电子商务税收中的“常设机构”原则探析，本文主要内容关键词为：探析论文,税收论文,原则论文,机构论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“常设机构”原则是现代最为重要的国际税收法律原则之一，它是一国对非居民在本国经营企业所得利润行使税收管辖权的基本原则。近年来，数字经济和电子商务的勃兴，正带领人类文明步入一个新的发展时代，电子商务的国际性、无纸性、瞬时性等特征，（注：for details,see:L.Hinnckens,"The Challenges of Applying VAT and Income Tax Territoriality Concepts and Rules to International Electronic Commeree",INTERTAX Volume 26,Issue 2,1998,p.55.）给国际税收法律制度带来了新的机遇和挑战，其中，“常设机构”原则在新的经济时代，将会发生怎样的变化，乃是当前世界各国政府和学术界关注的一个焦点问题。
故此，分析电子商务究竟给“常设机构”原则带来了何种挑战，各国政府在此种挑战面前的政策选择，以及“常设机构”原则正在和将要发生的变化，正是本文的研究目的。
一、电子商务对“常设机构”原则的挑战
“常设机构”原则的法律思想最早可溯源至19世纪中叶，当时的德意志帝国为缓和普鲁士各邦联间双重征税的矛盾，规定来源地只得对“有固定营业场所”(fixed physical location)和“可见商业活动”(visible business)的营业所得征税。这一规定后来被1899年奥地利、匈牙利、普鲁士三国签订的国际税收条约所援引。随后，此种确定来源地征税权的方式被国际联盟所推广，“常设机构”概念也最早出现于国际联盟1923年发布的经济报告中，（注：see:Luc Hinnekens,"Looking for an Appropriate Jurisdictional Framcwork for Source-State Taxation of International Electronic Commerce in the Twenty-first Century",INTERTAX Volume 26,Issue6-7,1998,p.196.）并逐渐成为通行的国际税收法律原则。在联合国和经济合作与发展组织（下称"OECD"）分别发布的国际税收协定《范本》中都确立了“常设机构”原则，根据两个《范本》5条1款之规定，（注：详见高尔森主编：《国际税法》第二版，法律出版社1993年版，第56页。）构成“常设机构”的营业场所应具备的本质特征包括：有一个受企业支配的营业场所或设施存在；这种场所或设施应具有固定的性质；企业通过这种固定场所从事营业性质的活动。值得说明的是，不仅联合国《范本》与OECD《范本》就“常设机构”原则的界定有一定的区别，国与国之间在具体适用“常设机构”原则过程中也存在较大差异，而且在一定程度上反映了两大法系的不同传统，美、英、加、澳等普通法国家的国内税法都未明确规定“常设机构”概念，而是规定外国居民要“在国内从事商业活动”，方可行使征税权，但实际的判定标准与“常设机构”原则并无本质区别。（注：see Hagh J.Ault,Comparative Income Taxation:a Structural Analysis,Kulwer Law International,Den Haag,the Netherlands,1997,p.431-433.）
由此可见，“常设机构”原则是以纳税人与来源国之间的实际地缘联系来确定征税依据的。尽管发达国家与发展中国家就这种实际地缘联系的内涵与外延一直存在争执，但德国法的思想传统则一直根植于该原则一个多世纪以来的理论与实践中。电子商务的出现，恰恰对此提出了挑战。
1.“固定营业场所”
电子商务是一种全新的商业运作模式，其运作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，一家电子商务公司“足不出户”，就可以把产品销售到信息高速公路连接到的任何地方。美国沃顿商学院史蒂芬·考伯林教授认为：“在新的数字经济时代，边界和管辖权失去了意义，交易不再有空间意义，因为它们不在那儿发生。电子贸易看起来不在任何确定的地点进行，而是发生在不定形的电子空间”。（注：Don Tapseott,Alex Lowey,David Ticoll:Blueprint to the Digital Econmic,McGraw-Hill Co.1998，陈劲何丹译：《数字经济蓝图—电子商务的勃兴》，东北财经大学出版社1999年版，第371页。）因此，“常设机构”原则适用的前提之一“固定的营业场所”受到了挑战。
2.“可见商业活动”
