分税制下地方税务机构设置问题研究，本文主要内容关键词为：分税制论文,机构设置论文,税务论文,地方论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年我国在中央地方财政税收管理体制上进行了分税制的改革，作为分税制重要内容之一的中央地方分设税务机构也先后在各地实施。地方税务机构独立运作在我国是崭新的尝试，探讨如何适应分税制和地方税收征管改革的新形势，建立一个适合地方经济特点的、科学的、高效的地方税务机构，自然引起理论界和实际部门的研究兴趣。
地方税务机构设置模式
地方税的设置需设立相应的征收机构与之配合，但如何设立地方税机构，各国有其不同的做法，大致有两种情况：
一种是与地方税分设相对应设立独立的地方税务机构，即机构也分设，各征各税。如美国税务机构按税收管理的级次设置，各级政府都设立税务机关，各司其职。美国50个州政府各设立有自己的税务局，属州政府管辖，与联邦税务局无直接的行政关系；各级地方政府在市、郡、县、镇均设置有地方税务机构。像这样分别设立中央和地方税收机构的国家还有许多，如巴西、加拿大、英国、瑞士等国。但是，对于分设机构也有不同的做法，一些国家地方税务机构单独设立，地方税由这些地方税收机构征收，如美国、巴西。巴西在联邦、州和地方分设三套税务机构，各机构负责征收本级政府的税收，三级税收机构按税源和征管要求设置，与行政区划没有直接的联系；而有些国家并不设独立地方税务机构，地方税的征收由地方财政部门或其他行政部门征收管理，如德国、英国、韩国、泰国等。德国的税务征收机构设于财政部门之内，联邦财政部设关税司和税务司，并在各地设立直属机构，负责关税国税的征收；地方税征收机构设于州和区的财政局内，分别负责州税和地方税的征收。泰国的地方税是由各市政府、地区财政部门、地区环境保护部门征收管理。在这种划分模式下，所设的地方税务机构或其他机构在有些国家还承担中央税的代征职责，如德国的州财政局就负责国税的代征。
另一种情况是分税但不分机构，即国家从中央到地方只设一套税务机构，统一征收管理，然后依据税种的划分分别入库。如与中央集权管理的特点相对应，法国的税务机构只设国家税务机构（中央税务机构），地方税由国家税务机构的派出机构代办征收。法国在财政部下设国家税务总局，税务总局下设17个地区税务中心和巴黎特区税务局，地区税务中心下设各省税务局，省税务局再下设700多个地方税务中心，省税务局和地方税务中心都是国家税务总局的派出机构，它们负责全国各种税收的征收管理，征收后再根据税种的划分分别划入中央国库和地方国库。像这样设立一套税收机构的国家还有意大利、瑞典等国。意大利的地方税由在财政部下设的地方收入局负责，具体由设在全国的400多个基层税收征收机构征收管理。瑞典的税务机构设置按垂直管理的办法，中央设国家税务局，国家税务局在各省设省税务局24个，在280个地方政府中设有120个税务分局，地方税与其他中央税一样由设在当地的税务机构征收管理。
地方税务机构在行政隶属方面，其设置可以有两种选择，或者是垂直领导（条条管理）或者是水平领导（块块管理）。所谓垂直领导即地方税务机构不受所属区域地方行政机关的直接干预，下一级地方税务机构直接受上一级地方税务机构的领导或受中央税务机关的领导。从各国地方税务机构设置的实践看，采用这种做法的国家很少，大多数实行分税制的国家在地方税务机构的设置上采用的是垂直领导与水平领导相结合的方式。同一级税务机构内部实行垂直领导，而不同级税务机构实行水平领导，即一级政府的税务机构受本级政府的管辖，税务机构是地方政府的一个职能部门。
行政区划、地方财政与地方税务机构设置
税务机构既是一个国家税收收入征收机构，也是一个政府财政管理机构。而作为地方税务机构来说，是地方政府财政收入管理的行政机构。因此，地方税务机构的设置在很大程度上必然要受地方政府机构设置的制约。在这方面，受政府行政构成的影响要比中央税务机构大得多，在确定中央地方分设机构的机构设置模式下尤其是这样。
在我国，除中央政府外的各级政府统称为地方政府。与行政管理体制相适应，我国分别在省、市（县）、乡（镇）分别设立了一级财政，有自己相对独立的预算。在以税收为财政收入最主要的形式且实行较为彻底的分税制及其分设机构的情况下，各级政府都应有自己的税收征收管理机构。因此，就我国的实际情况而言，行政区划及其地方独立财政应是决定和影响我国地方税务机构设置的最主要的因素。由此可以认为，我国地方税机构设置的基本模式应是以行政区划为主。
