“免、抵、退”税计算方法和会计处理剖析，本文主要内容关键词为：计算方法论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国对生产企业自营或委托外贸企业代理出口，除特殊规定外，增值税一律实行“免、抵、退”税管理办法。虽然“免、抵、退”税管理办法思路独特，但在我国征税税率和退税税率不一致，特别是有进料加工、国内免税购进原材料的情况下，公式复杂，令人费解。笔者拟从“免、抵、退”税概念出发，剖析“免、抵、退”税计算方法和会计处理。
一、“免、抵、退”税计算步骤剖析
（一）计算应纳税额
应纳税额的计算公式是根据“免、抵、退”思路进行设计的，即先计算免税额，再计算抵税额，最后计算退税额。为准确理解“免、抵、退”含义，假设某出口生产企业购买原材料、零部件、燃料、动力等进行生产，其产品一部分内销，一部分外销。购进金额和销售金额均为不含税金额。为书写简便，P[，3]、S[，2]以人民币为单位，P[，3]包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件的价格所组成的组成计税价格，其中“进料加工免税进口料件的价格=货物到岸价+海关实征关税和增值税”；S[，2]为出口货物“离岸价×外汇人民币牌价”。图示如下：
附图
（1）免税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税。虽然规定如此，但由于目前出口货物中有相当一部分品种并未实行彻底退（免）税，因此实际上我国对出口货物仍然征税。因为出口退税的理论前提是先征后退，如果征税税率等于退税税率，征税税额自然等于退税税额，出口环节彻底免税；在征税税率大于退税税率的情况下，征税税额也就大于退税税额，两者差额即为国家实征税额。因此，在出口环节，国家自产货物出口应征增值税为“（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×征税税率”；应退增值税（即免税额）为“（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×退税税率”，国家在出口环节实征增值税税额为“（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×征税税率-（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×退税税率”，即“（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×（征税税率-退税税率）”。
（2）抵税，是指生产企业出口的自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。而由于国家在出口环节实征增值税税额为“（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×（征税税率-退税税率）”，因此还包括抵顶该税额。从理论上考虑，需要计算与出口货物所耗原材料等相匹配的进项税额，包括国内采购原材料支付的进项税额和从国外进口原材料时海关代征的增值税。同样，由于我国未实行彻底退税，加之P[，3]为免税原材料购进金额。因此，应抵税额为“P[，2]×退税税率”。
（3）退税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于内销货物应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。
值得注意的是，免税和抵税都是另一种形式的退税。退税原理为先征后退，因此免征税额即为退税总额的一部分；抵税也是一种退税，因为先征内销货物应纳税额、再退出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，合并计算，即为抵税，因此，抵税税额也是退税总额的一部分。
综合以上三个方面：
①内销货物应纳税额=（S[，1]-P[，1]）×征税税率
②外销货物应纳税额=（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×（征税税率-退税税率）
③应抵税额=P[，2]×退税税率
因此，企业当期应纳税额=内销货物应纳税额+外销货物应纳税额-应抵税额=（S[，1]-P[，1]）×征税税率+（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×（征税税率-退税税率）-P[，2]×退税税率=S[，1]×征税税率-[（P[，1]+P[，2]）×征税税率-（S[，2]-P[，3]）×（征税税率-退税税率）]=内销货物销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）
（二）判断国家是否退税
（1）当期应纳税额≥0时，即内销货物应纳税额+外销货物应纳税额≥应抵税额。当月有应纳增值税，说明出口货物所耗原材料而支付的进项税额（P[，2]×退税税率）全部抵扣完毕，故无税可退。
（2）当期应纳税额≤0时，即内销货物应纳税额+外销货物应纳税额≤应抵税额。说明出口货物所耗原材料而支付的进项税额（P[，2]×退税税率）部分被抵扣，故有税可退。
