关于中国审计起源与早期审计发展历史的探讨，本文主要内容关键词为：中国论文,起源论文,历史论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：K207 文献标识码：A 文章编号：1001-8263(2008)12-0049-06
一、“审计”一词溯源
中国是世界文明古国，在长达五千余年文明史的演进中，创造出许多灿烂的文化。中国的审计，就是这灿烂文化百花园中的一朵奇葩。中国审计，源远流长。讲到审计，不可避免地会首先涉及到对“审计”一词出处、演变的了解。现有中国审计史研究成果中，对此有多种说法，其中最具代表性且目前被大多数学者公认的说法是，最早在南宋正式将审计活动冠之以“审计”一词。其史料根据是《宋会要》职官二七之六一记载：“高宗建炎元年五月十一日，诏诸司专司、诸军专司，专字下犯御名同音者，改作诸军诸司审计司。”其意是指南宋建炎元年（公元1127年）五月，为避宋高宗赵构名讳（“构”“勾”同音），将诸军诸司专勾司改作诸军诸司审计司。后将诸军审计司、诸司审计司合称为审计院。这是我国最早将审计机构正式以“审计”一词命名的记载。
南宋审计机构名称的改变，看似偶然、巧合（为避高宗构讳），实有其必然性。因为“审计”一词早在唐代已广泛使用，但其语义较宽，多是指对某项事体“详细、周密、慎重谋略、计议”之义，当时并无自宋以后的对财经活动、岁入岁出、钱粮收支的审计监督这层语义。例如，《新唐书》记载，陈子昂上书：“善为天下者，计大而不计小，务德而不务刑，据安念危，值利思害，愿陛下审计之。”①《新唐书》又载，张九龄草诏与宰相张说，建议其改变为政之道，草诏最后说：“方进草，尚可以改，公宜审计。”②《新唐书》、《新五代史》中还有一些使用“审计”一词的记载，但均为“详细、周密、慎重谋略、计议”之义，毫无自宋之后赋予“审计”的审查、监督财经活动、岁入岁出以及钱粮收支之义。至宋代，虽“审计”一词多用于对财经活动、岁入岁出、钱粮收支的监督，但仍有用于上述“详细、周密、慎重谋略、计议”之义的，如《宋史》载：“诏问方略，审计形势，为破敌之策以献”，③其中的“审计”就是此义。语言是时代的音符。汉语言语汇丰富，语言结构和语义复杂多变，在语言演变历史中，语义的扩展、延伸或移植、借用，多有发生。这是因为语言是随时代变迁、语言环境变化而不断变化，这是语言发展的客观规律。“审计”一词，在南宋高宗建炎元年，为避高宗构讳，而改“专勾司”为“审计司”，移植、借用当时已经广泛使用的“审计”一词，赋予“审计”一词以专指意义，指对财经活动、岁入岁出、钱粮收支的监督，当是可以理解的。“审计”一词，当时可以宽用，也可以窄用，只是随着历史发展而不断演变，越来越趋向于窄用，最终则定型为专指对财经活动、岁入岁出、钱粮收支的监督。至于有的学者撰文，引《文献通考》史料，说唐代就已经将“审计”一词用于审计活动，这是一种误识，因是《文献通考》是宋元之际马端临所撰，是用宋元之际的语言写唐代的事体，所以直称“审计”，是可理解，但不能以此为据，说唐代就已将“审计”赋予审查、监督财经活动、岁入岁出以及钱粮收支之义。
由上可知“审计”一词出现较晚，但审计活动的出现却很悠远。这里仅先弄清“审计”一词的来龙去脉。而这对于我们探讨、研究中国审计发展历史，古为今用，帮助我们做好审计工作，将会是有所裨益的。
二、中国古代审计起源探讨
