的公司属于完全使用类型，即平衡计分卡成为战略实施工具；有一半的公司平衡计分卡指标体系使用了因果链，剩下的一半只在有限程度上使用平衡计分卡，也就是部分体现了财务和非财务指标的结合。[8]
表3 德语系国家运用BSC类型的情况统计
公司数量 占BSC使用者的百分比
BSC类型1 2150％
BSC类型2 9 21％
BSC类型3 1229％
合计42100％
根据表3显示的平衡计分卡实践类型划分标准，本课题调查的样本企业(表4)中属于传统型业绩评价的有21家(占全部样本10％)、部分运用型82家、四层结构完整型17家、战略因果型34家、全面型67家④。即在我们观察的样本中，90％不同程度地采用了创新的业绩评价思想和方法，其中进入战略管理工具类型的样本达到45.4％。
综合国内外的调查数据来看，平衡计分卡作为战略管理工具的比例在全部使用者中不超过一半，还有很多企业仅仅把平衡计分卡作为财务和非财务指标结合的业绩评价工具。这一点当然是无可厚非的，因为它的诞生就是基于改进传统绩效系统地弊端。但是引起我们浓厚兴趣的是，为什么不同企业会接受平衡计分卡的不同理念呢，这种不同的理念对平衡计分卡在组织中的运用效果又会产生怎样的影响。
三、作为业绩评价系统的平衡计分卡
从业绩评价工具的角度看，传统系统与平衡计分卡系统的差异主要表现在指标体系的构成上。下面分别从非财务指标的引入和四个层面结构两个方面分别进行讨论，进而关注影响这些结构差异的原因。
(一)财务与非财务指标在业绩评价中的使用
尽管各国报告平衡计分卡的采用率一般都较高，但是涉及到其具体内容的使用，情况又有所差异。除去少量弃财务重非财务指标的公司，在绝大多数组织里出现了一个趋同的现象——非财务指标受到越来越多的重视而财务指标仍处于重要和核心的地位。Ittner和Larcker(1998)提到，1996年某咨询公司定性地调查了203位执行官，了解他们对不同财务和非财务业绩指标的使用以及对其重要性的看法，结果显示，财务指标的质量虽然受到比较多的质疑(只有61％的反馈者确信财务业绩的信息质量)，但是在90％以上的单位，财务业绩还是纳入常规评价并与报酬相联系。不过值得关注的是，客户满意和运行效率之类的非财务信息，在管理者心目中的重要性已经接近甚至超过财务指标。[13]
对许多组织而言，财务指标仍然是最重要的，其重要性并非取决于指标的数量，而是由其权重决定的，这点在Bourne等(2005)对英国公司的调查中有所反映，而且基于财务会计的指标如ROI、利润等在业绩评价中占据着主导地位。[19]
在中国调查的证据也体现了这种现象，业绩评价中重视使用财务指标的公司有186家，占总样本企业的84％；但是重视使用各种非财务指标的公司合在一起有200家，占90.5％；极端使用某类指标的公司比较少，比如只使用财务指标的有21家，占10％，只使用非财务指标的有31家占，14.3％；然而财务和非财务两种指标结合使用的公司有169家，占76.5％。
(二)四个层级指标体系的完整性
既然平衡计分卡是一个财务指标与非财务指标相结合的框架，在实践中卡普兰与诺顿所提出的四个层级的构想是否在每个企业都实行呢？
据统计，平衡计分卡的财务观、客户观和内部运行观指标在大部分企业的业绩评价中运用的程度相当高，在德语系国家几乎所有被访问的公司都有这些方面的指标，[8]但是平衡计分卡的学习成长观⑤的采用相对较低，在德语系仅有57％的公司在平衡计分卡上加入了学习成长观。不过在被调查的中国企业中，学习成长观约有64％使用者，而财务、客户和内部运行三层指标虽然总体上看采用率超过这个数字，但是三层指标全部使用的样本企业只有118家，仅占平衡计分卡使用者的59％。
从平衡计分卡四个层级的完整性来看，中国完全拥有四个层面业绩评价指标的公司有92家，仅占平衡计分卡使用者的46％。在德语系国家四个层级(含其他称谓)指标都有的公司占了68％，在芬兰所占比例高达88％。[8][9]指标体系不完整的公司中国有108家，占平衡计分卡使用者的54％⑥；而在德语系国家调查显示结构不完全的仅占27％⑦。不过从以上数据中我们仍然可以认为，采用平衡计分卡的各国企业相当程度上接受了平衡计分卡四个层面结构的思想。
有些企业处于自身的原因及所处环境的考虑，会在平衡计分卡中加入额外的层级，比如雇员观、环境观、社会观等，在德语系国家这种情况占比达到5％。[9]对于非营利组织而言，额外观点的加入将更为重要。[20]
根据平衡计分卡倡导者的观点，业绩评价应该体现财务与非财务指标、内部与外部指标、客观与主观指标、以及前导与结果指标的平衡。在所读的文献中没有具体涉及到这一项的内容，但是Malmi(2000)在对17家芬兰公司的访谈中发现在大多数公司里联系战略和指标的因果链显得很薄弱。[9]
