美国会计准则的“自拔与更新”——闲话“目标导向会计准则”,本文主要内容关键词为:会计准则论文,美国论文,闲话论文,导向论文,目标论文,此文献不代表本站观点,内容供学术参考,文章仅供参考阅读下载。
一
会计准则是“原则导向”的好,还是“规则导向”的好?如果你在这两者之间选答案,那就太缺乏创造力了,富有创造力的美国人发明了一个新词——“目标导向会计准则”。是的,美国SEC工作人员历时一年的辛苦研究得出了结论:规则导向的会计准则不好,原则导向的会计准则也不好,目标导向的会计准则最好!
在“安然事件”之后,美国以“规则”为基础的会计准则遭到了广泛的批评。而别家以“原则”为基础的会计准则则得到了广泛的褒扬。根据《2002萨班斯—奥克斯利法案》第108节第4小节的要求,SEC须对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系开展研究,并在一年之内拿出研究报告。很多人等着看美国人自己掌嘴,痛说自家规则基础之不好,人家原则基础之好,悔而改之,掉头采用以原则为基础的会计准则。孰料一年过去,笑话没看着,美国人却新弄出了一个“目标导向会计准则”来,剑法奇峻,旁逸斜出,实在是万万没有想到!
二
研究报告开篇就把会计准则划分为三类:一类是以“纯原则”为基础的会计准则(Principles-Only Standards),一类是以“规则”为基础的会计准则(Rules-Based Standards),还有一类就是以“原则”为基础的会计准则(Principles-Based Standards)。
又是“纯原则”,又是“规则”,又是“原则”,看得人糊涂。尤其是“纯原则”和“原则”,一字之差,更容易叫人糊涂。为了和前面的“纯原则”区分开来,研究报告为这种以“原则”为基础的会计准则取了一个新名字——“目标导向会计准则”(Objectives-Ori-ented Standards)——感觉好吧?根据我们从前讨论过的“委婉语”理论,这样的名字,正式、严肃、复杂、文雅,明显属于富有格调的那种。
什么叫“目标导向的会计准则”呢?报告上介绍,此种准则应当具有如下特征:
*建立在经改进并得到一致应用的概念框架基础上;
*明确提出准则的会计目标;
*提供充分的细节和结构,使准则能够得到一致的实施和应用;
*尽量减少准则的例外;
*避免使用那些使财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的百分比检验(Percentage Tests,或曰“明界”,Bright-Lines)。
很多时候,正话反看才有味道。这五条是目标导向会计准则的“特点”,反过来说,也是别的会计准则的“非特点”。
“纯原则基础”的准则不消说,美国人是不认同的。纯原则的方法通常提供很少的指南,不足以使准则得到可靠应用;会计师和审计师在运用准则时需要进行大量的判断,而且不能为判断提供充分的依据,导致报告主体间严重的不可比;由于过分依赖会计师和审计师的能力和判断,纯原则的会计准则还会增加争议和诉讼的可能性。
而“规则基础”的准则呢,看上去很美,实际上却令美国人“吃药”不少。规则导向准则的初衷不错,一是一,二是二,意欲把一切细节都交代清楚,准则的应用者只需按图索骥,照着条款套用就是。问题是,现实的经济世界太过丰富多彩,而这多彩的世界又太过变化多端,任凭你想得再周全,蝴蝶扇扇翅膀,世界又变了模样,准则的制定者跟在后面,怎么追也追不上。不停追赶的结果是,在以规则为基础的准则里充满了“例外事项”和“明界”,这些界线又导致了详细的补充指南,而在这些指南里往往又有更多的界线……,如此这般,子又生孙,孙又生子,疲于奔命,不胜其烦。——这决不是娇滴滴的抱怨,而是活生生的事实!比如关于租赁的准则,就包括了16份财务会计准则委员会公告和解释、9份技术公报,以及30多份紧急问题工作组公告!而那个衍生金融工具会计准则,全部的指南多达800多页!即使你正心诚意沐浴焚香,估计也会看得昏死过去!
有谁能够掌握这全部的准则文献吗?别人怎么样我不知道,反正我是做不到的——把有限的生命投入到无限的准则解读里去,皓首穷经,我做不到。
支持规则基础会计准则的人认为,由于所有的测试都用了同样的斩钉截铁的界线标准,所以可以提高会计信息的可比性。可是,为什么50%以上的持股就代表了真正的控股关系,要编制合并会计报表,而49%就不必了呢?为什么租赁期限为租赁资产估计经济年限的75%及以上属于融资租赁,而75%以下就是经营租赁了呢?……凭什么定这些数字作“明界”呢?为什么落在界线两边的交易就要做截然不同的会计处理呢?难道51%和49%在性质上果真是那样截然不同?……这些问题时常叫人答不上来。用研究报告里的话来说,以规则为基础的会计准则“常常只能产生虚幻的可比性”。
大家本以为以规则为基础的会计准则可以减少会计人员的职业判断量,可事实上,会计人员的职业判断并没有减少;更糟糕的是,这种判断的焦点不是如何抓住交易或事项的经济实质,而是如何在复杂的例外情况和相互冲突的准则应用指南中确定相应的会计处理;最糟糕的是,“明界”和细则一定,准则也就彻底暴露在别有用心的人面前。要符合这些条件才能用这种处理吗?创造条件就是!“财务工程师”找到了用武之地。大家都是聪明人,用精确的计算来构造交易,套上明界还不容易?如此,遵守了准则的具体规定,却违背了准则的精神实质,研究报告对此愤而批评道:财务报告变成了一种单纯遵从法律的行为,而不是沟通的行为!
