论注册会计师执行独立审计业务中的总体观念，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,总体论文,观念论文,独立论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国注册会计师执行独立审计业务的发展，信誉观念、质量观念、效率观念、风险观念等已在注册会计师思想和工作中树立起来。但有一种直接影响注册会计师审计质量和效率的观念——总体观念，至今尚未被充分认识和重视。所谓总体观念，是指注册会计师应以查证被审会计报表总体是否真实公允为目的，进行审计查证和出具审计报告，不应仅限于审查和报告具体经济业务或数据资料是否存在错弊。总体观念是现代注册会计师审计目的的必然要求，应当体现在注册会计师执行独立审计业务的审计查证过程中和审计报告中。
早期注册会计师审计的目的是为了在被审经济业务和数据资料中查明和纠正错弊。因此，注册会计师有与这种审计目的相适应的观念，即个体观念。注册会计师承接审计业务后，便对数据资料进行详细检查，或抽样检查，以查明或纠正所有的错弊或重要错弊。审计报告也以向委托人报告在审计中发现的具体错弊问题为主要内容。注册会计师，以查明错弊越多越快为追求目标、能力体现和质量保证，很少甚至根本不考虑被审资料总体是否真实公允。当时经济活动规模较小，会计资料较少，会计处理较为简单，特别是人们对利用会计资料还仅限于保护财产物资安全完整，这种观念是符合当时审计目的要求的。
随着社会经济发展，会计资料越来越多，越复杂，人们对会计资料的利用也越来越广泛，对注册会计师审计的期待也逐步从防护性要求转向建设性要求。与此相适应，注册会计师审计的目的也在不断地发展。现在已要对被审计报表总体是否真实公允表示审计意见。审计目的是审计工作的行动指南，审计目的的转变必然要求注册会计师审计观念的转变。总体观念就是现代注册会计师应当树立的与现代审计目的相适应的审计观念，它要求注册会计师在执行独立审计业务时，应当首先研究和评价被审单位的内部控制系统的健全有效性，合理评价被审单位的审计固有风险和控制风险，恰当估计被审会计报表总体的重要性限额，根据对各个报表项目重要性的估计，将总体重要性限额合理分配给各个报表项目。然后，采用统计抽样的方法，从各报表项目的被审资料总体中，根据随机原则选取样本，运用适当的审计程序进行测试。根据样本测试的结果推断被审报表项目的差错总额，并将差错总额与该报表项目分得的重要性限额进行比较，低于重要性限额，则表明该报表的真实公允程度注册会计师能够接受；高于重要性限额，注册会计师应当要求被审单位对已发现的和未发现的该报表项目中存在的错弊进行调整更正。如果同意调整更正，则注册会计师应在调整更正后，重新进行上述抽样测试，直到测试出的差错总额低于重要性限额为止；如果拒绝调整更正，则注册会计师就不能发表无保留的审计意见。当各个报表项目抽样测试出差错总额都低于其分得的重要性限额时，报表总体抽样测试差错总额必然低于总体重要性限额，表明被审会计报表总体的真实公允性，注册会计师所能够接受的，可以对会计报表的总体公允可信性发表无保留的审计意见。
总体观念与个体观念不同，前者以证实被审会计报表总体是否真实公允为目的、为出发点和归宿，后者以查明被审经济业务和数据资料是否有错弊为目的、为出发点和归宿；前者主要要求注册会计师证实被审会计报表总体是否真实公允，后者则要求注册会计师查明被审会计资料中的所有错弊或重要错弊；前者要求注册会计师采用统计抽样审计方法，后者则要求注册会计师采用详细检查法或判断抽样法；前者要求注册会计师的审计报告对被审会计报表总体是否真实公允表示意见，后者则要求注册会计师审计报告发现的重要错弊；前者要求注册会计师对整体会计报表表示审计意见，后者则可以让注册会计师只对部分有错弊的报表或会计资料表示审计意见。
注册会计师在审计中树立总体观念至少有如下好处：其一，可以较好地解决审计质量与审计效率之间的矛盾。总体观念要求注册会计师在充分研究和评价被审单位内部控制制度的健全有效性，合理评价被审单位审计风险，恰当估计被审会计报表重要性限额的基础上，采用统计抽样审计方法进行审计。这样可以准确地确定样本规模，保证审计证据的充分性；可以采用随机原则，保证样本的代表性，从而保证审计证据的有效性；可以将抽样审计风险数量化，并加以有效控制；可以运用概率统计理论对样本测试结果进行评价，正确推断总体特征，使审计结论具有科学依据。