（三）确定实退税额和免抵税额
在应纳税额≤0的情况下，当期应退税额是通过期末留抵税额与当期免、抵、退税额比较来确定，以绝对值小的为退税额。
免、抵、退税额
=免税额+应抵税额
=免税额+实抵税额+退税额
=免抵税额+退税额
=（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×退税税率+P[，2]×退税税率
=（S[，2]-P[，3]）×退税税率
其中“（S[，2]-P[，2]-P[，3]）×退税税率”为免税额，“P[，2]×退税税率”为应抵税额。
（1）当期期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时，表示应抵税额中部分被抵扣（实抵税额），尚未抵扣部分（即期末留抵税额）应予退税。此时，
当期应退税额=当期期末留抵税额
当期免抵税额=当期免、抵、退税额-当期应退税额
（2）当期期末留抵税额≥当期免、抵、退税额时，说明当期期末留抵税额中除应抵税额全部未被抵扣外，还含有库存原材料、准备出口但还未出口的产成品所耗原材料等支付的进项税额。此时，当期应退税额为全部当期免、抵、退税额。因此：
当期应退税额=当期免、抵、退税额
当期免抵税额=当期免、抵、退税额-当期应退税额=0
二、“免、抵、退”税会计处理方法剖析
“免、抵、退”税账务处理，有两种方法可选择，一是按税务机关批准数进行核算；二是按企业申报数进行核算。会计处理内容主要涉及：不得抵扣税额的核算，免抵退税货物不得抵扣税额抵减额的核算，出口货物免抵税额和应退税额的核算。
（一）按税务机关批准数进行会计核算
企业进行出口货物退税申报时，不作账务处理。在收到主管税务机关签发的《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》后，按退税机关批准结果进行账务处理。
（1）不得抵扣税额的核算
借：主营业务成本
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
（2）按审批后不得抵扣税额抵减额的数额
借：主营业务成本（红字）
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）（红字）
（3）“免、抵”税额和“退”税额的核算。根据批准后的数额进行如下会计处理：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额，批准的“免、抵”税额）
应收补贴款——应退增值税（批准的应退税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
应当注意，此“出口退税”和“应退税额”是两个不同概念。前已述及，按“先征后退”退税思想，免税和抵税都是出口退税。因此，出口退税额就是免、抵、退税额，即“（S[，2]-P[，3]）×退税税率”。
（4）企业收到退税款后
借：银行存款
贷：应收补贴款——应退增值税（批准的应退税额）
（二）按企业申报数进行会计核算
企业按当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》上的申报数，进行会计处理。
（1）不得抵扣税额核算、不得抵扣税额抵减额的核算以及收到退税款核算均相同。
（2）根据“免、抵、退”税额（即出口退税数）=“免、抵”税额数（即出口抵减内销产品应纳税额）+应退税额，分三种情况：
①应退税额为0时，“免、抵、退”税额（即出口退税数）=“免、抵”税额数（即出口抵减内销产品应纳税额），会计处理为：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额，批准的“免、抵”税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
②“免、抵”税额为0时，“免、抵、退”税额（即出口退税数）=应退税额，会计处理为：
借：应收补贴款——应退增值税（批准的应退税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
③“免、抵”税额和应退税额都不为0时，会计处理为：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额，批准的“免、抵”税额）
应收补贴款——应退增值税（批准的应退税额）
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
（三）两种方法比较
（1）两种方法会计分录相同，但数额不同。第一种方法是将批准的退税额从留抵税额中剔除，企业按批准的“免、抵、退货物应退税额”填列纳税申报表；第二种方法其应退税额为企业申报数，并不从留抵税额中扣除，其企业申报数与主管税务机关审批数不一致的差额在清算期末再行调整。
（2）两种方法各有利弊。第一种方法反映的免抵税额真实、准确，避免因申报数与审批数不同而产生调账，但反映不及时；第二种方法能及时反映每期的免抵税额，便于统计分析，会计处理比较清晰，但因多数情况下企业申报数与审批数不一致，需要进行调账。
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