会计理论范式革命：黎明前的彷徨与思考，本文主要内容关键词为：范式论文,彷徨论文,理论论文,会计论文,黎明论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、缘起
进入21世纪，会计发展面临的挑战极其严峻。首先，在基本实务层面，会计反映进而控制现实经济的能力急剧下降，经济与社会发展越来越多的重要影响因素游离于会计视野之外，会计信息对实体现象的解释能力越来越弱，从而不可避免地动摇了会计能力发挥基本作用的客观基础。
其次，在21世纪开始不到十年时间内，会计接连两次给整个人类社会带来了比较严重的不良后果。2001年以安然公司会计舞弊为典型的一批全球性大公司案件，严重地摧毁了人们对资本市场的基本信心，尽管后来S0X法案作了亡羊补牢，但对会计及相应内部控制产生的国际性影响至目前尚难作出恰当评估；2007年，以雷曼公司破产为标志性事件，一批国际顶级投资银行对其产品及内含权责风险的不尽职会计，乃至在全球范围内引起众多非议且实践效果不彰的公允价值会计，对人类创造财富实践未尽应有的积极引导职责，对至今未见尽头的全球性经济危机事实上产生了一定的推波助澜作用，极其严重地冲击了国际经济秩序。会计对人类贪婪恶性作为的无能为力，激起了整个社会对会计制度的极度愤懑，对现行会计制度及职业的谴责和抱怨充斥舆论，以至社会上层与底层不约而同地认为不恰当的会计是这次经济危机的重要原因之一。这种情形，不禁使我们想起上世纪三十年代，当人们面对美国股市崩盘，社会受到几乎致命打击时，在极度恐慌及恼怒之下，社会各界本能地声讨会计在经济走向深渊的事先、事中毫无立场观点鲜明的声息。会计职业非常不幸地成为马克斯·韦伯(1987)所断言社会铁笼的奴仆式执行人，会计人员事实上已成了“没有精神的专业人员”或“没有心灵的感觉主义者”。由此看出，同上世纪前半叶一样，会计目前面临的挑战不仅是基础理论层面，更深层表现为会计伦理职业道德层面，而这些问题绝不是简单地对现行会计施以技术层面改革即可解决，它需要的是会计洗心革面！
再次，日益明显深刻改变人类社会基本生活的信息革命，正无情地敲响传统会计职业的丧钟。计算机网络化后，会计过程及信息当然仍将存在并变得更为普遍和有效，但作为自然人从事的一项社会性职业，按目前会计所拥有的固有程式及工作内容而面临的人类社会现实需求而言，将慢慢淡出人们亲历亲为动作中，而将成为计算机软件固化通过计算机网络自动完成的信息流动。信息化对会计而言不啻浴火重生！会计职业在全球信息化浪潮中，如果不能实现革命性蜕变，则只能接受寿终正寝之结局。
托马斯·科恩(2003)在《科学革命的结构》这部划时代的名著中，出于科学哲学家的责任和良知，忠告科学工作者们，当一门科学赖以存在的客观环境彻底改变时，即科学之基本假设产生的必要前提不复存在或发生不可逆转的根本性变化，科学就迎来了革命的时代，其一系列范式将不可避免地发生转变。毫无疑问，现行会计理论乃至制度、职业赖以生存的前提是“实体流、货币流、信息流”三流分立，信息必须人工介入才能成为人类各界感知的“流”，从而较好地满足人类社会反映并控制现实经济活动的基本需要；但随着信息化时代的到来，人类社会组织更多进入了“三流合一”时代，产生现行会计的客观基础已彻底崩溃，会计学事实上已进入了科恩所说的“科学革命”的前夜。由此而论，当代会计研究如何迎接会计革命的挑战并积极主动地作出应对之策，应是我们这一代会计理论工作者必须面对的历史担当！
二、背景
其实，会计面对目前这场生死攸关的挑战，国际学界已有一些值得我们关注的研究。
1.彼得·德鲁克，这位20与21世纪之交唯一一位可称得上管理大师中的大师，早在十多年前就对会计在世纪之交面临的新角色，作了很直白的定位：“新兴的信息革命正方兴未艾。……它将从根本上改变企业和个人对信息的认识。……领导这场革命的是信息产业往往忽视的人：会计人员。”(德鲁克，2006)自从我研习会计以来，留在记忆中的中国会计理论研究，有很长一段时间在研究会计的本质、职能、任务、作用，一开始总给我以空对空此类研究无甚实用的感觉，后来方悟到这事关会计在我国有无一个恰当的社会地位这么重要的会计大是大非。曾一时，“管理活动论”与“信息系统论”势如水火，这场争论的表面着实令人费解，因为持“管理活动论”与“信息系统论”双方最权威代表学者分别写出的《会计原理》，除第1章对会计的一些提法上有所不同外，其余各章内容即会计的核心内容、程序方法诸方面看法完全相同，我也曾因此简单地视这样的争论为“虚假分歧”。现在仔细想来，这其实是一场骨子眼里对会计不同认识的争论，纵然双方囿于时代局限而未在基本面上短兵相接而针锋相对争论下去，未达就深化认识之效果。可以认为，“管理活动论”比较接近德鲁克之“会计为信息革命领导者”这一会计新社会角色判断！问题在于，会计这种领导人的身份，至今在会计理论与实务领域未予很好探索。