前联合国秘书长加利指出：“现在及未来的通讯革命是将最终解决长期存在的贸易问题，商业成了电子行为，不久它将完全脱离纸张。世界正在关注着国家财富再创造关系间的一场革命。”（注：包晓闻、张海堂编著：《电子商务—21世纪，世界商务发展的潮流》，经济科学出版社1999年版，第40页。）由此可见，电子商务正使传统的物流交易方式转变成信息流的交易方式，不仅企业的运作场所变得虚拟化，而且交易的过程也转变为无纸化的电子交易，合同、票据等重要的纳税凭证都以电子形式存在，唯一“可见”的商业活动也许只存在于电脑的屏幕上。显然，我们已很难通过地理空间上的存在来确定电子商务的“可见性”，进而判定其税法属性，因此，“常设机构”原则适用的第二个前提—“可见商业活动”同样受到了挑战。
总而言之，电子商务的勃兴，正改变着传统国际商业的运作模式，必须在国外设立分支、代理机构才能完成国际贸易的时代已一去不返了，“常设机构”原则严格依赖的地缘属性受到了电子商务的强烈挑战，而这种挑战正是对收入来源地税收管辖权的一种挑战。
二、“常设机构”原则的存废
鉴于电子商务给“常设机构”原则所带来的挑战，制定相应的政策选择便成为各国共同关注的焦点问题。由于该问题的讨论实质上涉及到在未来的国际税收环境下，重新界定收入来源地管辖权进而重构国际税收分配机制的问题，因此意义十分重大，任何税收政策的建议都应当确保理论与实践上的审慎与可行性。而其中，“常设机构”原则究竟是存是废？则是一个必须解决的先决问题。
1.废止“常设机构”原则
鉴于电子商务给国际税收制度带来的挑战，如果继续适用“常设机构”原则，收入来源国势必无从对非居民行使征税权，因此便有了废止“常设机构”原则的建议。这种建议要求重新定义税法上的管辖权、地域等基本概念，以重新构建收入来源地税收法律体系。（注：see:Hulmut Becker,"Taxation of Electronic Business in a Globalizing World-Ten Ddemands for an Adaption",INTERTAX volume 26 issue 12,1998,p.410.）
这种建议作为理论上的设想，当然是十分诱人的，因为可以“毕其功于一役”，但却太过于激进，难以付诸实施。首先，直到目前为止世界上还没有一部具有法律约束力的国际税收公约，所以重新定义税法上的管辖权、地域等基本概念必然存在较大的技术性困难，而且势必会给世界财政金融体系带来较大的震动；其次，电子商务向“常设机构”原则提起的挑战，本质上仍是国际税收权益的分配问题，而国际税收权益分配问题的争议早已有之，所以电子商务并未向世界提出了一个全新的国际税收法律问题；（注：see:G.Kottenaar & Chr.Spanjersberg,"Taxation and E-Commerce:Dutch Tax Policy Implicatios",INTERTAX Volume 27 Issue 5 1999 p.185.）最后，根本原因在于，从电子商务目前的发展程度看，它还不具备完全替代传统商务的能力，在可见的未来，现代市场经济所确立的游戏规则将不会有根本的改变，因此彻底重构国际税收体系尚不具备充分的客观经济基础。
从国际实践看，这种建议为发达国家所强烈反对，由于美国极力鼓吹要为电子商务发展创造一个良好的税收环境，并率先通过了三年有效期的Internet免税法案；（注：see:http://www.house.gov/cox/nettax/）OECD在1998年召开的“渥太华”会议后发布的报告《电子商务的税收框架》中，亦确立了基本保留现行国际税收体制的基本政策，（注：see:http://www.occd.org/daf/fa/e-com/Ottawa.htm）结果，近来建议废止“常设机构”原则的呼声已渐渐听不到了。
2.保留“常设机构”原则
目前，大多数学者都持继续保留“常设机构”原则的观点，这种观点又分为三类，一种观点认为现有的“常设机构”原则得到了世界各国的普遍采用，而电子商务亦反映了市场经济的“自然”发展规律，因此根本无须对现有规则作任何修改，这样做还可完全避免双重征税问题。（注：see:super note 2 p.194-195;see also:Luc Hinnekens,"International Taxation of Electronic Commerce:An Emerging Framewaork"INTERTAX Volume 27 Issue 12,1999,p.441.）第二种观点虽然也不对现有的“常设机构”原则作出任何修改，但它建议直接对电子商务开征新的税种（大多是间接税），以保障收入来源国的税收利益，如此特税(Bit Tax)，根据电子信息的流量—比特(Bit)征税；（注：see:Pierre Bourgeois,"Optimizing Taxation for the Information Highway",http://www.ebusiness.pwcglobal.com/）电脑税(Pc Tax)，根据计算机或调制解调器登入因特网的地区征税；（注：see:Matthias Geurts,Rechtsanwalt:"How to Tax Electronic Commerce Transact-ions?/INTERTAX colume 26,issue 10 1998,p.301.）交易税(Transact-ion Tax)或营业税(Turnover Tax)，根据网上的资金流量征税，（注：see:super note 2 p.193,see also:Frank Dittmar and Heinz-Jurgen Selling,"How to Control Internet Transaction?-A Contribution from the Point of View of German Tax Inspectors",INTERTAX Volume 26,Issue3,1998,p.55.）等等。最后一种观点则认为，“常设机构”原则应当保留，但必须根据电子商务的发展作出一定的修改。
