新旧会计准则中有关投资会计处理的主要差异，本文主要内容关键词为：新旧论文,会计准则论文,会计处理论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国于2006年2月15日发布的38项具体企业会计准则(以下简称“新准则”)中有关投资的核算与2001年修订的《投资》准则和其后所作的修改(以下简称“原准则”)相比发生了较大的变化，包括投资核算的分类、权益法核算，以及不同的分类对股权投资计量和列报的影响等。
一、投资核算分类的差异
原准则中所指的投资，既包括股权性质的投资，也包括债权性质和混合性质的投资；既包括短期投资，也包括长期投资。短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过一年的投资；长期投资是指短期投资以外的投资。即无论是股权投资、债权投资，还是混合投资，都按其持有期限以及能否随时变现划分为短期或者长期，并在财务报表中分别短期投资、长期股权投资和长期债权投资列报。
新准则将各项投资重新进行了分类，对于长期性质的股权投资，包括对子公司投资、对联营或合营企业投资，以及对被投资单位不具控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算；对于原准则中规范的其他投资，包括债权性质的投资、对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且存在活跃市场报价公允价值能够可靠计量的权益性投资、混合性投资等，均按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求进行分类，即除长期股权投资外，投资作为企业的一项金融资产，应当根据企业自身业务特点和风险管理要求进行恰当的分类，通常可分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等。从新准则要求的对投资的分类看，因各项股权、债权或者混合性质的投资属于金融资产，但是，由于股权投资中对子公司、联营企业或合营企业投资的特殊性，以及重大影响以下的股权投资其公允价值能否可靠计量的因素，将投资的核算分别归入长期股权投资和金融工具准则，并按照相关准则的要求进行确认、计量和列报。
二、初始投资成本计量的差异
原准则规定，投资在取得时以初始投资成本计量。初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收项目单独核算；债券初始投资成本扣除相关费用及应收利息，与债券面值之间的差额作为债券投资溢价或折价，但如果取得长期债券时，实际支付的税金、手续费等相关费用金额较小的可直接计入当期投资损益。准则中根据不同情况下取得的投资，其初始投资成本分别确定：1.以现金购入取得的投资，按照实际支付的全部价款(包括支付的手续费、佣金等相关费用)作为初始投资成本；2.企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。涉及补价的，收到补价的一方按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本；支付补价的一方按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本；3.以非货币性交易换入的投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。涉及补价的，收到补价的一方按换出资产的账面价值加上(或减去)应确认的收益(或损失)和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；支付补价的一方按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。
新准则规定，作为长期股权投资核算的股权性投资，其初始投资成本分别情况确定：1.以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；3.投资者投入的长期股权投资，按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本；4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的要求，分别视其交易是否存在商业实质，以及公允价值能否可靠计量，以投出非货币性资产的公允价值或者账面价值确定其初始投资成本的基础；5.通过债务重组取得的长期股权投资，按照《企业会计准则第12号——债务重组》的要求，以取得长期股权投资的公允价值确定其初始投资成本。其他按照金融工具确认和计量要求进行核算的投资，在取得时均按公允价值计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用直接计入当期损益，其他类别的金融资产，相关交易费用计入初始确认金额。但取得的各项投资，如果实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收项目单独核算。
原准则和新准则就初始投资成本而言，其相同点包括：1.以现金支付方式取得的投资，其初始投资成本的确定基本相同，均以实际支付的价款作为初始投资成本，所发生的相关交易费用，除了按照新准则要求分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产直接计入当期损益外，其他均构成初始投资成本；2.各项投资其实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为应收项目单独核算。其差异主要包括：1.以非货币性资产交换取得的投资，原准则均以换出资产的账面价值作为确定其初始投资成本的基础，新准则对于交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，按照换出资产的公允价值作为确定初始投资成本的基础；2.以债务重组取得的投资，原准则以债权的账面价值作为确定初始投资成本的基础，新准则按照所获得投资的公允价值为计量基础。