三
“子又生孙,孙又生子”的恶性循环把FASB推向了痛苦而被动的境地,越套越牢。怎么办?想办法!求解放!对策就是跟以规则为基础的会计准则说再见,迈入目标导向会计准则的新时代。
对于准则制定者来说,目标导向的会计准则是很妙的,它突出强调准则要实现的目标,即反映交易和事项的经济实质,而究竟如何反映,则要由准则执行者自己做判断,准则制定者不再代替准则执行者判断。换言之,目标导向的会计准则巧妙地实现了责任的前移:以规则为基础的准则过于暴露自己,各式各样的界线清单时常被别有用心的人利用,变成一份份“托辞清单”,出了岔子大家都可以责怪准则制定得不好;目标导向的准则可学乖了,突出强调准则的目标并配上“适当充足”的细节和结构,不再掏心掏肺地表露一切,不再包办一切判断标准,会计师们别再指望“核对清单”式地编制报表,财务工程师们别再指望通过构造交易来向界线标准上套——根本就不给你这样的明界!研究报告里还教导准则指定者,“需要更为经常地拒绝会计职业人士提出的对许多问题的详细指南进行考虑的要求。”意思是,千万不要主动暴露自己,千万不要暴露得太彻底。够直白!
举例来说,美国会计原则委员会(美国财务会计准则委员会的前身)在1970年发布的《第16号意见书——企业合并》中规定,企业合并的处理包括购买法(purchase method)和权益结合法(pooling of interest method)两种方法。企业合并一般应该采用购买法,只有在完全符合12项条件的前提下,才能使用权益结合法。在这里,权益结合法可以认为是购买法的一项“例外”,而采用权益结合法的12项前提条件中又有“明界”,很是复杂,因此,这个第16号意见书可以说是规则基础会计准则的一个典型例子。而在2001年6月发布的《财务会计准则公告第141号——企业合并》——一个FASB引以为豪的目标导向的会计准则的典范中,则对企业合并作了如下定义:“当一个主体购买了一个企业的净资产,或购买了一个或多个其他主体的权益并获得其控制权时,即发生了企业合并。”在这里,FASB用利用文字概念“制定了更为真实地反映基础性交易实质的会计准则”(比起数字来,文字的回旋余地当然要大得多),也亮明了观点:企业合并只有一种会计处理方法,即购买法,不存在什么“例外”和“明界”,实质是购买,就采用购买法,别再处心积虑地往原来那12项条件上靠——咱们现在不规定条件了!
这样,通过“挤压”的方式促使报告提供者和报告使用者的利益趋向一致,“逼迫”会计师和审计师提供反映交易和事项经济本质的会计信息,准则制定者找到了自我解套的好办法。根据FASB的设想,目标导向的会计准则明确要求管理当局承担准确报告交易或事项经济实质的责任,要求审计师承担报告的责任,“允许会计人员以能最好实现每个准则的目标并最好地反映经济现实的方式进行会计处理”,保证财务报告把握了准则的目标;可以将管理当局和审计师的利益与投资者的利益更好地结合,最终会使财务报表更有意义,更有信息含量;可以使投资者和分析师更好地理解准则和财务报告数字的含义;可以方便美国会计准则和国际会计准则的进一步协调……总之,好处多多。
不过,大家最好也不要太过乐观。谈规划谈设想是容易的,在落笔绘画之前,我们可以尽情想象,想象出最新最美最好的画卷,可是真正的落笔却不是件容易的事。说到现实,研究报告里举出的具有目标导向会计准则模样的例子只有一个,就是《财务会计准则公告第141号——企业合并》,而且是前前后后翻来覆去地举——也许是理想的例子极度缺乏之故,起码现在是这样。而谈到如何处理汗牛充栋的现存准则时,研究报告只是笼统地说了一句“我们不建议对遗留的例外采用全盘禁止或一律允许的政策”——“捣浆糊”也,说了等于白说!而且对于目标导向会计准则的“经济和政策分析”,研究报告满是保留的语句,比如,“在美国采用该方法的收益应当会大于成本”、“尽管我们得出结论,美国采用目标导向会计准则的收益大于成本,但收益和成本的数量非常难以评估”、“它们可能有助于提高准则制定过程本身的质量、一致性和及时性”、“可能需要更少的职业判断,更有利于一致性和遵从准则的意图”、“有可能增强财务报告的信息含量和可比性”、“我们认为,转换成本将会较小”……一个以严谨精确的数字形象来代表的职业,对自身有关问题的成本收益分析却讲不清楚,很无奈的。(当然,对讲不清楚的东西用讲不清楚的语言表达,可以认为是另一种严谨,一种宝贵的严谨,比起胡说八道来,要强过千百倍!)另外,目标导向的会计准则还需要一系列的保障机制才能真正有效,比如,良好的公司治理结构环境、良好的法律环境等等,而保障机制建设同样不是容易的事。
