对建立纳税服务体系的思考，本文主要内容关键词为：服务体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
纳税服务是税收征管的重要内容，也是税务机关与纳税人关系的重要媒介。随着纳税人权利意识的觉醒和税收征管的不断深入发展，近年来，纳税服务成为人们日益关注的重要问题。我国的纳税服务在社会的共同关注之下发展迅速，但与西方先进国家相比还不能适应现代税收征管改革发展的趋势，问题的关键是对纳税服务理论缺乏系统深入的研究，尚未建立我国纳税服务体系的理论框架。本文拟就此问题谈些粗浅的看法，供商榷。
一、现状描述：在艰难中快速推进的纳税服务
1996年税收征管改革提出了建立“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的税收征管模式；2005年4月，国家税务总局在全国范围推出了“12366纳税服务热线”。近年来，我国的纳税服务取得了不菲的成绩，在服务形式规范化、申报方式多样化、缴税方式简便化和咨询方式市场化方面有了突破性的发展。其主要体现是：纳税服务的权利意识开始觉醒，纳税人已经初步认识到纳税服务是税务机关的法定职责，也是其权利体系的重要内容；纳税服务的方式不断丰富，代表现代化发展方向的邮寄申报、电子申报等多元化申报方式得到了较快发展，极大地方便了纳税人。传统的纳税服务方式经过多年的探索和实践，逐渐走向成熟，税法宣传方式方法得到了创新和发展；纳税服务的措施更加透明，税务机关大力推行“阳光作业”，实行了政策公告制度，充分利用网络、短信等现代电子传媒对税收知识和纳税服务事项进行告知，税务机关执法情况得到了纳税人的有力监督；纳税服务的效果更加明显，全国12366纳税服务热线自开通以来，在受理纳税人咨询方面发挥了重要作用，纳税人和税务机关的距离进一步拉近。我国纳税服务虽然取得了很大的成绩，但是与税收管理先进的发达国家经验相比，与依法行政的要求相比，与税收管理日益科学化、精细化的形势相比，在观念、制度、环境以及技术层面上尚存在较大差距。
(一)观念层面的问题。美国于20世纪50年代最先提出了为纳税人服务的理念，其基本含义是征税主体通过各种途径、采取各种方式(包括提供教育信息，帮助依法纳税等)为纳税人服务。我国真正意义上“为纳税人服务”的概念是1993年12月召开的全国税制改革工作会议上提出来的，确立于1996年7月的全国税收征管改革会议。1997年11月在菲律宾召开的第27届SGATAR会议，来自亚太11个成员国国家和地区的税务专家达成一致，把“为纳税人服务”列为税收征管的核心业务。从纳税服务理念形成和发展来看，我国税务机关的纳税服务理念尚处于初创阶段，整体上还局限于税务机关内部管理方式的创新，缺乏广泛的社会基础。具体来讲，一是对税务机关和纳税人的关系认识仍然不到位。传统税法理论关于纳税人与征税机关法律地位不平等的观念仍占据着主流位置，税务机关处于较纳税人“优越”的地位，纳税人在义务本位的社会氛围下，忽视对自身权利的维护，纳税服务在主客体行为观念以及社会观念的共同影响下，发展的空间受到了挤压，造成纳税服务的缺失。二是对服务和管理关系的认识不够清晰。现代管理理论认为，管理即服务。这一认识的基点在于强调管理就是服务，但是由于我国是一个有着较长封建历史的国家，官本位的观念根深蒂固，因此，我国纳税服务更强调的是管理。这种权力意识本位化直接带来的是服务举措的“本位化”，服务举措更多地倾向于便于管理的角度。以此观念建立的纳税服务，其实质是一种税收管理的内在要求，并不能成为真正意义上的纳税服务制度，不符合“寓管理于服务之中”的现代国际税收管理的潮流。三是对纳税服务和纳税人权益维护的关系认识错位。“税收是政府的奶娘”，为纳税人服务是税务工作的法定职责，而为纳税人服务的基点就在于对其在涉税事项中基本权益的维护，但从税收工作的实践来看，我们在观念上人为地割裂了二者之间的关系，认为纳税服务是税务机关对于纳税人一种额外“恩赐”，从实质上来看，偏离了纳税服务的方向，放松了对纳税人基本权益的维护这一纳税服务的重心。