其一，领导人含义是什么？会计怎样才能胜任这种全新的社会角色？传统会计的身份，马克思在《资本论》中已有很精准的描述，会计一开始只是生产职能的附带，后来随着亚当·斯密所云劳动分工的日益细化，从生产职能中分离出来，成为独立的委托当事人专门从事的一项职能，履行“观念总结与过程的控制”职责。由于马克思把会计发生各种必要费用归结为“纯粹流通费用”范畴，故我妄猜，在马克思观念中(或许反映了马克思以后相当时期会计的现实)，会计只为生产与管理必需但绝不是种核心职能，用现代语言表述，会计是公司创造价值必需的活动，但其本身活动不创造价值。然而放眼21世纪的今天，会计对一个公司乃至整个社会创造价值是那样的基础和关键，马克思100多年前对会计地位作用的概括表述，与当今会计对价值创造作用现实相比，可谓“差之千里”了！在现代，信息可以毫无分歧地被认定为创造价值的最重要决定性因素。那么，作为历史上与信息打交道最为密切，甚至可以认为正是人类出于对信息无时不在的需要而产生并发展了的会计，在现代价值创造中发挥主导、关键及决定性作用，是一种社会发展的必然，会计社会革命领导人身份，正是信息社会这一伟大时代自然赋予其历史使命的结果。问题之关键，对会计身份所面临的革命性变化，以及这种变化对会计带来从灵魂到行为的革命性进步，会计界既有的研究很不充分。当今会计界，认晓新使命，“苦其心志，劳其筋骨，饿其体肤，空乏其身，……困于心，衡于虑，而后作。征于色，发于声，而后喻”地担当起这种“天降大任”者(《孟子·告子下》)，能有几人？
其二，现实中，我们会计同行能有多少人具备这种领导人的姿态。我们看到，中国企业董事长、总经理岗位数上，会计背景者寥若晨星。中国的CEO，对CFO而言永远是个梦！这到底是社会不认同还是我们能力不逮？现实确令我们纠结。我一旦在会计知识更新场合向中国一些财会骨干讲点公司战略与治理、风控知识时，课后总会听到一些听众反映：这些知识应该跟董事长、总经理去讲，讲给我们听没用。我原来对现实中为什么总会计师老提不上董事长、总经理岗位而忿忿不平，但一再以上感触后就觉得这是很自然的结果。因为我们同行根本没有走马应任董事长、总经理的迫切哪怕是潜在意识，不然为什么知识更新时对当董事长、总经理的一些必备知识如此不感兴趣呢？作为会计理论工作者，对中国一些会计实务工作者，说实在话，一则忿其不幸(社会不重视)，二则哀其不争(工作境界定位不高)。
2.乔治·阿克洛夫与罗伯特·希勒(2009)，对2007年后愈演愈烈的经济危机原因作了深入研究，出版了《动物精神》一书。其中有段论述较为精彩，引述如下：“根据资本主义信条，……CEO们毫无愧意地为所在的公司赚钱，所以需要有一种抵消性的力量，以确保所有这样的赚钱劲头不会蜕变为欺诈。这种力量就是会计师，他们因其可靠的人格和操守而闻名。……他们……是对抗狂野西部的冷血的执法官。”他们在书中隐喻，这次经济危机是人类动物性本能即动物精神未予宏观恰当管控的结果，或曰，人类动物精神的放纵作用必然带来社会一场场灾难。直白而言，是会计制度对人类动物精神未予以控制的结果。看来，一个社会如何在基本制度建设层面，加强对人类动物精神有效驾驭的经常性制度(嵌入式制度)，是实现社会经济和谐有序发展的基础。会计正是人类社会为有效遏制动物精神不良作用而建立具有社会化效用的基本制度。如果这一理论成立，那么，历次经济危机的发生，都可以归结为会计严重失职之故。在这一点上，会计界的认知可谓极度薄弱。现在看来，人类社会的各类组织及个体与总体的各项活动，均受人类动物精神的本能驱使。这种本能，奠定了人类各种行为发生的基本动机，从而使人们从事任何活动具有目的性，确保人类行为的效率；但另一方面，这种本能作用，因具有个体、自发、自利特征而往往具有很强盲目性从而容易过度膨胀，从而对总体、长远利益和社会秩序产生极其严重而且是经常性的破坏性冲击。会计制度从社会性规制角度看恰恰为人类社会引导、控制人类动物精神的无序作用提供了极大且不可替代的便利。一方面，会计对行为过程和结果作系统反映，能使特定个体行为置于组织乃至社会有效监控之下，确保个体行为及过程结果的规范合理；另一方面，会计通过建立标准，对各种偏离予以动态揭示，辨析偏差性质，以健全制度、完善标准同时不断优化人类行为。说到底，会计这种完全类似“中枢神经”之于人体，而存在并作用于广袤世界遍布宏观与微观各层次、领域、环节、要素、时段的带有普遍社会性价值的计量报告制度，确保了社会与组织不断地趋利避害，实现健康长寿。凭心而论，对会计制度的这等意义，我们至今的认识充其量只停留于朦胧状态。如果我们站在这样的理论层面审视目前的会计研究，需要思考和回答的问题有很多，而我们对此已很习惯于从技术层面作些挖掘，忽视了从会计的基本制度建设层面构筑会计实务框架，更缺乏从社会文化进步这个宏观层面明确会计制度建设的大方向、大战略问题，由此使会计制度数百年禁闭于微观层面而作茧自缚。