从会计师和审计师角度来看,今后,职业饭碗会更加难端:准则不再给出清单式的标准,而要会计师和审计师根据实际情况判断决定最能反映经济实质的会计处理,可是倘若别人不接受这种判断又该如何是好?不少人现在就开始担心,会计信息使用者和监管者会对会计师和审计师善意做出的合理判断提出质疑。“事实上,有些人已经询问,SEC工作人员是否愿意接受报表编制者和审计师在会计原则应用中提出的合理观点和解释”。
对此,研究报告是这样指点的:假如受到质疑,“问题终将是,做出的判断是否能依据当时的事实和环境得到支持。因此,为了更加谨慎,报表编制者和审计师不仅要恰当判断对他们的情况和环境使用何种会计准则,而且要同时记录那些情况和环境、所考虑的可选会计处理方法、接受哪一种处理方法、以及为什么接受这种处理方法而放弃其他方法。此外,正如SEC会所规定的,审计师应该把和管理当局讨论过的对公认会计原则(GAAP)的选用告知公司审计委员会。”这段指点的意思是,会计职业界要尽心做好判断,详细做好记录,我们做好了,就不怕别人的质疑,别人就会认同我们的判断——好像有点一厢情愿,估计实务界的疑虑还难以打消。
四
创造力是很要紧的。在旧有的准则陷入不断走向复杂的恶性循环的时候,提出一个追求交易和事项的经济实质的“目标导向会计准则”体系来,称得上是一种迷途知返。
独辟蹊径是很要紧的。在“原则基础”和“规则基础”争论不清的时候,开辟出“目标导向”的第三条道路来,确实让人耳目一新。“世人都学美国样,学来学去学不像,等到学到三分像,美国已经变了样。”这是一种什么样的精神?这是一种与时俱进的精神。
而且,这第三条道路还有另一妙用,就是为美国会计准则保全了面子,委婉地回应了对美国会计准则的批评。
你们都说以国际会计准则为代表的“原则基础会计准则”好?咱们可不同意!
“我们认为,就目前而言,无论是美国的公认会计原则还是国际会计准则,都不能代表以原则为基础的准则的最佳类型。”(注:这里所说的“以原则为基础的准则的最佳类型”就是“目标导向的会计准则”,不是“纯原则为基础的准则”,千万不要混淆。)意思是,咱们的研究表明,最好的准则是“目标导向会计准则”,而国际会计准则和美国会计准则都不是目标导向的,所以,大家都不是最优的!
“我们认为,无论是现行的美国公认会计原则还是一系列国际会计准则,都没有在准则制定所固有的各种权衡中达到最佳的平衡点,因此,我们把协调看作是美国和国际准则制定者不断发现的过程和学习的过程。”意思是,不要认为美国会计准则现在要向国际会计准则靠拢了,而是两者都应该向新研究出来的“目标导向的会计准则”靠拢。
“许多人认为美国公认会计原则提供了一个以规则为基础的方法制定准则的例子,然而我们并不同意。尽管我们同意,一些准则的确存在以规则为基础的方法的缺陷,但许多其他的准则更接近于我们这里定义的以原则为基础的方法类型。”“许多人将国际财务报告准则作为以原则为基础的制度的例子。……实际上,仔细分析国际财务报告准则,许多准则将其描述为以规则为基础可能更加合适。……因此,我们不认为国际财务报告准则可以用作以原则为基础的会计准则的例子。”意思是,不要给美国会计准则贴上“规则基础”的标签,很多美国会计准则恰恰是以原则为基础的;也不要给国际会计准则贴上“原则基础”的标签,很多国际会计准则恰恰是以规则为基础的。
“工作人员认为,尽管美国的公认会计原则是混合了多种准则制定方法的历史产物,但是它形成了世界上最完善、最先进的会计标准。”“不应把认识到准则有改进的余地与现行准则不适当的观点相混淆。正如上面所提到的那样,我们认为现行美国会计准则是世界上最完善和最先进的会计准则。”
——其实,真正的好,应该是不言自明的好、无须自夸的好,现在要在研究报告里这么直白地说自己的好,似乎有失风度,大概是给逼急了。
五
“真正的光明绝不是没有黑暗的时候,只是永不被黑暗所掩蔽罢了,真正的英雄绝不是没有卑下的情操,只是永不为卑下的情操所屈服罢了。所以我们在战胜外部的敌人之前,必须首先战胜内在的敌人。你不必害怕沉沦与堕落,只要你不断自拔与更新。”这是傅雷先生为《约翰·克利斯朵夫》写的“译者弁言”。
人生的道理和经济的道理是相通的吧。美国人心底里是想做英雄的。现在,美国会计准则的理想目标有了,规划设想也有了,等的就是真正的实施、真正的转变了。言辞是一码事,执行是另一码事,下面要看一看,这一回,美国会计准则“自拔与更新”的态度是不是真的端正,手法是不是真的有效。