谈到审计起源，审计界凡略知审计发展历史一、二者，大多都知道目前在我国审计理论界流行以下三种主要观点：(1)审计起源于会计。认为审计是从会计中分离出来的一种职能，先有会计，后有审计。(2)审计起源于受托经济责任。认为因为有了受托经济责任关系存在，客观上就必然要求对受托经济责任进行监督，这种受托经济责任关系不仅体现在民间，也体现在国家政治经济制度中。(3)审计是民主与法制制度的产物，是近现代社会才有的。上述第二种观点，即“受托经济责任说”，认同者较多，主要因为大家基于对现代审计概念的理解和认识，并以此为基点来判定审计的起源。其实，大家都忽略了一个基本理论问题：探讨审计起源，首先要明确探讨的是国家（政府）审计的起源，还是内部审计、社会审计的起源。内部审计、社会审计均发生在近、现代，古代尚不存在现代意义的内部审计、社会审计，此两者不在本文探讨范畴。本文探讨的是在古代早已存在的国家（政府）审计的起源。因而上述第二、三两种观点只能是针对近、现代内部审计、社会审计而言，而第一种观点即使针对国家（政府）审计而言，无论从理论上还是史实上分析，也是片面的，是很难成立的。
究竟应当怎样正确认识国家（政府）审计起源问题，首先必须确立这样几点认识：(1)审计起源问题涉及许多审计基本理论问题，比如如何科学界定古代审计和现代审计的关系，特别是它们之间的前后沿袭承继关系；如何正确把握古代审计起源与古代会计起源、古代监察起源、古代财政监督起源的关系，等等。(2)要有正确的思想方法。不能以现代人的思维定式和对现代社会现象的认识，来研究和判定与古代审计起源有关的问题，比如不能以现代人的财产观、监督观、权力（利）观去判定古代人的财产观、监督观、权力（利）观。质言之，必须坚持以历史唯物主义为指导思想进行分析和研究，不能凭“想当然”。(3)必须在充分掌握切实可靠史料的基础上来研究，要使用第一手资料来说明史实。最忌人云亦云或采取“拿来主义”。(4)应注意把握审计的萌芽、雏形和带有审计性质的活动与完整形态审计产生之间的联系。作为成形的、完整意义上的审计，无论是古代、近代和现代审计，都应具备这样三个共同的特征：一是监督检查的对象应是财政财务收支，对国家（政府）审计来说，就是监督国家财政收支；二是以检查账目为其基本手段之一；三是进行监督的机构或人员应当相对独立于财政、财务管理机构。只具备其中一点或两点，则可认为是审计的萌芽、雏形，不能认为它就是审计。特别是古代，多种事物的构成要素，往往共同孕育于同一母体的胚胎中，随着历史的演变才逐渐分离出来，从而自成一体，形成某种新事物。我们应当通过研究，按不同事物构成要素的标准，将它们逐一剥离出来，以研究它的产生和发展过程。对此，把握好某种事物构成要素的标准，就成为我们研究问题的关键。上面提出的审计的“三个共同特征”，也是审计的基本特征，正是我们研究审计的起源必须把握的审计构成要素的标准。只有这样，才不至于把审计的起源和会计的起源、监察的起源、财政监督的起源混同在一起。把这个问题解决好了，可以说才算找到了研究审计起源的“金钥匙”，研究审计的起源靠它，研究审计的发展历史也要靠它。
俗话说：“万事开头难”。不妨套用一下，可以说“研究万事万物起源难上加难”，研究审计起源难，就是一例。主要因为上下几千年，时代久远，史籍零落稀少，很难考证，许多方面还需要依赖地下考古发掘提供史料。虽然关于审计起源的研究，无论对谁来说，的确都是“难于下笔”的事，但是，终究还是要探讨。这是一个难解而又十分诱人的研究课题。国内会计和审计学术界虽已探讨多年，但迄今尚未有一个大家所公认的结论。如何看待这个问题，笔者的基本观点是：历史史实是凝固的、静止的，而历史研究是波动的、前进的。历史研究本来就是一件“仁者见仁，智者见智”的事情，关键是看研究的成果能否贴近历史原貌，符合历史发展的客观规律。本文当尽量朝这个方向努力。