3.特瑞·卡罗尔(2004)对近50年西方企业财务主管角色演变的历史考察，得出以下较有趣的结论：“现代财务主管不能为企业增加价值，那么他简直就是尸位素餐。这意味着财务主管应该离开传统的记账职能，……必须离开琐碎的日常工作，而从战略高度来管理一个企业，对企业的商业和财务活动提供即时的建议、引导和支持。同时，财务管理还要擅长与外界的投资者、股东、战略投资人、媒体、监督者和公众打交道。”“财务主管既是职业经理人又是真正意义上的总经理，他(她)还是组织内部最精通数字以及最为客观的战略家。”卡罗尔的观测似乎从另一侧面印证了本文以上介绍德鲁克的判断：会计人员逐步将从后台走向前台，成为时代的弄潮儿而愈益进入角色走马上岗担负现代组织及社会革命的领导。但是，会计职业的这种社会企求，对我国目前大部分财会人员而言似乎是一种天方夜谭。在实践中，我们大多数同行，已习惯于既定的与目前组织结构和职权关系一体化会计程式，简言之，有以下特点：(1)左脑子。只注重事后数据及数据分析，不关注宏观、市场、技术、组织因素，或者说，对关注宏观、市场、技术、组织视角的管控目前我国大部分会计人员存在着能力缺失。(2)一根筋。沿用传统思维报告分析并向管理诸方面提出改进建议。由于会计信息的滞后性，现行财务分析几乎是马后炮，对各方面改进建议不但丧失了针对性，更要命的是若组织采纳了会计部门改进建议绝有可能产生不良后果。我们现在通常的做法是今天发现了昨天问题，要求改进(措施对策)是明天的，谁保证昨天的问题明天还会存在？明天针对昨天问题采取的对策会不会不但未能解决什么问题而产生新的问题？(3)近视眼。我们对实际发生的过去往往具有很强的解析能力，但对未来及其风险却往往三缄其口。在中国公司上市的历史上，曾经有段时间，要求公司在申请IPO时对未来三年利润作出预测。就是这仅仅预测未来三年利润的要求，难倒了全国所有上市公司会计。会计对未来三年利润的预测，就事后验证的结果来看，几乎是毫无把握的。最终，中国证监会动了恻隐之心，可怜天下会计这般窘境，特别善意地放弃了上市公司公布未来三年利润的强制要求，真可谓拯救会计于对未来无能为力水火之中。在传统会计研究中，我们一再咬牙切齿地要求会计发挥“把关守口”作用，中外会计理论均毫无例外地将“会计主体”列为财务会计之首要假定。但事实上，会计这种“把关守口”作用发挥在我国却写就了一部极令会计人员心酸的历史，多少会计人员因为恪尽职守而蒙受排挤打击？“把关守口”作用发挥得越多，我们更多的会计人员不约而同沦为自己核算那般科目——低值易耗品。于是，我们不禁反思，会计回归主体后，“把关守口”的理解是否具有另一番有别传统所说之含义？从社会、政府、单位组织三个不同角度看“把关守口”，会计的角色是否完全一样？这方面的会计研究极其苍白！再者，一旦确立了“会计主体”观念，我们现在会计制度及相应实务，是否恰如其分地体现了？这又是一个似乎从来没有疑虑但现实中却矛盾相当尖锐的问题。会计实务就是如此矛盾百出：一个表面上绝对严格执行现行法规和会计准则的会计，却对“会计主体”产生了“自我清算”的效能。现实中会计循规蹈矩的结果，恰似无情地给“会计主体”注入“慢性致命毒药”。如此而言，“会计主体”的诸多振振有词解释，只不过是现代会计的一种徒有漂亮外表的装饰，甚至是“伪善”。会计研究应正视这种理论上徒具形式的“伪善”，本着“假的就是假的，伪装的应当剥去”原则，勇敢地自我清算难以自圆其说的现行会计主体理论及其相应实务。会计界只有这样大义凛然，才能凤凰涅槃，重振雄风，再次赢得社会的倚重和信任。
4.托马斯·弗里德曼(2006)的《世界是平的》一书，迷倒了全球众多读者。这本书迷人成分中一些关键元素提炼自现代会计发展的一些大趋势中。例如，“美国的妈妈不应该让她们的孩子学会计了？……会计这一行业正处于变革期，那些故步自封的企业将遭到淘汰。而通过领导能力、创造能力和人际关系创造价值的企业将改变这一行业，并且强化它们和客户的关系。……任何可以数字化的工作，任何可以被分解的价值链都可以将一部分业务外包出去。”“左脑是注册会计师需要运用的。但这些能力对当前个人的发展来说是必要但非充分条件。在这个世界里，外包的兴起、数据的充斥和选择的激增让右脑的重要性大为提升，艺术才能、换位思考、统筹安排和追求卓越都是右脑决定的各种能力。”弗里德曼的说法和感悟是否对头，这不是我所能回答的，但国际化与信息化给会计行业带来沧海桑田般的变化却是十分真切！这种真切的影响，从小的方面看是会计人员的理念、能力、知识结构将面临根本性挑战；从大的方面看，对会计整个行业将是致命的。试想，会计诸多传统业务均外包了，习以为常的会计信息过程中很大程度上会直接或间接涉及主体商业秘密的传统理念，那种会计主管岗位绝对需要由一个领导或大股东彻底信任之人担任的中国不少企业的通行做法，都将视为不恰当了。