(二)制度层面的问题。纳税服务制度的最终目标是要建立适合我国实际的纳税服务体系，并建立完善相关配套办法。以此标准来衡量，我国纳税服务制度建设还有很大的差距，一是维护纳税人权利的专门法律缺位。西方国家注重对纳税人权利的尊重和保障，以法的形式赋予纳税人与义务相对等的权利。美国于1966年6月签署通过的新《纳税人权利法案》和澳大利亚1997年制定实施的《纳税人宪章》等都是针对纳税人权益进行保护的专门法律。目前，我国关于纳税服务的最高层次的法律规定是《税收征收管理法》，在该法第七条中明确规定为纳税人服务是税务部门的法定职责。但是，这一规定仅是粗略的原则性规定，缺乏专门法律的详细而系统的规定。二是纳税服务的具体制度不规范。我国虽然对建立完善纳税服务体系也提出了一系列的举措，要求加强税法宣传教育、强化纳税咨询辅导、推行办税公开、减轻纳税人不必要的办税负担、推进税收信用体系建设、规范和促进税务代理、健全纳税服务制度，这些规定虽然使我国纳税服务的制度建设粗具雏形，但是缺乏制度应具备的系统性、规范性，还没有真正形成纳税服务制度体系。三是纳税服务的保障制度不到位。首先是机构不完善。西方各国大多成立了为纳税人服务的机构或者针对纳税人需求调整了纳税服务机构。譬如，美国《联邦税务局再造和改革法案》规定，设立上诉办公室和纳税人服务局；法国国家财政部设有部调解员和共和国调解员，各省设有税务委员会，接受纳税人的申诉，并对案件进行独立评议；澳大利亚联邦税务局设立相对独立的投诉服务部；西班牙税务局设有政府特别派驻人员的纳税人权利保护办公室；新加坡税务局设有纳税人服务办公室；韩国的每一个区税务局均设有纳税人律师服务中心；等等。我国目前拟在各级税务机关建立纳税服务专门机构，但由于国、地税管理体制的不同，地税部门机构的设置全国不够统一，纳税服务机构的设立仍然面临很大的困难。其次是经费无保障。在美国，纳税服务的经费有专门的规定，国税系统每年用于为纳税人服务的经费占税务经费的10%到15%，而我国在这方面的开支没有制度上的保障，数额也很小。再次是考评无制度。纳税服务仍然停留在抽象的概念表述阶段，内容不明确，标准不确定，因此，还没有能建立一套规范完整的考核评价体系。在实践中，缺乏应有的监督，更谈不上相应的责任追究，纳税服务形式的意义远远大于其应具备的实际内涵。复次，纳税服务的救济渠道没有建立，纳税人权益的维护缺乏救济制度的保障。
(三)环境层面的问题。纳税服务是税务机关的法定职责，而税务机关的具体行政行为是社会管理的重要内容。纳税服务根植于社会之中，必然要受到社会环境的影响。我国纳税服务在环境层面存在的问题非常广泛，主要有：一是纳税服务水平受制于公民法律意识的强弱。由于历史传统的影响和税收法制本身的不完善，部分纳税人在利益的驱动下选择逃避纳税义务，而对法定义务的逃避行为与当前社会诚信的深度缺失和法治观念的淡漠互为因果，不但使纳税服务的水平很难得到提高，而且直接导致了税务机关管理力度的加强，强化了税务部门的权力本位意识，形成了“权利部门化、部门利益化、利益法制化”的现象，弱化了纳税服务。二是纳税服务水平受制于税务人员业务素质的高低。在干部教育工作得到社会普遍重视以及税务部门多年持续不断地加强干部培训的情况下，税务干部的文化素质和业务技能得到了普遍提高，但不容忽视的是，税务人员对于纳税服务的认知度和掌握度还很难恭维，提高纳税服务水平的内在需求还较低。三是纳税服务水平受制于社会资源的利用程度。西方国家充分利用社会资源为纳税人服务，银行在纳税人缴纳税款中发挥着很重要的作用，而我国的财税库银系统才刚刚开始推广；同时，西方的税务代理非常发达，税务代理率很高，日本为85%，美国为50%，而我国仅为9%，且代理行为不规范，收费标准不统一，服务质量不到位，社会资源在纳税服务中的作用没有得到很好的发挥。
(四)技术层面的问题。西方发达国家信息技术的运用已经深入到社会生活的各个领域，税收信息化建设已经高度发达。而我国的税收信息化技术的运用仍然处于探索阶段，《税务管理信息系统一体化方案》提出了“根据一体化原则，用十年时间，建立一个基于统一规范的应用系统平台，依托税务系统计算机广域网，以总局为主、省局为辅高度集中处理信息，功能覆盖各级税务机关行政管理、税收业务、决策支持、外部信息应用等所有职能的功能齐全、协调高效、信息共享、监控严密、安全稳定的税务管理信息系统”的总体建设目标。目前全国各地，特别是地税系统的信息化运用水平参差不齐，技术手段的落后直接影响纳税服务水平的提高。