中国审计的源头究竟定在哪个朝代？会计和审计学术界有多种看法，诸如“夏商说”、“西周说”、“秦汉说”、“曹魏说”、“北宋说”等等。之所以有这么多不同的看法，关键一点是对审计起源标准的把握各不相同。比如，有的以完形审计的出现为标准，有的以“审计”一词的正式冠名为标准，有的以审计的孕育、萌芽或雏形出现为标准。究竟应当以何为标准？按照马克思主义的历史唯物主义观点，在历史研究中，应当把研究的问题放到一定的历史范围之内来研究，注意把握研究对象的时代性、阶段性、特殊性。根据这个认识，探讨中国审计起源问题，应当从源头开始梳理，即以审计的孕育、萌芽作为研究的起点。至于审计的雏形、完形，只是其发展的一个阶段形态和最终结果。如果以审计的雏形、完形作为研究的起点，则割断了审计历史发展的脉络，反而找不到审计产生的真正源头。当然，我们必须明确的一点是，研究审计的孕育、萌芽过程，并不是只简单地、武断地说“这就是审计”或“这不是审计”，而是要进行艰苦细致的研究，探求审计从孕育、萌芽到雏形、完形的历史发展过程，以使我们的研究尽量达到贴近历史原貌，符合历史发展客观规律的目标。
夏朝是我国历史上最早出现的奴隶制国家。虽然有关夏朝历史的文献资料匮乏，但是从历史上流传下来的有限的、较为可信的史料看，夏朝已经孕育审计要素胚胎——原始意义的监督。从相关史料看，记载如下：“禹合诸侯于涂山，执玉帛者万国”；④“自虞、夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也”；⑤“会稽，山名，本茅山也，禹于此会诸侯之计，因名曰会稽”；⑥“禹朝诸侯之君会稽之上，防风之君后至，而禹斩之。”⑦上述史料至少向我们揭示了如下史实：禹通过会集诸侯，对贡赋征收进行稽核；一方面显示王权之神圣而不可侵犯，另一方面对诸侯方国实施带有经济意义的监督。上述史料中的“会”、“计”，按许慎《说文解字》释：“会，合也”；“计，会也。”
再按司马迁等人的理解，“计”，即“稽”。“稽，考也。”（《礼记正义》）在此暂不论这些史料是否与会计的产生有关，而就这些史料所传递的真切的历史信息来看，不能说不含有一种原始意义上的经济监督、监察的涵义。夏朝出现的“计”、“稽”、“考”这种历史现象，正与审计的本质特征——经济监督相关联。当然，不能说它就是审计或是已产生审计。但是，可以说这其中已孕育着审计要素的胚胎，以此作为中国审计之滥觞，当是可以为人们所接受的。
三、中国古代审计胚胎在商代的发育和成长
如果说夏朝已孕育审计要素胚胎——原始意义的经济监督、监察，那么，到了商朝，这一胚胎又获进一步发育和成长。
商朝实行君主专制制度，商王拥有至高无上的权力，举凡国家大事，都由商王决定。从甲骨文和古籍上看，商王自称“我”、“予”、“朕”、“余一人”、“听予一人”、“惟予一人”、“王命……”、“王令……”、“王呼……”等，足以说明商王具有崇高的地位。再从商朝的政治制度特征上看，具有两个鲜明的特点：一是王权与神权相结合；二是王权与宗法制度相结合。这两点都有利于加强君主专制的统治。