如果我们赖以取信于社会的确认、计量、记录、报告这些传统成熟的会计，都将通过计算机软件实现固化，而演变成了由计算机系统自动实时完成的信息获取、传递、储存、分析及再处理过程，那么，会计作为人从事的一项职业，我们还能做些什么？全球咨询权威博思艾伦(Booz Allen)三位合伙人认为“CFO已密切参与到了公司战略、运营以及绩效的策划和管理中，……处于领导地位的CFO甚至不再仅仅是业务伙伴，而成为积极主动、富于创新、独立自主的变革推动者。”(罗布·诺顿，2007)问题在于，我们现在的会计人员中，有多少具备胜任这方面工作并保证取得实效的过硬本领？而我们这些所谓会计学教授，有多少人胜任培养这些新型复合顶尖会计人才？更妄论信誓旦旦去研发这样一种绝无历史借鉴仅现代才可能存在发展的新时代会计。
三、会计转型及其理论重塑
已经有一段时期，会计研究纠缠于规范或实证孰是孰非争议，以至我们忽视了会计发展基本面变化带来传统会计理论举步维艰，使会计理论研究与会计发展的现实要求渐行渐远。进入本世纪，社会经济(全球化彻底挑战人类资源目前配置格局，公平与效率冲突更为明显与直接)、政治文明(国际政治游戏规则彻底改变，民主化浪潮改变几乎所有国家政治生态)、科学技术(信息化不只是手段而是人类生存环境)、管理组织(逐渐虚拟化)的急剧变化，对会计制度已形成严重挑战，会计学界应直面并认清这种挑战对会计理论与实务的深刻影响，站在新的历史起点上重新思考会计一些基本问题，以促进或适应正在发生的会计理论范式革命。
事实上，上世纪末美国会计学界已有学者对此作过研究。例如对会计理论与实务产生重大影响的《相关性消失——管理会计兴衰史》一书作者之一托马斯·约翰逊(H.Thomas Johnson)教授曾著文，认为现行会计理论信奉的是笛卡尔哲学与牛顿思维，总认为所有业务都可真实计量，部分总和构成全部。16世纪以来的复式簿记由此演化而来的收入与财富测量系统明显带有笛卡尔—牛顿主义色彩。传统会计事实上始终奉行着这样的观念：整体等于部分之和，结果可作无限分解，因果之间存在线性关系。于是，“财务会计的结果只是宣布答案，不欢迎深层探究，特别是避免构成组织运营方式之基础的世界观受到挑战。管理会计已经成为真正的组织学习的障碍。”约翰逊认为，“我们的会计学在不久的将来应该超越数字和数学语言去理解、评估、解释这些无形的事物，如学习、智力资本、社群、信念和原则等。否则，我们所讲述的有关部落的价值与前景的故事将会越来越错误百出。”最后他充满着信心预言道：“我们不是掌握了某种超自然力量后的无助牺牲者，而是创造我们现有意识的积极参与者。在此意识指导下，我们创造了现实世界的内在模型，据此我们又创造了现有的组织和会计的概念。运用这些概念，我们创造了现有的社会”(迪伊·霍克，2008)。
问题在于，会计理论研究对一些基本问题的反思不能满足于哲理层面，还应该深入会计制度内部去探究正在或将要发生的一些重大变化，为会计理论转型提供清晰的背景与大致思路。进入21世纪，会计理论研究如若真的想有所作为，必须认真思考并正面回答以下三个问题。
1.会计信息在更有效地实现自己微观功能同时开始逐渐地展示其宏观性质的一面，会计职能作用在现实中如何赢得这种前所未有的高度？
会计长期以来已把自己深深地定格于微观世界，这种形象已为社会接受并认同。这种认识最明显的影响，就是在教育部新的学科目录中，我们虽一再呼吁应给予会计学一级学科名分，但专家论证与投票的结果，会计学在中国至目前只能作为工商管理一级学科下的一个二级学科。虽然会计界对此忿忿不平，因为会计学中的“政府与非营利组织会计”与“金融证券保险会计”显然是“工商管理”范畴无力包括的。但是，会计囿于工商管理，可以说是会计界自己长期努力塑造的微观性质工作形象的“自作自受”。
历史地看，会计确实首先存在于微观主体中，并为微观管理发挥了基础性作用。这种作用集中体现在为管理提供各种需要的真实资料，从而大大地提高了管理的科学性和有效性。会计首先面对的是大量、经常、杂乱无章的交易及业务，这些业务一旦进入会计系统就将得到序时、分类记录，这种记录无疑成了再现或证明已发生经济活动的唯一和权威的资料，这样的会计资料使纷繁复杂的经济活动不再如现实中那般混浊无序，使已发生的经济活动得到全面、正确而深刻说明，从而有力地保证了对以往活动作出客观公正评价，并据以正确分配已创造出的财富、衡量各成员工作贡献并合理奖惩、对未来资源配置作出必要安排。因此会计不能满足于对各种业务的记录，更关键的是实现会计记录的功能，即把记录的结果及时报告给管理有关方面。传统的会计理论在这个基本面上形成了会计目标假说，立足于真实记录形成了“客观性”目标，着眼于服务管理产生了“相关性”目标，但“客观性”与“相关性”对会计而言孰更重要，理论界可谓见仁见智。但从这几年研究倾向看，相关性更重要的观点似乎占了上风。据笔者看来，会计记录与报告其实是会计工作的两个侧面，两者互为因果甚至可以认为是孪生的，既然如此，争议“客观性”与“相关性”孰更重要似乎毫无意义。