二、理论基础：纳税服务理念与理论的历史演进
纳税服务之所以如此艰难地推进，并存在诸多的问题，本文难以一一深究，但是，笔者以为，解决问题的关键在于两点，一是对纳税服务的理论依据挖掘不够，造成认识上的偏差；另一点就是没有形成规范的制度架构。
循着纳税服务的历史发展，可以得出其基本的理论依据有以下几方面：
(一)纳税服务之源在于对国家权力来源的论证。社会契约论的主张者虽然对国家起源有着各自不同的解释，但是，其共识在于认为“国家不过是一群自由民为了汇集起全部共同的力量来保卫和保障每个结合者的人身、自由和财富而让渡部分个体权利，以社会公约赋予其生存和生命，以立法赋予其行动和意志，以纳税赋予其血液所形成的政治结合体。”事实上，任何国家权力来源的论证，都不是实证的现象描述，而是一种纯粹的理论诉求，它表达的是人类控制国家权力的理想和追求。一种先进的理论往往首先凭借其说服力使人们达成共识，然后才能成为指导实践的指南和规划。因此，关于国家的形成有着各种不同的理论观点，其根本点在于对国家权力来源的论证。行政机关是国家组成的细胞，行政权力来源于国家权力，而行政权力的最终形成依赖于法律的确认。法治的要义就在于确立法律的最高权威，法律超越于政治之上，而不是政治支配法律。法律既然将纳税服务作为税务机关的法定职责做了规定，那么就是人民通过国家的授权和法律的实现途径，对税务机关的要求，是人民权利的具体反映。
(二)纳税服务理念的形成与管理理论的创新相伴相生。20世纪以来，西方发达国家兴起了一场“新公共管理”运动，随之陆续出现了从强势行政到公共管理、从行政管理到行政服务等新的管理理念。在管制行政下，政府及行政人员以管理者的面目出现，它的职能是以管理为特征的。随着世界各国科学技术的进步，市场经济高度发展，出现了对政府行政职能新的需求，政府担负起促进公共利益，增进社会福利，提高人民物质、精神生活质量的责任，因此，行政不再仅仅是国家实现法律与行政事项目标的手段，更主要的是应发挥积极服务的职能。德国行政法学者厄斯特·福斯多夫于是提出了“服务行政”的理念。服务行政与管制行政不同，其职能以服务为特征，全社会都是其服务的对象，政府均应平等地为之提供良好的服务。税务部门是组织国家财政收入的政府职能部门，其服务的理念也应随之不断地发展和深化。正如前文所述，美国是最先提出并形成为纳税人服务理念的国家，其基本含义是征税主体通过各种途径、采取各种方式(包括提供教育信息，帮助依法纳税等)为纳税人服务。这一理念充分体现了对纳税人的尊重，也符合现代服务行政管理的要求，所以很快辐射到了北美、拉美、欧洲、东亚、东南亚和澳洲的许多国家和地区，使之成为一种国际潮流。
(三)纳税服务理念的推广与财税理论的发展一脉相承。我国税法学说的发展经历了从“权力关系说”的“一元论”到“权力关系说”与“债务关系说”的“二元论”的过程。从债务关系说的视角来看，税收是国家所担负的一种公债，是一种公法上的债务。既然是一种债务，国家就要以适当的形式进行偿还，税务机关的纳税服务就是这种对价的方式之一。从公共物品理论的观点来看，税收的本质可以用“税收价格论”来表达，这一经济交换说“将税收视为人们享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，使得税收征纳双方存在着根本的平等关系成为必然结论，征税机关应当给予纳税人平等的对待和权利保障”。依此观点，税务机关所提供的纳税服务正是国家为纳税人所提供的公共产品。从公共财政理论来看，财政存在的必要性在于市场存在缺陷，也就是“市场失灵”。虽然国家在经济发展的不同阶段发挥着不同的作用，从大的趋势来看，在市场经济的不断发展和完善过程中，政府干预经济的职能呈现出不断增强的趋势，财政的职能也相应的不断增强。公共财政作为一种财政模式，政府向个人提供公共安全和公共服务，个人向政府缴纳税款，反映了政府与公民之间在税收与公共物品方面的等价交换。税收既是政府提供服务的报酬，也是个人购买政府服务的成本，即税务机关向纳税人提供纳税服务应是无偿的、法定的。