商朝的行政管理和监督体制分为“内服”和“外服”。所谓内服是指商王朝直接统治的地区，外服是指直接统治以外的地区。从职官设置上看，商朝内服职官很多，有所谓“百执事之人”。⑧从已发现的卜辞（甲骨文）所记的官名，约有20多个，如“臣正”、“多马”、“多服”、“尹”、“多尹”、“乍（作）册”、“史”、“吏”等。从商代铜器铭文（金文）上，也可见“臣正”、“多亚”、“尹”、“乍（作）”、“卿吏”、“宰”、“宗”等职官。在这些职官中，少不了监督和管理农业和手工生产等经济活动的官吏。在外服职官中，有侯、伯、男、甸等。《尚书·酒诰》就有“越在外服，侯、甸、男、卫、邦、伯”的记载。这些外服诸侯必须对商王朝承担一定的义务，其中包括向商王朝进贡物品和为商王室服役以及耕种藉田。在这些经济活动中，当离不开带有审计性质的经济监督活动。遗憾的是，现今人们能够见到的直接反映这些监督活动的文献资料和地下考古发掘资料极为稀少。但从现存的史料中还是能大体了解商代的政治经济情况和经济管理、监督情况，并从中看到一些带有审计性质的经济监督活动情况。
据《史记·殷本纪》，商纣“厚赋税充实鹿台之钱，而盈钜桥之粟。益收狗马奇物，充仞宫室，益广沙丘苑台，多取野兽鸟置其中。慢于鬼神。大取乐戏于沙丘，以酒为池，县肉为林，使男女裸相逐其间，为长夜之饮。”这一方面反映了商纣王的挥霍荒淫，另一方面也反映了商朝财政经济的充裕。如果没有较强的经济管理监督体系，当不会有如此丰厚的财政经济基础。建立在王权与神权相结合，王权与宗法制度相结合基础上的带有审计性质的经济监督活动，也当不会不存在。
从可识的有关甲骨文中看，也不乏与经济监督活动相关的记载。商代田赋制度为“助”法，按孟子解释“助者，藉也。”即借族人之力以耕种公田，这就是商代的藉田制度。甲骨文中有许多辞例证明确实有之，诸如“舌伊侯藉”，“贞，乎雷藉于明。”⑨这些卜辞都是关于族人参与藉田情况的记载。由于藉田关系到商王朝财政收入，所以商王十分重视，有时还亲自前往视察藉田。在卜辞就有这样的记载：“己亥卜贞，王其观藉延往”；⑩“庚子卜贞，王其观藉往，十二月”；(11)“王勿藉……”(12)这三条卜辞都是问王是否亲自前往视察藉田。这种视察藉田的活动，正是一种最高形式的经济管理和监督活动，其中不能说不含有审计监督性质的成分。除藉田外，商王朝还向诸族征取人员、牲畜、卜甲、卜骨、财宝物品等，这些在甲骨文中都有记载，诸如：“乙亥卜宾贞，翌庚寅令入戈人”；(13)“登奠臣”；(14)“……戌卜贞，禽见（献）百牛，用自上示”；(15)“雀入二百五十”；(16)“吴入五十”；(17)“贞，乎吴取弓”。(18)这些卜辞就记载了族人贡纳人员、牛、龟甲、玉、弓等事项。在贡纳过程中，当也少不了具有审计性质的监督活动。
商朝王室的内廷政务管理职官，主要有“宰”和“臣”，其与商王的关系极为密切。这在卜辞中也有记载，限于篇幅，此处不再详述。在此特别指出的是，从卜辞看，“宰”和“臣”的职能中都含有带有审计性质的监督职能。在中国古代，“监管合一”、“监审合一”是很常见的，一方面是由于管理与监督、审计尚未发展到细分阶段，另一方面也是维护集权统治而实施高度集权统治的需要。另外，商代“宰”的出现，在中国审计发展史上具有极其重要的历史意义，因为从后来西周出现的“宰夫”的职能看，已具有审计雏形，其渊源则出于商代的“宰”。
四、对中国古代审计雏形出现在西周的辨析
如果说中国古代审计孕育萌芽于夏、商两代，那么可以说，中国古代审计雏形出现在西周时期。