会计之存在，首先在于其记录，而这种记录的全部作用仅在于知晓(对管理者)和证明(对当事人)，毋庸赘言，这样的知晓与证明，无论在口径和内容及频率、方式(数量)上，还是在正确性、精细化程度及可检验性(质量)上，均应该是对称或完全一致的。会计记录与报告，对当事人与管理者都应该具备“客观性”与“相关性”之基本特质。会计的“客观性”与“相关性”，确保其在微观层次的管理中发挥了不可替代的系统提供管理所需资料这种基础作用。会计及其现代审计制度的完善，乃至会计内部财务会计与管理会计两大体系的建设并积极作用，都是现代会计积极服务并促进微观管理和切实履行自身微观经济信息系统这一历史使命的自觉进步。会计孜孜不倦努力塑造了事实上也成功地让社会各界充分地认同了微观经济信息系统这一社会化角色。这种对会计的根深蒂固认识，既使会计画地为牢而难以与时俱进，又使社会对会计难以产生宏观性期望，成为制约会计发展的精神枷锁。
应该承认，在传统信息加工的技术条件下，各微观组织管理的成败对整个社会极为重要，而会计恰恰为每个微观管理提供了信息支持，从而获取了微观经济信息系统身份。正是这种微观经济信息系统的身份，使会计成为能证明微观组织综合情况的最胜任和理想的工具。任何微观经济组织都需要从组织外部取得自身经营活动所必需的各种要素(人、财、物、技术等)，任何要素进出微观组织都渴望现成制度保证其正确判断，社会更希望建设一种制度确保各种要素在各微观组织间的有效流动，无疑，现成的会计制度为全面实现以上理想打开了方便之门。会计制度在世界各国发展中尤其在经济国际化进程中，因此扮演着举足轻重的角色。各国及国际会计准则理事会(现为国际财务报告准则理事会)，之所以如此重视会计准则制度的建设，道理全在于此。我相信，会计这种微观经济信息系统的身份及重要作用，在以后人类历史长河中还将存在而作用将更加充分。
但是，计算机网络化成为我们这个时代的主要社会特征后，会计滞留于微观经济的做法已很不合时宜了。信息化对会计的影响是颠覆性的，会计在现实中其身份和作用将发生革命性变化，不但微观经济信息系统传统身份焕然一新，更增加了宏观经济信息系统身份，而且这种宏观经济信息系统身份一旦魂附会计之体，即成为现实会计身份及其作用最为亮丽的那一面，正是信息化带给人类社会众多惊奇之一。试想，计算机网络化真正到位，整个社会将由计算机网络自然连为一体，那种自然时间、空间差异带给人类的种种障碍一扫而空，我们以往习以为常的微观信息系统作用状况(传统会计工作原理与机制)，将出现在整个社会空间，从而形成宏观经济信息系统。不难想象，将来会计对每个微观单位业务发生，不但记录其对该单位经济影响，还会反映其对宏观经济的影响，这种记录反映会在信息网络世界自动进行，而且与实际发生的经济活动保持同步即“实时反映”。如此，会计在反映所有微观的同时又在整体上反映着宏观的运行状况及态势，成为微观与宏观管理的检测器、导航仪和信号灯。这种服务于宏观管理的会计尚待我们去研发，与以往我们曾研究过的社会会计、宏观会计或国民经济核算不是一回事，特别强调突出的是两点：一定社会空间健全的与各微观单位信息系统形成无缝衔接的宏观信息平台(计算机网络)；与现实经济形成实时对接关系，真正的宏观经济会计信息一旦生成，则整个宏观会计信息系统就成为宏观经济活动的“信号灯”和“晴雨表”。这样的宏观会计无论原理还是方法对整个会计理论研究而言尚是个“黑箱”，与统计意义上的所谓国民经济核算风马牛不相及。
我们从目前社会信息化发展趋势中，看到了会计拓展宏观作用希望的曙光。事实上，有两种实践发展与一种崭新理论的产生，已把会计现实作用的空间，毫不犹豫地突破了局限于微观的传统。其一，地方或行业会计信息平台建设，为会计信息在日常加工处理过程中突破某个特定会计主体限制而发展到多个甚至大量不同主体范围加工处理提供了宝贵经验，从而使全社会统一加工处理会计信息成为可能。其二，国内外兴起的云计算，及XBRL标准的国际广泛认同并成熟应用，为社会范围内提供公共产品性质的会计核算服务提供了可靠的技术支持。其三，智慧企业、智慧城市、智慧政府、智慧社会等概念的提出并为人们越来越广泛接受，这些概念的现实行动直接引发了必须建立相应社会会计制度的迫切而强烈要求。
而且，从目前以企业信息化为基础而逐步引发的社会信息化趋势，使各微观主体加工处理各自会计信息同时汇总生成社会信息流，这种汇总形成的社会信息流具有独立存在的意义，它彻底摆脱了传统会计信息局限于微观性质之不足，而成为反映一定地区或行业经济运行质量状况的实时报告，对地区或行业管理提供直接指导。这样借助于地区或行业统一经济信息平台的建设，各微观主体会计所提供信息的过程已不再是传统的那般只清楚自己比以前好否如何，而变成知晓自己企业在整个地区或行业地位、影响力变化状况，从而能动态地实现对公司的持续改善管理。由此可见，在这样崭新背景下，会计信息不再是各微观主体的“私有资源”，而成为对全体微观主体均有引导作用，同时直接指导地区或行业一些带有整体性、全局性、综合性管理的公共资源。问题在于，会计信息作为公共资源，这方面的研究对会计界而言尚属处女地。我们期待会计学界把此作为一个带有战略意义的课题重加研究，从而为会计发挥好服务宏观作用提供充分科学的理论指导。