第一种观点则是根本错误的，因为它完全排除了对电子商务的收入来源地管辖权，将征税权完全归于居民所在国，从根本上违反了国际经济关系中尊重国家主权、平等互利的基本法律原则；其次，根据国际法的一般原则，属地管辖权与属人管辖权发生冲突时，属地管辖权应当优于属人管辖权，（注：参见余劲松：《跨国公司法律问题研究》，中国政法大学出版社1989年版。）然而这种观点却将国家的属人管辖权颠倒于属地管辖权之上；再次，它也同样违反了税收中性原则，造成了国内电子商务（注：关于电子商务的国内税收问题，笔者将另文探讨，但基本观点是，从长远角度看，电子商务不会免税。一些国家已开始堵塞对外国电子商务不能征税的漏洞，see:"Europe Proposes New Taxes on Non-EU Sellers"http://www.ecommercetax.com/doc/06 1800.htm.）与跨国电子商务之间的税收差别待遇；最后，这种观点在现实中也是肯定行不通的，其推行必然会遭到电子商务进口国，特别是发展中国家的强烈抵制，引起国际税收环境的恶化。从目前的国际实践看，即便代表发达国家集团利益的OECD亦承认，“常设机构”原则虽然应当保留，但必须进行修改。
在一定程度上，对电子商务开征新税可以增加收入来源国的财政收入，维护税收主权，但其后果却造成传统贸易方式与电子商务之间的税收差别待遇，因此违反了税收中性原则，同时居民国势必会采取对等的征税措施，从而诱发恶性的税收竞争，从目前来看，这种观点显然不利于电子商务的发展，也并没有解决收入来源地税收管辖权所面临的挑战问题。
保留“常设机构”原则，同时根据国际经济发展的实践需要作出修改，应当是在理论和实践上都可取的一种观点。从理论来看，“常设机构”原则能够成为国际通行的法律原则，说明了它对国际税收管辖权的划分是符合世界上大多数国家的利益和要求的，除非现行国际经济关系发生了根本性的转变，否则不应考虑从根本上废除这一原则；从实践看，完全废除“常设机构”原则势必面临技术和实施方面的诸多困难，甚至引起国际财政金融关系的剧烈动荡，这将不利于为电子商务的发展保持一个相对稳定的国际政治、经济环境。
总而言之，目前的关键问题不是废止“常设机构”原则的问题，而是如何将其适用于电子商务的问题，完全废止或保留“常设机构”原则的主张都是不足取的，正确的选择应当是，继续保留“常设机构”原则的基本法律框架，同时根据电子商务的发展进行修改。
三、“常设机构”原则的修改
那么，应当如何对“常设机构”原则进行修改以使之适用于电子商务呢？
1.发达国家已经走在了前面
美国在1997年7月发布的《全球电子商务纲要》中指出：“对于不是销售（有形）商品而是信息的交易，一台电脑服务器可以被看作是一个类似仓储的场所。对电子商务税收中常设机构概念的审查和解释，可能会导致一种（常设机构原则）在电子商务中被扩大或缩小适用的税收政策。”（注："A Framework for Global Electronic Commerce",http://www.whitehouse.gov/WH/New/Comerce.read.html.）显然，文中所提及的仓储场所意指OECD《范本》第5条4款(a)项规定的不属于“常设机构”的场所之列。加拿大财政部1998年12月发布的《电子商务与加拿大税收》中指出“有关常设机构原则的任何改变都应当在国家之间协作的基础上达成，加拿大将会遵循OECD所建议的处理方式。”（注：see:"Electronic Commerce and Canada's Tax Administration A Response by the Minister of National Revenue to his Advisory Committee's Report on Electronic Commerce",http://www.rc.gc.ca/ecomm/）英国财政部长于2000年4月召开的“里斯本”会议中指出：“网站和服务器本身并不足于构成一个常设机构。”（注：see:"Electronic Commerce:Tax Status of Web Sites and Servers"http://213.38.88.195/802566FC004ACIA9/Search/AB52EEIFC0F3BD7D802568BF0036F166?? Open Document.）