例1：20×5年，甲公司以固定资产对乙公司投资，持有乙公司30％的股权，并能对乙公司施加重大影响。投出资产的账面原价为900万元，已提折旧为300万元，未计提减值准备。另外，以银行存款支付固定资产清理费用5万元，处置固定资产应支付相关税费2万元(不考虑其他相关税费)。假定该项固定资产的公允价值为800万元。分别按照原准则和新准则的要求，甲公司的会计处理如下：
原准则的会计处理：
(1)长期股权投资的初始投资成本=900-300+5+2=607(万元)
(2)账务处理
借：固定资产清理6 000 000
累计折旧3 000 000
贷：固定资产9 000 000
借：固定资产清理 70 000
贷：银行存款50 000
应交税金20 000
借：长期股权投资——乙公司(投资成本)6 070 000
贷：固定资产清理6 070 000
新准则的会计处理：
(1)长期股权投资的初始投资成本=800(万元)
借：固定资产清理 6 000 000
累计折旧3 000 000
贷：固定资产9 000 000
借：固定资产清理70 000
贷：银行存款50 000
应交税费20 000
借：长期股权投资——乙公司(成本) 8 000 000
贷：固定资产清理6 070 000
营业外收入——非流动资产处置利得 1 930 000
三、长期股权投资核算的主要差异
(一)核算范围
原准则将股权投资分为长期股权投资和短期投资，只要符合长期股权投资定义的权益性投资均纳入长期股权投资的核算范围，包括对子公司投资、对联营企业投资、对合营企业投资，以及无控制、无共同控制且无重大影响但拟长期持有的股权性投资。
新准则中对于长期股权投资的核算范围仅包括：1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
原准则和新准则就长期股权投资核算范围而言，其相同点是：投资企业对子公司、联营企业和合营企业投资均在长期股权投资中核算。区别在于，原准则对于投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，无论是否存在活跃市场且其公允价值能否可靠计量均在长期股权投资中核算；新准则对于不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资如其不存在活跃市场且公允价值不能可靠计量的，在长期股权投资中核算，对于存在活跃市场且公允价值能够可靠计量的权益性投资，按照金融工具确认和计量要求进行分类和核算，不包括在长期股权投资的核算范围内。
(二)成本法和权益法核算的范围
原准则规定的成本法适用范围包括：1.投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影响的权益性投资；2.被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。权益法适用范围包括：1.对子公司投资；2.对合营企业投资；3.对联营企业投资。即重大影响以上(包括控制、共同控制和重大影响)的权益性投资均采用权益法核算，重大影响以下(包括资金转移能力受限制)的权益性投资采用成本法核算。
新准则规定的成本法适用范围包括：1.对子公司的投资；2.对被投资单位不具共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权益法适用范围包括：1.对合营企业的投资；2.对联营企业的投资。即对共同控制和重大影响的权益性投资采用权益法核算；对控制和重大影响以下不具有活跃市场公允价值不能可靠计量的权益性投资，采用成本法核算。
原准则和新准则就成本法核算范围而言，其相同点是：对不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资均采用成本法核算，并且对于控制、共同控制和重大影响的定义基本一致；其区别在于：1.原准则对子公司投资在个别财务报表中采用权益法核算并将该子公司纳入合并财务报表的合并范围；新准则要求对子公司采用成本法核算并在合并财务报表中将子公司纳入合并范围；2.原准则对不具有共同控制或重大影响且公允价值能够可靠计量的长期股权投资采用成本法核算，新准则要求按照金融工具确认和计量要求核算；3.原准则对资金转移能力受限制的权益性投资视为不具有控制、共同控制或重大影响的投资，采用成本法核算，新准则对于资金转移能力受限制的权益性投资如果是其子公司的，则按成本法核算；如果是其联营企业或合营企业的采用权益法核算，新准则不将转移资金能力受限制作为判断控制、共同控制或重大影响的依据；4.对重大影响的判断，原准则不考虑潜在表决权因素的影响，新准则要求一方面应当考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份；另一方面要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，例如，被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权，以及可转换公司债券等。
(三)权益法核算
1.计量基础。原准则对于采用权益法核算时，以被投资单位账面净资产作为计量基础，即以被投资单位账面净资产与所持股权比例计算应享有份额，而不以被投资单位在投资日净资产的公允价值为计算应享有份额的基础。新准则考虑到投资企业在投资定价时，通常是以被投资单位于投资日可辨认净资产公允价值为基础作为确定支付对价的基础，因此，要求采用权益法时以被投资单位可辨认净资产公允价值作为计算投资企业应享有权益份额的基础；同时，对于无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小的，可以按照被投资单位的账面净资产与持股比例作为计算投资企业应享权益份额的基础，但应在附注中说明这一事实及其原因。
