税收宏观调控中纳税人信赖利益之保护，本文主要内容关键词为：纳税人论文,宏观调控论文,税收论文,利益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
处于转型期的中国经济运行充满变数，常需要在市场机制之外辅之以宏观调控。在众多调控手段之中，税收的效果尤为显著。然而近年来的税收宏观调控也使税收法律秩序处于相对动荡的状态之中，又由于目前还缺乏对冲、缓解这种动荡状态的法律机制，因此纳税人信赖利益遭受损害的情况屡见不鲜。鉴于此，有必要剖析税收宏观调控与纳税人信赖利益之冲突，进而有针对性地设计可协调二者关系，即能有效保障纳税人信赖利益的法律机制。 一、纳税人信赖利益及其保护原则 税法上的信赖利益一般仅指纳税人信赖利益，因为代表国家的税务当局有权力作为后盾，其信赖利益无须通过特别法律机制加以保障。对纳税人信赖利益学界虽已有初步研究，却缺乏对该概念的清晰的界定，也未进一步阐明纳税人信赖利益保护原则。 (一)税法语境下的“信赖利益” “信赖利益”(the reliance interest)一词源于大陆法的损害赔偿制度和英美法的违约救济制度，美国学者富勒及其学生于1936年在《合同损害赔偿中的信赖利益》一文中最先提出：“基于被告之允诺的信赖，原告改变了他的处境。例如，依据土地买卖合同，买方在调查卖方的所有权上支付了费用、或者错过了订立其他合同的机会。我们可判给原告损害赔偿以消除他因信赖被告之允诺而遭受的损害。我们的目的是要使他恢复到与允诺作出前一样的处境。在这种场合受保护的利益可叫做信赖利益。”①简单而言，信赖利益是指基于合理的信赖而本可以得到的那一部分利益。 税法学所称“信赖利益”主要是纳税人的信赖利益。讨论该问题之必要在于，处于弱势地位的纳税人，信赖利益往往极易受损。一方面，现代税法及其实施的过程专业性、复杂性极高，构成纳税人信赖基础的内容体系十分庞杂，包括税收法律法规、抽象行政行为和具体行政行为等，纳税人很容易因认知困难“错信”某些表面合法的内容。一则税收法律法规不仅涉及面广，即涵盖了针对多个行业、各个群体的多个税种的实体规定，以及集征管、处罚、复议、诉讼等于一身的税收程序法；而且其所包含的具体规则技术性极强，特别是会计学的导入极大地提高了认知难度。二则各级行政主体制定的税收行政法规、部门规章及其他规范性文件，更是多如牛毛、参差不齐、透明性差甚至存在冲突，一般的纳税人要准确获取、甄别这些复杂规定很困难。三则税务机关的单方性、处分性具体行政行为，以及长期以来形成的税收征管惯例等，也在税收征管实践中发挥着日益重要的作用，又构成了一套复杂的“非正式”规则体系。上述三个层级的纳税人信赖基础，愈是低层级则内容越是细致，愈能直接对应纳税人的涉税行为，从而往往是纳税人参考的主要对象。然而，由于整个规则体系过于庞杂，所以往往会出现内部冲突。在这种情况下，低层级的规则却一般会被宣告无效。所以在当前的税收法律环境之下，纳税人容易因“错信”而导致信赖利益受损。 另一方面，我国的税收法律环境较不稳定，也增加了纳税人“信赖落空”的可能。首先，无论在我国抑或其他国家，税收授权立法都是一种普遍存在的现象。不过我国对税收授权立法的运用更为泛滥，现行18个税种仅有3个属于全国人大立法。授权立法的使用简化了税收立法程序，却也增加了税务当局的肆意、减少了广大纳税人的立法参与，进而使税法的稳定性和可预测性大为降低。其次，对税法具有实际解释权力的主体众多，解释文件数量巨大且处于不断的更新之中。相关权力主体对税法理解的变化，使税收法律秩序状态较不稳定，一旦纳税人没有时时紧跟其解释上的变化，则可能因信赖之前的解释而违反当前规定。再者，我国各地方之间大量地存在税收竞争现象，经常不完全遵照税法的规定随意减免税收。但假若政策环境或风向发生变化，这些税收优惠或将全部被迅速清理。这种政府失信于纳税人的情况并不鲜见，一些纳税大户由此所遭受的信赖利益损失十分严重。以上种种导致纳税人信赖利益受损的情形，在我国却缺乏相应系统、有效地补救机制。有鉴于此，重视纳税人信赖利益保护十分必要。 (二)“纳税人信赖利益”的界定 对于“信赖利益”的界定，不同学说之间尚存争论。“损失说”认为，“信赖利益者，指当事人相信法律行为有效成立，因某种事实之发生，该法律行为(尤其是契约)不成立或无效而生之损失，又称消极利益之损害”，②以构建缔约过失责任为探讨背景的大陆法系多持该说。