OECD于1999年12月发布了《常设机构概念在电子商务中的运用——对OECD税收条约范本第5条的修改建议》（下称“《建议》”），指出“除非计算机设备位于固定的场所，否则它不能作为常设机构……位于一国用于运作电子商务的计算机设备如果仅仅从事了预备性或附属性的活动，则无论如何不应当构成常设机构，如果它们履行了特殊的活动，则应当逐案加以界定。……如果它在企业的商务活动中从事了基本和重要的活动，并构成一个固定的场所（在某一地方放置一定的期限），则可能构成一个常设机构。”（注：see:Committee on Fisical Affairs,"the Application of the Permanent Establishment Definition in the Context of Electronic Commerce- Proposed Clarification of the Commentary on Article 5 of the OECD mode Tax Convention:Draftfor Comments",http://www.oecd.org/daf/fa/first-en.htm.）随后，2000年3月，OECD又发布了关于《建议》的修改草案，该文件进一步确认了《建议》的基本观点：“计算机设备构成常设机构必须符合‘固定场所’的要求”，同时草案还对网站和服务器进行了区分；例举了属于“预备性与附属性”的活动；并明确Internet提供商(ISP)并不构成“常设机构”的代理人，等等。（注：see:Committee on Fisical Affairs,"the Application of the Permanent Establishment Definition in the Context of Electronic Committee on Fisical Affairs,"the Application of the Permanent Establishment Definition in the Context of Electronic Commerce-Proposed Clarification of the Commentary on Article 5 of the OECD mode Tax Convention:Revised Draft for Comments",(3 March2000),http://www.oecd.org/daf/fa/ecom/ecom-english.PDF.）
至此，发达国家集团的态度已经比较明确，它们希望最大限度地获得对电子商务的征税权益，因而试图将收入来源国的税收管辖权限制在较狭小的范围之内。
2.发展中国家有待抓住机遇
相比起来，主要作为电子商务进口国的发展中国家，则鲜有涉及“常设机构”原则修改问题的讨论，只有有限的几个国家已经或准备发布关于电子商务税收的一般政策。（注：如2000年3月中国国家税务总局宣布将对电子商务征税，http://www/bmck.com/ecommerce/whatsnew-tax.htm；印度准备发布有关电子商务的规则，包括税收问题等，http://www.tax.org/ecommerce.）似乎这将预示一个悲剧性的结果：“构筑新的（国际税收）规则并付诸实施，显然超出了发展中国家现有的能力，它们没有选择，只能眼睁睁的失去公平分享技术发展果实的机会。”（注：See:Chang Hee Lee,"Impact of E-commerce on Allocation of Tax Revenue Between Developed and Developing Countries",《Tax Notes International》June21,1999,p.2577.）
难道电子商务给发展中国家带来的是一场灾难吗？答案当然是否定的。因为在“常设机构”原则的修订过程中发展中国家必将发挥重要的作用：
第一，任何国际税收法律原则的确立，都必须得到世界上大多数国家，特别是发展中国家的认同，否则它将不成为国际税法的原则，因此“常设机构”原则的修改，必须充分反映发展中国家的意见和要求。否则，“常设机构”原则势必蜕变成适用于发达国家之间的一般税法规则，从而丧失其作为国际税收法律原则的地位，因此“常设机构”原则的修订必然建立在国家间广泛合作的基础之上；
第二，即使在发达国家内部，也存在税收利益的冲突，就“常设机构”原则的修改达成完全一致的意见也是十分困难的，如1997年欧盟在德国波恩召开的首脑理事会就曾经指出：“面对电子商务对现有税收规则的挑战，保守的态势只能导致无意义的尝议。”（注：see:Luc Hinnekens supernote 13 page 443.）看来，它们希望较为激进的税收改革。在日本官方非正式的文件中，亦指出“网络服在器的存在很可能会构成一个“常设机构”。（注：see:Dow Famulak,Steven Sieker,Eedwin T.Whatley,Sai Ree Yun,Edmund Leow &Kenny Foo,"Taxation of Electronic Commerce:Asia-Pacific/,Tax Notes International 21 February,2000,p.884.）OECD在2000年3月发布的《建议》修改草案指出：“还需要更多的时间来解决有关问题，因此下次会议结果仍然只以草案的形式发布。”（注：see:supernote 21.）可见，发达国家对修订“常设机构”原则所持的态度也是较为审慎的。