2.管理从顶层到底层或所有端点，都建立在计算机软件支持基础上，怎样才能使所有管理直至人类所有经济行为须臾离不开会计信息？
我一直憧憬着这样场景的出现：我国企业领导每一天下班前或刚上班，若不看一下计算机屏幕显示的会计信息，就心里不踏实，因为不然他就不知道这一天干什么及今天干得怎么样。我们企业每位员工看了计算机屏幕显示的会计信息，就明白自己干得如何以及接下来如何干。这样，领导任何经营决定及员工所有优化岗位行为，都建立在会计信息之上。人类社会需要的会计作用本来应该如此，只是由于会计技能力不从心而使历史至现实中的会计作用大打了折扣。不过，上述计算机网络会计背景下所呈现的会计信息与人类经济与管理行为的水乳交融，会计信息成为现实中经济与管理行为的中枢神经，恰好唤醒了本来内在于会计制度中而历经磨难无法丢弃的灵魂，从而使我们看到了会计职能作用理想状态的壮丽图景。显然，现在我们做出的会计距这样状态要求绝非只有几步之遥。会计界若要真正摆脱现处的窘境，不再经常地“拔剑四顾心茫然”，必须加大管理会计理论研究和实践探索的力度。但目前会计界，就理论研究层面看，明显存在着“重财务会计轻管理会计”的倾向，原因既由于管理会计方面有关数据及案例难取得，无法按公认科研规范进行深入研究；也由于会计理论工作者急功近利、研究动机不够端正和缺乏会计研究历史使命感。从实务工作层面看，既有中国几千年封建历史长期轻商看低会计传统影响原因；又有会计实务工作者思想僵化、对科技文化进步反映迟钝导致现实中会计在战略与行为优化诸方面经常性的无所作为。中国对会计的重视可以说独步于整个世界，我们有《会计法》，还有《注册会计师法》、《审计法》，同时配备了《总会计师条例》、《企业财务报告条例》，又发布了《企业内部控制规范》和具有强制约束力的《企业会计准则》和《注册会计师审计准则》，在具体实践中对会计人员实行持证上岗制度，国家为会计职称与注册会计师资格分别设立了国家统一考试制度。当今世界有哪一个国家像中国那般如此重视会计！可能正是这样的宏观环境，中国会计行业得到较多重视(保护)而使社会方方面面对其刮目相看，从而自然地助长了中国会计界过度的优越感。这种优越感一旦不好好自我管理，不但未能如期激发起会计行业的自尊心和必要的责任感，反而使之产生一定的自恋以至于安于现状不能为企业发展不断发现新的动力源(真有点乐不思蜀了)。集中体现在管理会计研究领域，我国进入新世纪以来足资谈论的话题和案例并不多，从有关期刊报纸发表这方面的信息来看，真正能成为管理会计亮点实在少得可怜！
其实，在新中国会计实践中，我们已经产生了诸多具有国际影响的成果(如果我们在理论上好好研究并系统总结)。例如上世纪五十年代“鞍钢宪法”而产生的班组为基本单位的企业经济核算制，其划小核算单位、内部结算价格、厂内结算、定额考核、联利计奖等做法可以说毫不逊色于西方发达国家当时的任何管理会计最新创造；大庆精神、三老四严基础上形成的会计控制制度，更是使会计成为企业管理，突出表现在会计成了凝聚全体员工、焕发精神活动、弘扬企业文化、实现企业核心价值观的基本路径和保障；改革开放年代，我们又出现了以苦练企业内功、有效塑造企业核心竞争力为主要内容的“邯钢成本否决模式”，以精益管理企业、强健经营管控能力为基本内核的“宝钢资金管理模式”。这些来源于中国企业会计自身脚踏实地探索，深深植根于中国实践，散发着沁人心肺的中华传统文化芳香，是中国会计实务的精髓。就我个人观察，管理会计在实务中创新其实并不难，任何企业只要有一定的发展前景就必然有相应个性化特征，这些深深烙上时间、空间、文化印记的个性化特征，形成对自己管理会计特殊要求，适时建立相应的管理会计并能随企业发展变化而动态优化，那么一个企业一旦成功也就意味着管理会计在实践中又结出了一个丰硕的果实。何况中国财务会计国际化的紧锣密鼓，企业国际化程度的提高，对企业管理会计加快发展形成了一种推着往前走的倒逼机制，此情此景，中国管理会计不出现一些创造性奇迹才怪！然而我国企业及管理会计界对这个机会的感觉和把握可以说相当迟钝而且很不到位。我曾有一个难忘的经历。2006年，财政部新颁发的《企业会计准则》施行，各企业都在掂量具体方案。此时，一大企业找到我，希望我们根据新会计准则，为其设计一套满足自身需要的会计制度。于是，我提出了建议，希望在该公司过去经常出现问题的业务领域及环节，会计提供更细化和及时的核算并建立相应内部报告制度，以实现会计核算与企业全面风险管理的有机结合，从而大大提高会计服务支持企业经营管理和健康安全发展的力度。