在中国的调查中没有直接询问各层指标的重要性，而是通过两个平衡性问题了解样本企业在业绩评价时体现平衡理念的情况。在回答“业绩考核结合使用客观性指标和主观性指标”的描述是否符合本企业实际情况的问题时⑧，平均得分达到3.89，“企业业绩考核不仅依据内部信息，也通过外部反馈”得分的均值也达到3.6以上，从总体情况来看，中国企业对于指标平衡的理念有相当程度的认同。
四、作为战略管理工具的平衡计分卡
(一)是否存在选择战略管理工具的因素
从上文分析中我们已经看到，接受平衡计分卡理念的实践者中只有不到一半的组织将它作为战略管理工具。为什么不同组织把平衡计分卡作为不同的工具使用，有没有什么客观的因素促进或阻碍平衡计分卡作为战略管理工具？Malmi(2000)和Speckbacher(2003)试图寻找这个问题的答案，他们检验了行业、战略或结构有关的许多组织特征，但是他们没有发现什么因素对不同类型的使用有显著的影响。[8][9]
Speckbacher在文中提到：“以员工数衡量的规模与平衡计分卡的使用有显著相关性，公司规模越大越可能使用平衡计分卡，但是平衡计分卡类型与规模找不到显著差异；消费与零售行业与平衡计分卡的使用有显著相关性，但是平衡计分卡类型与行业找不到显著差异。”[8]
我们也曾试图在中国的样本中寻找影响平衡计分卡类型出现的因素，组织的发展战略、规模和行业特征可能会影响采用非财务指标的程度，但是没有发现不同的平衡计分卡类型与不同的战略重点、行业或规模存在显著差异。
如果实践中找不到可以用来解释平衡计分卡类型选择差异性的特征变量，这或许告诉我们，从另一个角度来看，任何一种平衡计分卡的类型都适用于所有企业，任何一个企业使用计分卡时都有可能将其发展为战略管理工具。或许是使用平衡计分卡的组织的经验、认知或者其他个体差异导致作为业绩评价工具的平衡计分卡没有发展为战略管理工具。
既然组织选择平衡计分卡作为业绩评价工具或者战略管理工具并不受到组织特征的限制，那么，这种选择对于组织的管理控制效果是否有不同的影响呢？
(二)BSC作为战略管理工具的效果
采用平衡计分卡对于组织而言是否带来管理效果？这是所有的人都关注的问题。
Lawson等(2006)的调查(表5)显示，从全球范围来看，平衡计分卡带来的显著效果得到广泛认同，但是认同程度显然有很大差异，其中以美洲强烈同意意见的比例最高(不过反对和强烈反对的意见似乎也更多出现在美国的报告里)，而欧洲的态度则似乎比较谨慎。[5]
表5 关于平衡计分卡系统对组织有显著效果评价的认同程度
非洲 亚太 欧洲 北美 南美 所有回复者先前北美的研究
强烈同意/同意 22％ 28％ 20％ 42％ 63％ 35％ 40％
有点同意
56％ 27％ 32％ 21％ 21％ 27％ 27％
中立
22％ 27％ 43％ 27％ 16％ 30％ n/a
有点反对/反对/强烈反对 0％
19％ 5％
10％ 0％
7％
33％
这种评价态度的差异究竟是否存在内在的原因呢？
Speckbacher等(2003)则在Malmi(2000)研究的基础上揭示了使用平衡计分卡类型差异所带来的效果改善，在分析平衡计分卡类型与公司预期效果及满意度关系时，证据显示使用发展更完备的平衡计分卡类型的公司更依赖平衡计分卡，而且对此满意度更高。[8]
这种结果也体现在中国样本中。统计显示(参见表6)采用不同平衡计分卡类型的公司获得的综合效果⑨的差异性非常显著。不难看出，全面体现平衡计分卡原理设计的系统感受到的管理控制效果要高于部分体现原理的系统；具有战略管理功能的系统感受到的效果要高于没有战略管理功能的系统；考虑非财务指标业绩的系统感受到的效果要高于仅考虑财务指标业绩的系统。
表6 综合正向效果的方差分析结果
组均值方差
4全面型 3.9533582
0.8001117
3战略因果型 3.0477941
0.9574003
2四层完整型 3.0882353
0.6831342
1部分型 2.8551829
1.5310453
0平衡卡未使用型 2.3690476
1.5741815
F值 13.617
P值 .000
表7 具体效果的差异分析
0 BSC未使用型1部分型 2四层完整型
3战略因果型4全面型 F值(P值)
均值(标准差)
1降低成本
2.95(1.774)
3.26(1.650)
3.24(1.091)
3.33(1.021)
3.93(1.439)
2.787(.028)
2提高盈利
3.43(1.832)
3.64(1.521)
3.41(1.176)
3.55(1.092)
4.34(1.200)
3.879(.005)
3激励努力
2.38(1.532)
3.39(1.515)
3.71(1.263)
3.42(1.146)
4.39(1.044)
11.213(.000)