第三，发达国家业已意识到，寻求广泛的国际合作是解决电子商务税收问题的根本途径。OECD在2000年6月发布的《渥太华电子商务税收框架补充文件》中指出，“对（国际税收）规则的完善，必须开展与商业集团、非商业集团和OECD成员国以外国家之间的对话。”（注：see:"Implementing the Ottawa Taxation Framework Condition",http://www.oecd.org/daf/fa/first-en.htm.）因此，“常设机构”原则的修订过程将更多地体现为发展中国家与发达国家之间的协作，而不是对抗，在没有达成国际协作之前，任何国家的单独行动都是十分危险的，而最大的受害者可能正是它本国的电子商业。
第四，相对不利的经济地位，将会使发展中国家更紧密地团结在一起。成立于1968年的联合国国际税收合作专家小组至今已召开了九次会议，负责联合国《范本》的修改和国际税收问题的协调，第十次会议将于2001年召开；（注：see:"AdHoc Group on International Cooperation in Tax Matters Approves Revised Model Convention" http://www.un.org/News/Press/）联合国国际贸易法委员会也成立了专门的电子商务专家小组，并于1996年发布了《电子商务统一示范法》，现正专注于《电子签名统一示范法》的拟定工作。（注：http:/www.uncitral.org/cn-index.htm.）相信不久，“常设机构”原则等国际税收问题将会成为联合国关注的重点。
因此，把电子商务对“常设机构”原则的挑战看成一次机遇，当是发展中国家目前的唯一正确选择。为保护税收权益，发展中国家应当争取对“常设机构”原则进行扩张性解释，例如两个《范本》第5条第2款都末对常设机构作出穷举，故可考虑增加一项，将“从事电子商务活动”的计算机设备也纳入“常设机构”的范畴。
3.前景的预测
正如美国《全球电子商务纲要》所指出的，“常设机构”会被作出扩大或缩小的解释。因此可以肯定一场争议将是不可避免的，以下是可以预见到的这场争议的一些端倪：
第一，电子商务网站是在服务器上运作的，且完全由无形财产所构成，因此不适于成为“常设机构”，而服务器在一般情况下较为固定，不论是直接所有或者是租赁，频繁更换服务器的成本都是很高的，这样，界定服务器的法律属性将成为修订“常设机构”原则的焦点问题。还有一个重要问题是如何对待外国的服务器，或者是位于第三国的备用服务器，它们不能被认定成“常设机构”，但它们同样可被用来在内国进行电子商务，如音像制品的销售等，一种可能的解决办法是将其所得界定为特许权使用所得，由来源国征收预提税，但无论如何，这一领域将会带来国际反逃税与避税的新课题。
第二，对税收中性原则的不同理解将会成为发达国家与发展中国家达成谅解的阻碍，发达国家强调税收中性的经济效果，担心税收歧视会阻碍电子商务的发展，因此希望在最小的范围内改变现有的国际税收原则，而主要作为电子商务进口国的发展中国家则会强调税收中性的财政效果，主张税法的修改应当维护国家税收收入的稳定与平衡。
第三，对“常设机构”原则的修订，必须考虑到新规则在实际运用中的可行性，而电子商务一般法律框架的完善，特别是电子签名法的拟定施行，以及税收征管电子化水平的提高，将有助于克服目前困扰电子商务税收的一些技术性问题，从而为“常设机构”原则的修订清除障碍。
第四，不论国际经济关系如何发展，在国际税收法律关系中所必须遵循的国家主权、平等互利等基本国际法原则并不会改变，面对电子商务的挑战，只有通过国际社会的共同努力，才能找到解决问题的根本与可行方法，“常设机构”原则的修订将会是一个长期和渐进的过程，其结果将取决于发达国家与发展中国家最后愿意作出的让步和妥协。
结论
“常设机构”原则渊源于大陆法统的地缘属性受到了电子商务的挑战，这种挑战直击收入来源地税收管辖权的法律基础，对此，任何国家的税收政策选择都应保障理论与实践上的审慎与可行性。完全废除或者保留“常设机构”原则都是不足取的，继续保留“常设机构”原则的基本法律框架并修改之，应当是合乎理论与实际的选择。
“常设机构”原则的修改，必须反映世界大多数国家的利益，因此它必须建立在尊重主权，平等互利的国际法原则基础上。发达国家集团已开始着手修改“常设机构”原则的工作，并形成了基本的规则框架，它们倾向于限制“常设机构”的适用范围，以限制收入来源地税收管辖权在电子商务领域的适用。相比之下，发展中国家则有待于将挑战转化成机遇，它们有机会也有能力在重构国际税收分配机制中发挥重要作用，从主张正当的税收权益出发，它们应当对“常设机构”原则进行扩大解释，使之能够适用于电子商务领域。因此，国际税收分配关系又将在一轮新的协作与对抗中找到它的平衡点。