这种建议深获企业领导及会计同行的赞同，但当真的要起步设计具体会计制度时，企业领导“圣旨”般的定位让我失望至极。他们迫切需要解决的问题，是如何使自己核算足够满足财政部和注册会计师审计要求问题，因此急于要解决的是旧核算制度如何顺利过渡到新准则的轨道上。至于会计核算更有效地嵌入企业躯体而在内部管理中发挥积极作用，则是以后的事情。而且在整个财务会计制度设计时过细地切入企业生产经营过程，尤其把企业常发病、多发病灶纳入财务会计确认计量乃至报告工作中，则无疑会让企业处于“裸奔”的尴尬境地。因此财务会计不宜把企业内部有些方面算得太细太透明，否则可能会遭致一些人反感从而出现不和谐问题。即便如此，财务会计制度到位以后我至今未见该企业在管理会计制度方面做出任何改进完善的努力。中国企业对强化管理会计制度认知的片面性于此可见。令人担忧的是，对管理会计的冷淡情绪至今仍笼罩在中国企业实务界和会计理论界。看来，中国企业在强化管理会计方面确实存在严重的动力不足。而这正是中国会计理论工作者必须深加研究的课题！
由此我认为，在现阶段，研究管理会计的学者应得到更多的尊重，管理会计的研究应得到更多鼓励，管理会计应成为更多优秀学者关注的研究领域。当然解决问题的关键，是让更多的优秀人才去从事管理会计实务工作，并鼓励他们多作探索，尤其是商务智能及计算机软件控制系统引入管理会计实务，必将使管理会计实务发生诸多革命性变化，从而把会计打造成名副其实的“经济中枢神经”。这样的会计制度一旦建设到位，会计日常反映的不只是实际发生的经济活动，更主要是在系统揭示微观主体所具备的各种优势变化实态、组织各层次岗位上所有成员成功与失败的过程及其经验教训，从而对组织正在或即将进行的各种活动产生动态的警示和指导作用。当然，这样的会计与现状相比是有本质性差别的，其体现的核算与控制思想迥然不同于目前会计学思维，它不再满足于真实再现过去特定时期的经济活动，而是要全面反映从头至今经济活动的全貌及其积累的对指导当前、今后经济活动极具启发意义的知识。如此，会计系统对组织乃至整个社会的持续发展具有了强烈的知识库支持甚至是智囊作用，辅之以其固有的督促并达成持续改善的“灵性”功能作用，会计当之无愧地成了整个管理的“灵魂”，不再似目前那般仅提供一大堆不痛不痒、自己说不清、信息使用者悟不透的死数据而已。
3.会计怎样才真正成为经济活动的“中枢神经”？
借鉴生物学原理或创新来深化既有理论研究，是当今所有学科发展的一个共同趋势，但这种趋势在会计研究中表现得不够明显。我们一直为一个健全体魄的人，其眼、鼻、耳、口、皮肤能对自然与人文环境如此迅速地感知并作出相应反映而感到神奇无比，这是神经系统的巨大能量的冰山一角。现在想来，作为一个正常的组织，也很需要这样的神经系统，而最有资格担当起此职责的非会计莫属。但是，现在的会计距一个组织神经系统基本要求相差何止十万八千里。
无可否认，会计产生伊始，人类社会就寄予了其实时反映经济活动过程及结果的期望。原始会计程式之所以始于记，终于报，主要由于人类对其基本功能的期待。随着人类社会现实经济活动规模扩大，性质变化，关系复杂，会计记与报的社会现实需求不断增长，会计工作对组织乃至社会的秩序稳定和经济发展的重要性与日俱增，以至于会计制度成了现代社会与经济赖以存在并顺利运行的基本前提。恰如马克斯·韦伯断言：复式簿记是产生现代资本主义的必要前提。事实上，每个时代的产生，均以赖以支撑那个时代组织与社会的相应会计制度为基本前提。我们很难想象，没有一定的会计保障，组织与社会怎么能产生并妄论存在下去了！在人类文明发展的任何历史阶段，书写与记录历来是一切活动的起点和终点，是人类社会存在并传承的一个基本前提。对此，历史学家在评述人类最初文明苏美尔文化时，认为：“他们的写作手段也许是意义最大的，因为它为信息的储存和检索增添了新的尺度。由于书写记录比人的记忆有更大的空间，更持久和可靠，因此书写记录能够让祭司和统治者按照商议的原则收集和分配大量的物质财富。这样，政府变得更加有力，命令变得更加具有强制性，成千上万的人之间相互协调成为一种常规。”(丹尼斯·舍尔曼，2010)历史学家尽管用了现代语气很感性表达了书写记录对于人类生存发展至为基础的意义，但确实描述了书写记录对于人类生存发展至关重要的历史事实。历史学家们又认为，人类最初的书写记录就是会计，甚至文字也是应会计活动需要而创造的，会计开创了人类书写记录的历史。“所有早期国家都要任命掌管所拥有物品清单的官员，需要清点国家储藏的食物和其他资源的大型仓库，这说明为什么在世界不同地区，包括美索不达米亚、埃及、印度北部、中国和中美洲，在国家形成过程中，都分别出现了文字系统。文字最早是作为会计和权力而不是记录说话的方式而出现的。”(大卫·克里斯蒂安，2007)只是在以后“文字才不仅仅是起到会计作用”(大卫·克里斯蒂安，2007)。由此可见，会计是迄今为止贯穿人类社会始终的一种最基本和重要甚至是核心的书写与记录活动，它承载着人类社会对书写与记录活动的全部希望。显然，在人类社会发展伊始，就希望拥有类似人身神经系统那般功能，而书写与记录无疑就属于人类社会对神经系统的现实探索形式，会计责无旁贷地担负了社会与组织神经系统的现实角色。