2.初始投资成本的调整。原准则规定，取得的长期股权投资按照初始投资成本计量，采用权益法核算的，还需要按照投资时被投资单位账面所有者权益与投资比例计算的投资企业应享有的份额调整初始投资成本金额，初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额作为股权投资差额，按一定的期限平均摊销，计入损益。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本小于应享被投资单位所有者权益份额之间的差额，计入资本公积(股权投资准备)。在具体会计处理时，股权投资差额作为初始投资成本的调整项目，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调减初始投资成本；当初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额调增初始投资成本。经调整后的初始投资成本称为新的投资成本，该成本等于按持股比例计算的于投资时应享有被投资单位所有者权益份额。新准则规定，取得的长期股权投资按照初始投资成本计量，采用权益法核算的，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额分别情况处理：1.初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，体现为内含的商誉或者表明被投资单位有不符合确认条件未入账资产价值的存在，该部分差额不需要对初始投资成本进行调整，在个别财务报表中反映在长期股权投资成本中；2.初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，反映为交易中转出投资方在作价中的让步，该差额立即确认为当期投资收益，同时调整初始投资成本。
例2：甲公司于20×6年1月取得乙公司30％的股权，对乙公司具有重大影响，双方协议价格为3 800万元(不考虑相关税费)。投资时，乙公司账面所有者权益总额为10 000万元，可辨认净资产公允价值为12 000万元，除了原未入账的无形资产有800万元(按20年平均摊销)、某项固定资产增值1 200万元(按15年直线法计提折旧)外，其他资产的账面价值与其公允价值相同。分别按照原准则和新准则的要求，甲公司的会计处理如下：
原准则的会计处理：
(1)计算股权投资差额。投资时，初始投资成本3 800万元大于应享有乙公司账面所有者权益份额3 000万元，形成股权投资借方差额。
股权投资差额=3 800-10 000×30%=3 800-3 000=800(万元)
账务处理：
第一，记录初始投资成本
借：长期股权投资——乙公司(投资成本)38 000 000
贷：银行存款38 000 000
第二，记录初始投资成本的调整
借：长期股权投资——乙公司(股权投资差额)8 000 000
贷：长期股权投资——乙公司(投资成本)8 000 000
经过对初始投资成本的调整，长期股权投资中的投资成本为3 000万元，等于投资时乙公司账面所有者权益与按投资比例计算的甲公司应享有的所有者权益份额。
(2)假定：甲公司支付对价为2 900万元，其他条件不变。初始投资成本为2 900万元，应享有乙公司账面所有者权益份额为3 000万元，产生贷方的股权投资差额，直接计入资本公积，其账务处理为：
借：长期股权投资——乙公司(投资成本)29 000 000
贷：银行存款29 000 000
借：长期股权投资——乙公司(投资成本)1 000 000
贷：资本公积-股权投资准备1 000 000
经过对初始投资成本的调整，长期股权投资中的投资成本为3 000万元，等于投资时乙公司账面所有者权益与按投资比例计算的甲公司应享有的所有者权益份额。
新准则的会计处理：
(1)初始投资成本的记录同上。
(2)计算应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额
应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=12 000×30％=3 600(万元)
因初始投资成本3 800万元，大于应享有投资时乙公司可辨认净资产公允价值的份额3 600万元，无需再对初始投资成本进行调整。
原准则与新准则对初始投资成本的调整，可分析为：原准则不区别投资时被投资单位可辨认净资产公允价值与其账面价值的差异，按照被投资单位账面净资产作为计算应享有份额的基础。从实际上看，按原准则计算的股权投资差额可分为两部分，一部分是被投资单位净资产账面价值与其公允价值的差额；另一部分是初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额。在本例中，按照原准则以乙公司的账面净资产作为计算的股权投资差额的基础，产生股权投资借方差额为800万元，其中，乙公司净资产账面价值与净资产公允价值之间的差额为600万元[(12 000-10 000)×30％]；初始投资成本与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的差额，即商誉为200万元(3 800-12 000×30％)。
(3)如果甲公司支付对价为2 900万元，应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为3 600万元，其差额700万元，全部确认为当期投资收益。其账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司(成本) 7 000 000
贷：营业外收入7 000 000
(待续)
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