西周是中国奴隶制高度发展阶段，其行政管理体制已与夏、商不同，且已获得很大发展，已形成一个从王室到地方较系统的行政管理和监督体制，其最明显的特征是将宗法制度与政权组织更加密切地结合在一起，由此也带来西周整个监督机制的变化，具有审计性质的经济监督制度当也不会例外。
研究西周历史，都离不开《周礼》这部基本要籍。虽对《周礼》的成书年代和所反映的西周社会情况的可信程度，史家多有怀疑，但是半个多世纪以来，特别是近二十几年来，不乏利用西周铭文，对照《周礼》记载研究西周社会者，且多有所获。大多数学者认为，完全肯定和基本否定《周礼》的史料价值，都是不妥当的。研究西周官制的学者就认为：“《周礼》在主要内容上，与西周铭文所反映的西周官制，颇多一致或相近的地方。正确认识和充分利用《周礼》是西周职官问题研究中不容忽视的问题。”(19)这也为我们研究古代审计在西周的发展，提供了一种科学方法。我们必须承认，客观上存在着这样一个理论平台——《周礼》虽然不是也不可能是西周社会的全景实录，但它毕竟在一定程度上，从一些侧面反映出西周社会的某些情况，总能为我们的研究提供些雪泥鸿爪。从《周礼》有关记载可知，西周有冢宰、小宰、宰夫等职官，从其各自的职掌看，小宰和宰夫都具有审计性质的职能。据《周礼·天官》记载：“小宰之职，掌建邦之宫刑，以治王宫之政令，凡宫之纠禁”；“经叙受其会”；“听出入，以要会”；“月终，则以官府之叙，受群吏之要。替冢宰受岁会，岁终，则令群吏致事”。这里的“听出入，以要会”，就是具有典型意义的审计性质的监督活动。再据《周礼·天官》记载：“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治”。“岁终，则令群吏正岁会。月终，则令正月要。旬终，则令正日成。而以考其治，治不以时举者，以告而诛之。”由上述记载可知，宰夫“掌治朝治法”，监督“群吏”，通过“岁会”、“月要”、“日成”等方式，进行年终、月终和旬终的稽查考核，主要内容是“考其治”。这里所考的“治”，当然包括经济活动的“治”。《周礼·天官》对宰夫职能还有这样的记载：“掌治法以考百官府群都具鄙之治，乘其财用之出入，其足用长财善物者赏之。”这段叙述更具有典型的审计意义，是说计算、核查“百官府群都具鄙”的“财用之出入”，凡造成财物损失，伪造作假者，给予严惩，凡能够合理用财，增加财源，善用物品者，给予奖赏。这有些类似于我们现今对领导干部的经济责任审计。
通过以上对《周礼》有关记载的分析，至少告诉我们这样一个历史景象：西周时期已出现了具有审计职能的职官——小宰和宰夫，两者都依照有关的“法”，通过“听出入，以要令”、“岁会”、“月要”、“日成”等方式进行带有审计性质的经济监督活动。再从西周铭文中看，已经被众多学者证实铭文中多有有关“宰”的记载。因而，我们说西周的“小宰”、“宰夫”已初具审计的雏形，当是能够成立的。
五、春秋战国的“上计”是中国古代审计的完形
春秋战国是中国古代社会第一个激烈变革时期。这一时期，“礼崩乐坏”，社会动荡，诸侯争霸，列国称雄，中国社会正处于由奴隶制向封建制转变时期。中国古代审计自西周呈现雏形至春秋战国，又进入了一个新的发展阶段。这个发展阶段的典型标志就是在西周“听出入，以要会”、“听其会计”基础上演进发展而来的“上计”制度。古代文献为我们留下了许多弥足珍贵的关于“上计”活动的记载，研究起来，很有兴味，且发人深思。