然而会计发展的历史表明，会计充当人类社会及其组织神经系统现实角色的身份，长期处于能力不足甚至力不胜任状态。结绳记事并不正确，书契反映不够直观，单式记账杂乱不全，复式记账明日黄花。会计书写与记录的技术虽日益进步完善，但一直困扰于时滞状态而难以自拔，距社会及组织神经系统的那般要求始终遥远！在手工会计时代，我们甚至怀疑定位会计是社会与组织的神经系统，是不是一种天方夜谭！以至于《中华人民共和国会计法》在最近一次(1999年)修订时，干脆删掉原来对会计基本品质的及时性要求。就现实中会计而言，相对于神经系统的要求看，即使不算老年痴呆，最起码是反映迟钝。这种迟钝不仅体现在时间上落后，更主要表现在反映的全面性(只反映实体全部的货币计量面)和结构性(只反映综合指标而不能提供层次结构指标)方面存在严重而致命的缺陷，从而使会计对社会与组织神经系统的追求成为一种奢望。
会计发展至今在反映能力上有负人类期望的方面集中表现在时间上滞后和全景性残缺(只反映货币计量和平面式)，在手工会计条件下，这似乎是难以克服的瓶颈。其实神经科学的现有研究成果能为会计克服以上缺陷在基本原理方面提供指导。比如，人两只眼睛的作用机理，与会计复式原理惊人相似，左右眼基本结构均分为中间晶体(黑珠)与外围液体(白球)两部分，眼观察通过感受视野(Receptive Field)以正负符号收集应记忆之物，左右感受也均由神经节细胞调节，实际工作时均采用一一对称但在以正负表示的记忆符号上正好相反(王志良，2011)。眼睛功能的如此作用原理，与我们会计上曾经把经济活动到引起会计要素变化均归结为增减两种影响，并概括出了通用的“同类科目有增有减，异类科目同增同减”记账规则如出一辙。这种视觉信号由视网膜到脑皮层的生物组织结构及其在视觉过程中的作用机理，对我们改进完善即使是手工会计的准确及时反映能力也是很有借鉴价值的。
神经科学的另一个重要功能领域——记忆机理，也为我们完善传统会计记录的方式方法提供了值得借鉴的思路。人类记忆储存于脑中，被整齐地归档于大脑某处，这与会计分类记账及平行登记高度相似。在人类记忆进一步研究中，发现记忆经常表现为一系列离散节点组成的网络，这种网络的形成，是由象征性节点和相关节点越来越紧密地联系在一起协同作用，这种协同作用的连接模型形成了由正负符号表示不同权重信息构成的矩阵(葛詹尼加等，2011)。不难看出，这种协同作用，与大量业务复式处理后形成会计信息结果高度相似，借鉴此改进会计的可能性极大。
问题在于，会计对上述神经作用机理的借鉴，由于会计在组织层次中的地位和影响及经济活动涉众广泛，而难以达到一个神经系统之于一个人体中如此运作状态，把会计打造成社会与组织神经系统至今尚是一种理想甚至是梦想。按中国象形文字意境，人类神经系统正常作用状况一般用“聪明”两字概括，具体含义大概就是“耳、目、口、心24小时”协调工作，若以此要求，现行会计值得改进处何其之多！在现行框架和技术手段条件下，会计对社会与组织神经系统的目标只能望洋兴叹。随着计算机网络时代的到来，会计成为社会与组织神经系统的梦想有了成真的希望。首先，系统整合使企业形成一个完整信息系统从而真正实现信息层面对现实经济的实时反映与监控；其次，信息集成从技术、流程、规划、知识乃至信息资源诸方面，有效解决了经济系统的互补匹配、竞争激励、协同和谐等历史性难题，会计由此赢得了全景动态反映现实经济活动的崭新身份；再次，知识共享搭起了组织与社会的知识管理平台，形成真正的学习型组织与社会，实现智能和智慧化管理，其基础就是拥有了一个智能导向的信息系统，会计在实时反映经济活动的同时借助于知识集成又发挥着持续地对人类行为进行优化导向的作用。而这些作用的日益明显，会计就自然地进入了社会与组织神经系统的角色。
21世纪对人类社会将是一个脱胎换骨的世纪，信息时代将彻底改变人们在几千年漫长的农业社会、商业社会、工业社会、金融社会所形成的各种惯例和场景。会计因此也会面临理论范式的革命，当代会计学者对行将发生的这场会计理论革命应作出积极欢迎并热情投入其中的姿态。作者写作本文不是也不可能为21世纪会计发展指点江山，只是发出一种呼声，希望引起业界对此直接关乎会计生死存亡命运问题的高度关注。会计学界必须群策群力，不辱使命，在现代会计发展问题上拿出富有生命力的对策，在社会经济科技文化发展中，再次焕发会计的活力能量，作出会计职业及知识不可替代的基础性贡献。
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