其二，可以明确我国注册会计师的审计责任，保证审计责任的充分履行，保护注册会计师的合法权益，充分发挥注册会计师审计的作用。总体观念要求注册会计师对被审会计报表总体是否真实、公允表示审计意见，这样可以明确注册会计师负责的对象是被审会计报表总体上的真实公允性，而不仅是会计报表中具体的错误和舞弊；可以明确注册会计师负责的范围是被审会计报表总体，而不只是会计报表中的某个具体内容；可以明确注册会计师负责的程度是证实被会计报表总体上的真实公允性，而不只是保证被审会计报表具体内容的真实、合法和完整性。总体观念要求注册会计师在执业中，对测试中发现的差错总额超过重要限额的被审项目，应要求被审单位对被审项目资料总体中的所有重要错弊都进行调整更正，而不仅是要求被审单位调整更正注册会计师测试中已发现的错弊，以保证调整更正后的报表项目能在随后注册会计师进行的再次抽查测试中过关。这样，可以明确和强化被审单位的会计责任，使被审单位主动保证会计报表的真实、合法和完整，自觉按要求进行帐项调整，为注册会计师顺利实施必要的审计程序，充分履行审计责任和发挥审计作用，提供有力的保证。
其三，可以促进我国注册会计师审计工作的现代化。现代化首先应当从观念现代化开始。总体观念是现代注册会计师审计特有的观念，注册会计师有此观念，才能适应现代审计的需要，自觉摒弃过时的查错防弊审计方法，重视、学习和应用总体审计模式和统计抽样等现代审计方法，早日实现我国注册会计师审计工作的现代化。
当前，我国不少注册会计师对总体观念及其重要性还缺乏充分的认识，表现在：对审计风险概念、重要性概念，特别是统计抽样方法的应用，缺乏充分的和正确的认识，而认为：如果注册会计师不把重要性差错全部查出，就会有被诉讼的风险，就不能出具无保留意见的审计报告；统计抽样法是高不可攀和吃力不讨好的方法，不如传统的判断抽样法简单、实用和保险；注册会计师如不把被审会计报表中的所有错弊找出来就不放心。因而，往往只查可能有重要错弊的经济业务和数据资料，只要求被审单位调整更正已经查找的错弊；审查工作相当随意，审计进度和审计质量难以进行有效的控制；不少事务所至今仍以查找错弊的效率来考核注册会计师的工作能力和工作质量。
为了使我国注册会计师尽快树立总体观念，加快审计工作现代化的进程，当前应当做好如下工作：①加强与总体观念相关的理论研究和宣传工作，包括总体观念的深入研究和宣传，审计风险、重要性概念、统计抽样性在审计中的运用等等的理论研究和推广应用等；②加快制定和颁布实施与总体观念相关的具体审计准则，如内部控制制度研究与评价准则，审计风险评估与控制准则，重要性概念及其运用准则等；③充分讨论和尽快修订已颁布而实施的与总体观念相关的审计准则。《独立审计准则》，对总体观念已经有一定的认识和体现，如《独立审计基本准则》的第十三条规定：“注册会计师在进行符合性测试和实质性测试时，一般应采用抽样审计方法。”但为了全面体现总体观念对审计工作的要求，有必要将《独立审计基本准则》第四条改为：“独立审计的目的是对被审计单位会计报表总体的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”“总体”是指总括和整体，“会计报表总体”是指整体会计报表的总括方面。当今社会利用会计报表的方面很多，对注册会计师审计会计报表的要求也各不相同。注册会计师只能从各方面的共同需要出发，对整体会计报表的总括方面进行审查和发表审计意见。还有必要在《独立审计基本准则》的《报告准则》中增加：“审计报告应对已审计会计报表总体表示意见，或者说明不能表示意见。在不能对已审计会计报表总体表示意见时，应当说明理由。”这样，不仅利于强化注册会计师的总体观念，正确出具审计报告，而且符合注册会计师审计发展的国际潮流，美国《公认审计准则》中就有类似的规定。也有必要将《独立审计具体准则第4号——审计抽样》的第二十二条改为：“注册会计师一般应当采用统计抽样方法选取样本，特殊情况下，也可采用非统计抽样方法选取样本。无论采用何种抽样方法，都应使样本足以代表总体。”修改既可提高统计抽样法在现代审计中的地位，更能体现总体观念的要求。
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