从史籍分析看，“上计”始于春秋时期，最早见于《晏子春秋·外篇第七》：“晏子治东阿，三年，景公召而数之曰：‘吾以子为可，而使子治东阿，今子治而乱，子退而自察也，寡人将加大诛于子。’晏子对曰：‘臣请改道易行而治东阿，三年不治，臣请死之。’景公许。于是明年上计。”这说明齐景公时（公元前547年至前490年）已实行“上计”制度，并且“上计”还是考核官员政绩的重要措施。在《韩非子·外储说右》中有这么一段记载：“田婴相齐，人有说王者曰：‘终岁之计，王不一以数日之间自听之，则无以知吏之奸邪得失也。’王曰：‘善。’田婴闻之，即邃请于王而听其计。王将听之矣，田婴令官具押券斗石参升之计。王自听计，计不胜听，罢食，后复坐，不复暮食矣。田婴复谓曰：‘群臣所终岁日夜不敢偷怠之事也，王以一夕听之，则群臣有为劝勉矣。’王曰：‘诺。’俄而王已睡矣，吏尽揄刀削其押券升石之计。”这段记载是说田婴令财计官员拿着“听计”时用的“押券”（一种木质的凭证、券契，上面刻有粮粟升石之数），请齐王“听其计”，当齐王“听计”因困乏而睡着的时候，奸吏竟敢弄虚作假，用刀修改“押券”上的“升石”数字。这是当时的一则反面典型实例，但从一个侧面也反映这种“听计”活动，具有鲜明的审计性质。
除齐国外，其他各国也有这种“上计”活动。比如魏国，“西门豹为邺令，……居期年，上计，君收其玺。……期年，上计”；(20)“解扁为东封，上计而入三倍，有司请赏之。”(21)再比如赵国，“赵襄子之时，以任登为中牟令，上计。”(22)秦国也有“上计”活动，“昭王召王稽，拜为河东守，三岁上计。”(23)“上计”制度之所以在各国推行，实受当时社会政治、经济制度变革影响，各国均须强化封建集权，掌握财政经济命脉，势必通过实施“上计”制度来强化自己的统治地位。诸侯列国君主似乎都感受到“上计”对治国所起的作用，因而多仿效行之，在当时已成为流行趋势，当毋庸置疑。
春秋战国时期出现的“上计”，可以看作是中国古代审计发展到一定阶段的完形。“上计”制度，是在西周时期“听其会计”、“岁会”、“月要”、“日成”、三年“大计”等制度基础上演进发展而来的，这种固有的历史渊源关系不能割断。当然，这仅是中国古代审计自西周至春秋战国发展过程的一条脉络，但不是惟一脉络。因而我们不能说，春秋战国时期的“上计”就是单一的审计（完整意义的审计），因为这种“上计”活动所包蕴的内容很复杂，不能排除含有诸如行政监察、官吏考绩、财政监督等成分。但“上计”本身所显现出来的审计监督性质是显而易见，不容忽视的。
本文仅就中国审计起源与至春秋战国时期审计发展历史做了初步探讨，许多问题还有待于史籍的发现和地下考古的发掘，才能为进一步深化研究提供基础条件。也很望能有更多的有识之士加入这支研究队伍，共同开创中国审计史研究的新天地。
注释：
①②《新唐书》卷一○七，卷一二六。
③《宋史》卷三三二。
④《左传·哀公七年》。
⑤《史记·夏本纪》。
⑥《汉书·司马迁传》。
⑦《韩非子·饰邪》。
⑧《尚书·盘庚》。
⑨⑩(11)(12)(13)(14)(14)(15)(16)(17)(18)《合集》第9511片、第9501片、第9500片、第17407片、第8393片、第635片、第8393片、第635片、第8393片、第102片、第8393片、第635片、第102片、第1868片、第13358片、第9827片。
(19)《西周金文官制研究》，张亚初，刘雨撰，中华书局，1986年版。
(20)《韩非子·外储说左》。
(21)《淮南子·人间训》。
(22)《吕氏春秋·知度》。
(23)《史记·范雎蔡泽列传》。