4理解战略
2.29(1.848)
3.09(1.632)
3.53(.800)3.41(1.073)
4.10(1.130)
8.725(.000)
5员工满意
1.67(1.155)
2.69(1.480)
2.35(1.169)
2.91(1.058)
3.76(1.266)
13.061(.000)
6避免流失
1.57(1.535)
2.73(1.714)
2.41(1.543)
2.91(1.331)
3.67(1.386)
8.886(.000)
7合作
2.19(1.401)
2.72(1.381)
2.75(1.183)
2.72(1.143)
3.61(1.276)
6.906(.000)
8创新
2.48(1.834)
2.92(1.476)
3.47(1.505)
3.15(1.302)
3.94(1.205)
6.741(.000)
同时，从具体管理控制效果的分析显示(参见表7)，平衡计分卡的使用可以带来降低成本、提高盈利、激励努力、理解战略、使员工满意、避免核心人员流失、促进合作与创新等一系列的作用，而且平衡计分卡系统设计的越完备，这种效果越显著。从全面型平衡计分卡实施平均效果看，使用组织评价最高的效果是“激励努力”、“提高盈利”和“理解战略”，平均得分都在4分以上；而各类实施效果评价中，差异最大的是“员工满意”和“激励努力”，全面型系统评价平均得分(3.76和4.39)高于仅使用财务指标的系统(1.67和2.38)达2个等级之多。
从全球范围来看，平衡计分卡的实践表现了两种基本的目标——业绩评价工具与战略管理工具，而且目前找不到影响不同类型计分卡使用的原因，但是证据显示，当平衡计分卡发挥战略管理工具作用时，它对管理控制的效果明显改善。那么这种现象的被揭示，是否预示着平衡计分卡未来的发展方向？
五、结论与启示
本文通过文献检索和现实调查，观察了平衡计分卡的中外实践，发现平衡计分卡的原理在大量组织中有不同程度的运用，表现出业绩评价工具和战略管理工具两种不同的作用类型，并且在每一个方面也还存在运用程度的不同。不同企业对财务和非财务指标的使用，特别是对客户层面、内部运行层面和学习成长层面的指标使用，表现出较大的差异性，这些差异的程度与企业的战略、规模、所属行业等特征因素有关。不过在企业视平衡计分卡为业绩评价工具还是战略管理工具这一问题上，并没有观察到明显的因素影响。值得关注的是，证据显示，采用比较完备的计分卡类型并将之作为战略管理工具使用，与较高的实践效果评价相联系。
平衡计分卡的宣传和推广已经经过了十五年，曾经轰动一时，也逐渐归于平静。十五年已经积累了很多值得总结的东西，但是对于平衡计分卡的未来前景作推断，似乎还没有足够的证据。随着平衡计分卡实践的继续，当它由单纯的业绩评价工具发展为战略管理工具，并且与其他管理工具相结合(而不是取代其他工具，独占鳌头)，企业的业绩评价可能将表现得更为有效，从而对实现组织的战略目标有更大的贡献。
当然本研究对于平衡计分卡的实践状况，尤其对其发展的影响因素和未来发展趋势，仅仅迈出了探索性的第一步。由于样本量有限，本文的发现是否具有更广泛的代表性还有待实践检验。而且由于本文在理论上的探讨深度有限，研究方法也比较简单，这个领域还有充分的研究空间，有待今后的继续努力。
注释：
①资料主要选自近年来的Strategic Finance; Financial Management(Management Accounting); Management Review; Management Accounting Research等刊物。
②调查得到美国圣地亚哥州立大学周齐武教授的帮助。调查对象为中国境内大中型企业的高级管理者和高级财人员。我们得到221份有效数据，反馈比例约为27.6％。本课题组所作的问卷调查中涉及平衡计分卡(包括业绩评价)的内容有两部分(详见附表2、附表3)。
③分类的计量方法是通过本课题组所作的问卷调查反馈信息计分综合而成。详见附表4。
④为了把每个样本企业分进并仅分进一个类型，我们采用从高不从低的原则，也就是说从满足战略管理类型的就不分为业绩评价类型，在同一类中，满足全面型标准包含满足部分型标准。
⑤有些公司称作创新观、雇员观或人员观，以便理解(Anand等,2005；Speckbacher等，2003)。
⑥三个层级的有52家，两个层级的有43家，一个层级的13家。
⑦三层20％，两层7％。
⑧认同程度用0-6的计分表示。
⑨通过对附表3中列示的1-8项业绩评价效果的反馈意见求算术平均值，得到正向作用的综合值，对9-12项业绩评价效果的反馈意见求算术平均值，得到负向作用的综合值。
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