三、实践探索：纳税服务体系架构初探
深入推进纳税服务的前提和基础是，在理论上明确纳税服务体系应包括的内容。笔者以为纳税服务体系架构应从以下几个方面考虑：
(一)完善纳税服务的法律规定。主要包括两个层面的内容：一是应提升纳税服务法律规定的层次。在现有的《税收征收管理法》原则规定的基础上，制定纳税人权利保障的专门法律，或者是在将要制定的税收基本法中设立专章对包括纳税服务在内的纳税人权利作出专门的规定。二是进一步完善具体的制度规范。对国家税务总局制定的《纳税服务工作规范(试行)》进行修订，并研究制定相关的配套办法，就纳税服务的相关事项作出具体的规定。在完善法律法规的过程中，应广泛吸纳税务行政管理相对人参与，并采取网络以及其他媒介充分征求社会公众以及服务对象的意见，为提高纳税服务相关法律法规的遵从度奠定好基础。
(二)确立纳税服务的范围和原则。纳税服务从广义上来说，包括有偿的纳税服务和无偿的纳税服务。有偿的纳税服务主要是指中介机构，如税务代理所提供的纳税服务；无偿的纳税服务是指税务机关代表政府对纳税人所提供的服务。本文探讨的范围是税务机关所提供的纳税服务，这类纳税服务应确立以下原则：一是服务法定原则，就是提供纳税服务是税务机关的法定职责，税务机关不能利用职权规避此项职责的正确履行；二是无偿服务原则，就是税务机关不能提供有偿的纳税服务，不能利用纳税服务的名义变相增加纳税人的义务；三是公平对待原则，这一原则一方面要求以平等的地位对待税务机关和纳税人，使纳税人享受诚实推定的权利，另一方面，就是要求税务机关平等地对待每一位纳税人，使纳税人享受公平对待、不受歧视的权利；四是自愿接受原则，就是纳税人对税务机关提供的纳税服务具有选择权，税务机关不能为了履行职能的方便将纳税服务产品强行推荐给纳税人；五是持续改进原则，就是要求税务机关根据纳税人的需求以及经济社会的发展状况对纳税服务进行不断的改进，纳税人的正当需求应当予以充分满足。
(三)确定纳税服务的内容及标准。纳税服务从本质上来说是对纳税人权利的维护，因此，确定纳税服务的内容应以纳税人权利为源。以此角度，纳税服务的内容主要应包括：一是税法宣传。税法宣传的对象具有不确定性，不但应针对现实中的纳税人，而且应面对在校学生等没有独立经济地位，暂时还没有履行纳税义务能力的潜在纳税人以及社会中其他不特定的人群。因此，税法宣传的基本标准就是：宣传面要广，不但应关注现实的纳税人，也应关注潜在纳税人，要使税法的宣传普及到社会的各个角落；内容针对性要强，既应制作通用性的税法宣传产品，也应制作分类化、个性化的宣传产品；宣传方式要灵活，可采取传统媒体、互联网络、服务热线、手机短信、视频短片以及税法宣传进学校、进社区、进企业、进机关、进农村、进军营等形式加强税法宣传。二是咨询辅导。咨询辅导的基本标准就是要做到精细化、个性化服务。应细分咨询辅导的对象，按照经济性质、生产规模、行业类别、财务核算状况、信用等级、办税熟悉程度等标准对纳税人进行分类，对不同类型的纳税人提供不同方式的咨询辅导；应细分咨询辅导的过程，在税前为纳税人提供政策辅导，提高纳税人的办税能力，在税中为纳税人提供办税辅导，使其方便、快捷、准确地依法纳税，在税后为纳税人提供权益维护、法律救济辅导，保护纳税人的合法权益；应细分纳税辅导的内容，根据不同税种实施有侧重点的咨询辅导。三是办税服务。主要是指纳税人在办理具体的涉税事项过程中应享受的各种服务，其基本标准是，环境良好、简洁便利、节约成本。一方面，应实施办税服务厅规范化建设，通过改善办税环境，规范窗口设置，简化办税环节，优化办税流程，减并纳税申报资料，推行“一站式”服务、全程服务、预约服务等制度，让纳税人在办税服务厅享受到更加便捷的服务。另一方面，依托信息化积极推行网上办税，建立网上办税服务厅，让纳税人可以通过网络办理有关涉税事项。四是权利保障。对纳税人权利的救济是为纳税人服务的最后一个环节，其基本标准是救济及时、渠道畅通。税务机关应深入推进办税公开，拓展公开内容，规范税务公告制度，增强税收执法的透明度；应建立保护纳税人的知情权保障机制和纳税人投诉、监督制度，保障纳税人的举报、投诉权利；健全登记、受理、核实、调查、处理和反馈工作机制，依法保护投诉人、举报人的合法权益。