在对我国分税制体制下税务机构如何设置问题上，有一种比较流行的论点，就是认为不应以政府行政区划来设立税务机构，而应按经济区域来设立。应当肯定，对中央（国家）税务局来说，按经济区域而不是按行政区划设置是有必要，也是可行的，不失为一种有效的模式。在中央政府一级，行政上实际只有单级政府，严格意义上说不存在按行政区划分级设立不同级别税务机构的基础；按地方行政区划设立国家税务局，实际上只是在各地设立派出机构或分支机构。除了只设立地方税务征收机构、中央税务收入由这些地方税务机构代征的情况外，不论在什么地方设立的中央税税种征收部门，它们都受国家税务总局管辖，而不属于地方政府的职能部门。因此，中央税务部门既可以按行政区划设立，也可以按其它标准设置。
那么，地方税务部门可不可以按除了行政区划外的其它标准如经济区划来设置呢？
经济税源与地方税务机构设置
经济税源与地方税务机构设置的关系讲的是经济区域、经济结构及其由其决定的税源布局结构对地方税务机构设置的影响。
一国在设立税收征收管理机构时，必须考虑经济税源的结构和分布状况，考虑到征税的效益。一个地方（可以是一个县、一个乡、一个管理区等）经济较发达，税源充足，有必要设立单独的税收征收管理机构，建立办税大厅，配备足够的征收工具和征管人员。相反一个地方经济极不发达，交通通讯也极不便利，税源不丰厚，税收收入少得可怜，如也要设立一个税收征收管理部门（税务局、税务所）、也要建大楼、也要配设备和人员，显然是不合算的。在这种情况，可以选择按经济税源而不是按行政区划设置征税机构。
从总体上说，地方税务机构在现行体制下应主要按行政区划设置，但并不否定按经济税源设置地方税务机构的可能性和可行性。这里有两层意思。
一方面，如前所述，由我国行政结构和财政预算结构所决定，地方税收机构在已明确机构分设的前提下，适合于按行政区划来设置。如果地方税务机构不按行政区划设置，如在广东不是按二十个地级市和近百个县（市）设立各自的地方税务局，而是按经济区域设立珠江三角洲、粤东、粤西和粤北四大税收征收机构，其基本条件是：
第一，分税制不是实行分设机构的模式，而是采取分税不分机构的模式，有中央税务局设立征收机构代地方政府征收；
第二，各地方政府和地方财政不是独立的一级政府和一级预算，实行高度集中的行政管理和财政管理体制；
第三，极其分散的管理体制，上一级政府与下一级政府相互间独立性很强，各地有各方面充分的权限；
第四，中央地方税种划分十分彻底，地方各级政府间有自己独立的税种，各级政府有开征适应本地需要的税种的权力。显然，我国的现实表明这个基本条件是不具备的。
另一方面，就一个局部地方来说，如一个县（市）或一个乡（镇）可以不再按本地的行政区划细分征税机构，可以按经济税源来设置本级政府的税务机构。一个县（市）分成若干个乡（镇），一个乡（镇）在进一步分成若干个村（管理区），有些地方还细分为组的。如果完全按这种行政结构来设置税务机构，不论从哪方面看都是不适合的。可以打破小的地域界线，依照如经济发展水平、税源分布、税种结构等因素设立征收机构。
地方税特点与地方税务机构设置
在分税制体制下，同中央税相比，地方税具备自身的一些特点，而这些特点也决定了地方税征管机构设置的特点；研究设置地方税务机构，必须要考虑这些特点。
首先，地方税具有相对独立性。这种独立性除了表现在地方税是地方的固定收入和地方税的征收管理权限由地方政府所拥有外，也表现在地方税征收机构的相对独立。如前已述，根据一国政权管理体制的原则，一级政府应设一级独立的财政预算，地方政府应有自己独立的收入和支出体系，设立相应的管理机构，如地方财政机关和地方税务机关。而且，在分设机构体制下，地方机构如何设立应根据地方经济和税源的状况，由地方政府自行决定，其机构设置数量、机构规模、人员配置等都可以与中央税务机构不一定保持一致而应具地方特色。
其次，地方税税源分散。地方税对地方政府来说是重要而且是主要的财政收入来源，但相对于中央税和中央地方共享税来说，或从一国税收总额的角度看，通过地方税取得的税收收入通常是有限的，即地方税税收在一国税收收入中的比例不大，而地方税税种数量却大大多于中央税或中央税与共享税之和的数量，从而从税种的划分上就已决定了地方税税源较为分散和税收收入零星；这样，为了将分散的税源集中征收起来，相应要设立比中央税务征收机构较为分散的地方税收征收机构。因此，较为集中的税务征收中心分局和规模较大、地域相对集中的征税大厅对中央税税种较为适宜，但对地方税来说可能不一定有效。
再次，地方税纳税人分布极广。由于地方税税种小，纳税人同中央税的纳税人相比，不仅规模较小，而且分布于各地的广泛地区。地方税务机构集中设置，可以方便税务机构的征收，但对大多数纳税人来说，集中的征税机构将给他们带来极大的不便。可能带来的结果是，纳税人因征税的不便，避税、逃税、欠税等现象将更为严重。
最后，地方税征管难度大、支出大。由于地方税税源分散、收入零星，地方税的征收管理较为困难，收入少且支出大。一般而言，被列为中央税的税种税源或者是收入构成集中，或者是分布地域集中，征收管理起来较为便利；而列为地方税的税种或者是收入十分零星的税种，或者是分布极其分散的税种，征收管理极其不便；即使能将这些零星的收入征收上来，其征收的支出费用是极大的，有些税种的收入可能还不能抵补因征收这种税的支出。
税务成本与地方税务机构设置
税收成本指的是征纳税而支付的代价，它包括政府因征税而付出的各种费用和纳税人因纳税而支出的费用，前者称为税务管理费用后者称为奉行纳税费用。因研究税务机构设置问题，这里的税务成本自然是就税务管理成本而言。
税务管理成本是政府在税收的征收和管理过程中所支出的各种费用，它包括以下几项主要内容：
（1）政府计划征税成本，如研究税收制度、设立税种的论证和调查、税收制度改革分析、税法的制定等计划活动所支出的费用；
（2）税收宣传成本，如新制度新税种的宣传、咨询、资料印刷、培训教育、纳税宣传、广告杂志等活动支出的费用；
（3）税收制度实施成本，如税务部门用于纳税登记、纳税申报、税务诉讼等方面的费用；
（4）机构设置成本，即用于税务征收机构土地购置、大楼建设及其配套设施如道路、绿化、水电、装修等费用；
（5）税务办公成本，如配备的机器设备、计算机、运输工具、办公用品、差旅费、招待费等；
（6）税务人员成本，即用于税务干部及征税人员的薪金、奖金、福利、教育培训等支出的费用。
还有政府其他部门因配合税务部门实施税收制度和政策支出的费用、税收征管和税收犯罪造成的税收流失或损失、代征代扣税收手续费等。
税务成本是一个税务效率问题。地方税收的征收管理活动也是一项经济管理活动，同其他一切经济活动一样，税收征管也必须讲究效率，以最少的成本支出获得最多的供地方政府实际支配使用的税收收入。地方税务机构的设置应有利于地方税收收入的组织，以提高税收征收效率、减少税收成本为出发点，结合地方税和本地的特点，处理好各种关系，建立优化的地方税收管理体系。
其一、地方税务机构设置既要考虑到组织地方税收收入的需要，也要考虑到地方税种调节经济的政策需要。一国设立的税种，大多数是为筹集财政收入为主要目的的，但有些小税种特别是地方性税种，收入不多但政策性很强，专门设置机构或配备专门人员征收这些税，可能是得不偿失。因此，在考虑征收机构设置时，有必要处理好有效组织收入和调节经济的关系。
其二、设置相对集中的征收分局或中心分局有利于节省费用，出于税收收入数量的规模效益考虑设立“规模税所”有利于征收效率的提高。但与此同时，纯粹从数量上追求规模，一刀切地将众多的基层税所合并不一定是有效的。不区分具体情况的集中征收机构，其结果或者是不能及时、足量组织收入，欠税、滞纳等现象将十分严重；或者是给纳税人带来纳税的极大不便，大大增加纳税人的额外负担；或者是要组织大量的征收队伍征收，支出巨额的征收成本。
其三、在建设征税干部队伍方面，既要考虑人员费用的直接支出，更要考虑其潜在的和附带的支出，而后部分支出的数额要大得多。在我国现行体制下，用于机构人员的支出不仅是人头费及其奖金，而且还必须包括住房、医疗、保险、各种福利，甚至还要考虑干部职工的子女就学就业、夫妻另一方的工作等。这种现象使得我国现行机构改革、精减人员、减少人员成本困难重重。
其四、从短期看，各种支出自然是越少越好，甚至不要支出，但从长期看却是无效的，这里存在一个短期成本和长期效益问题。如税收征收采用计算机管理、购置设置和税务干部职工队伍教育培训就是这样。
其五、征收手段和征收方法的科学化是节省成本的有效途径。在有条件的地方全面推广计算机征收和计算机联网管理；委托银行办理有关征收事宜；采用代收代缴征收方式等。
其六、合理分配管理费用。为了节省管理成本，可以将一部分本应由税务机关负担的费用转移给纳税人、扣缴义务人和其他管理部门。如果没有给纳税人造成额外的超重负担、如果因转移义务所支出的手续费支出要小于本应支出的费用，就应考虑采用合适的方法将费用转移负担。
以上是从不同角度探索地方税务机构的设置问题，从一个角度研究所得出的结论可能与从另一角度研究所得出的结论不太一致，甚至是矛盾的，这是十分自然的事。但是，我们可以就不同角度所得出的结论加以比较分析，最后归纳出最能适应我们需要的论点。
第一，地方税务机构的设置可以有不同模式的选择，既可以独立设置机构，也可以不独立设置机构，如设置与地方财政部门一起，在一些地方还可以与国税部门合并。
第二，在我国现行管理体制下，地方税务机构的设置应以行政区划为主；也可以根据地方的具体情况按经济税源设置，但必须具备一定的条件。
第三，由地方税的特点所决定，地方税务机构在现阶段不宜过于集中，适度分散的基层税务机构仍然是主流。
第四，地方税务机构的设置必须以提高税收效率、降低税务成本为出发点，处理好各种税收成本与税收经济效率、社会效益的关系。
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