(四)明确纳税服务的机构和人员。从纳税服务的发展形势来看，纳税服务的工作量主要集中在与纳税人直接打交道的基层税务机关，因此，全国应建立四级纳税服务专门机构。目前，国家税务总局已经设立了纳税服务司，省、市、县也应设立专门的纳税服务机构。税务机关应按照以纳税人为中心，服务与管理并重的原则，加强纳税服务工作，逐步配齐工作人员。省、市、县三级税务机关的纳税服务工作人员的配备从长远来看，应贯彻金字塔形的人力资源配置模式，即从人员总量上依次增多；由于目前税务管理的转型仍很不到位，纳税服务的规范工作刚刚起步，传统的重管理、轻服务的管理模式仍然占据着主要的位置，因此，纳税服务人员的配置近期只能坚持从上到下的推动模式，即上级税务机关纳税服务机构应充实人员，加强纳税服务规范的研究和制定，并组织推动；市、县两级基层税务机关重要的任务是落实好国家和省级的有关规定，并在实践中创新形式。省级、市级和县级纳税服务机构行政编制应按照这一考虑以及各级实际承担的工作量来具体核定。
(五)改进纳税服务的方式。纳税服务方式是一个有着无限创新空间的发展领域，其基本的类型可以概括为四个方面：一是传统的纳税服务方式。这一方式目前主要体现于为纳税人提供良好的办税环境以及不断改进税务人员的服务态度上，如推行文明用语、在纳税场所提供茶水以及必要的办公用品等。在改进纳税服务方式过程中，凡是传统方式能够在便民周到、节约成本的基础上实现的，原则上应予以坚持，以充分发挥传统方式的优势，不断提高服务效益。二是以信息化为特征的现代化纳税服务方式。充分利用信息化快捷便利的特点，拓展网上报税、网上咨询以及语音电话咨询等方式，使纳税人享受快捷、经济、高效的纳税服务。三是个性化的纳税服务方式。个性化服务是纳税服务的高端领域，纳税服务水平的高低往往体现为税务机关为纳税人所提供的个性化服务产品的丰富程度。我国个性化纳税服务方式普及程度不高，现有的服务方式也仅体现在上门服务、预约服务等低层次上，未来发展的方向是要扩展个性化服务的范围，建立纳税服务自愿者制度，完善个性化纳税服务的信息反馈渠道，探讨纳税人分类服务的方式，提高个性化服务的效率。四是纳税服务的社会化方式。纳税服务社会化是经济发展到一定阶段的产物，是和发达的市场经济相适应的，我国在纳税服务的社会化方面重点是要加强和完善税务代理。
(六)构建纳税服务制度体系。建立起涵盖服务管理类、行为规范类、绩效考核类的纳税服务工作制度体系。形成准确及时的纳税服务咨询制度；便利操作、规范透明、整合高效的办税服务厅制度；以维护纳税人合法权益为目的的纳税人援助制度；以纳税人满意度为标准的纳税人服务评价考核制度。同时建立科学、规范、公平和具有可操作性的纳税服务问题反馈处理机制，健全纳税服务的监督、考核、评价机制，从投诉、受理、调查、核实、处理等环节对纳税服务加以规范。同时，要研究制定中短期的纳税服务规划，保证纳税服务的健康科学发展。
(七)畅通纳税服务的救济。纳税服务行为是税务机关的一项法定职责，因此，在税务机关不能履行或者不能恰当地履行服务的义务时，就构成了行政不作为违法，纳税人有权对税务机关的不作为违法行为寻求法律救济。纳税人对税务机关提起的纳税服务不作为之诉，从总体上应把握在法律、法规和行政规章为税务机关设定的法定职责上，但纳税服务作为税务机关主动的职责行为，因此，能够提起救济的不应仅仅限于税务机关的依申请的行为；纳税服务救济的方式，应包括申诉、行政复议、行政诉讼和国家赔偿；由于纳税服务行为自身的特点，其证据很难固定，因此，在举证责任分配上，应将主要的举证责任分配给税务机关，目的在于强化税务机关的证据意识，加大采集证据设备的投入，以便在纳税服务的行政争议中最大可能地固定好证据；纳税服务行政诉讼税务机关的责任主要有三种形式，即限期履行法定服务行为、确认违法和行政赔偿。
标签：纳税论文; 税收原则论文; 税收作用论文; 纳税信用等级论文; 制度理论论文; 社会关系论文; 税法论文; 法律论文; 税务师论文;