③这种站在损害赔偿角度的论述，虽有助于划定信赖利益的基本轮廓，却也混淆了“利益”和“损失”的概念。“利益说”认为，“信赖利益是信赖合同有效成立所带来的利益”。④该说虽避免了“损失说”之弊病，却又混淆了信赖利益与期待利益。“处境变更说”则认为，信赖利益指原告信赖被告的约定，使自己产生自我状态的变更，对此状态的保护意味着将原告复原到契约缔结前的状态。⑤富勒的表述与此说意蕴相近，但该说本质上无异于“损失说”，未曾想仅仅是“恢复原状”等同于否定了原告对此前付出所应得收益之信赖，故不可谓周全。 从提出概念的原意出发，“信赖利益”应被界定为“基于对某些事物所形成的正当、合理的信赖，相关当事人作出某种安排而预期应得的利益”。在性质上，信赖利益乃是被合理预期之回报，先前的付出则应视为成本而非损失。在数量上，信赖利益一般介于实际付出与期待利益之间。这是由于理想条件下一项受法律调整的交往，总是要先后经历两个性质不同的阶段，先是权利义务内容相对模糊的信赖阶段，后为权利义务内容相对明确的期待阶段。当事人为了进入此二阶段，前期都必须进行相应准备、付出一定成本，并分别对应享有信赖利益和期待利益。假设进入“信赖阶段”的成本为X、回报率为A，进一步达到“期待阶段”的成本为Y、回报率为B(在理性人假设下A、B均不小于1)，则信赖阶段的信赖利益为AX，最终实现的期待利益为(AX+BY)。显然，X≤AX≤(AX+BY)，也即实际付出≤信赖利益≤期待利益。在现实个案中，X、Y作为实际成本相对容易确定，但回报率A、B的确定则相对有弹性，主要取决于政策导向以及个案情况。 具体到纳税人信赖利益，则可定义为纳税人基于对原有税收法律法规、税收征管行为等正当、合理的信赖，而规划或实施了某些涉税经济行为，由此形成的预期应得的经济利益。由上述定义，可引申出纳税人信赖利益的一般构成要件为：(1)存在可供纳税人信赖的对象，即信赖基础，包括税收法律法规、抽象行政行为、具体行政行为等，甚至某些征管实践中的“非正式”规则也可构成。(2)纳税人的信赖是正当、合理的。首先，纳税人对信赖基础的成立善意且无过失，若以恶意欺诈、胁迫等不正当手段获得，或者明知、应知信赖基础违法等，则不值得法律给予特殊保护。其次，信赖基础足以引起纳税人的信赖，在具体法律关系中一般构成税务机关意思表示的行为均可引起合理信赖，而抽象行政行为除非明显抵触正义原则或违背法律规定也都可作为信赖之对象。⑥(3)纳税人基于信赖而从事一定的行为，并由此形成一种预期应得的利益，且该信赖的破坏将致使这份利益遭受贬损。 (三)纳税人信赖利益的保护原则 给予信赖利益适当的保护是各个法律部门的通行做法。其中行政法与税法的联系最为密切，其信赖保护原则对于税法也最具借鉴意义。具体而言，该原则意指基于维护法律秩序安定性和保护社会成员正当权益的考虑，当社会成员对行政过程中某些因素的不变性形成合理信赖，且这种信赖值得保护时，行政主体不得变动上述因素，或作出变动后须补偿其信赖损失。⑦行政法上的信赖保护原则起源于德国，1956年柏林最高行政法院在一个涉及“安寡金”的案件判决中认为，应在依法行政原则所保障的公共利益和法律安定性原则所保护的合法信赖之间进行衡量、协调，只有在前者占据优势时方可撤销原行政处理。后来该判决思路得到了德国宪法法院的确认，认为这是法律安定性原则保护公民合法权益的表现形式，侵害公民的信赖即违反了法律安定性原则。⑧1973年德国法学者大会将“行政上的信赖保护”作为第二主题，标志着信赖保护被作为一项行政法原则正式确立。而20世纪80年代至今，信赖保护原则已渗透到法律事实的认定、行政法律规范的适用及行政行为的变动等行政全过程，且许多大陆法系国家和地区的《行政程序法》都明确规定了这项原则。⑨ 借鉴行政法上的信赖保护原则，笔者认为纳税人信赖利益保护原则强调的是：税收立法、税收征管应营造稳定的法律秩序，不得随意变更法律法规或在先征管行为，而致使纳税人的信赖利益遭受贬损，若因重大公共利益等事由不得已为之，也必须及时做出相应有效的补救安排。须指出，北野弘久、金子宏等税法学界的著名学者，倾向于认为信赖保护是诚实信用的下位原则。⑩然而实际上，税法上诚实信用原则的适用，仅限于以税收债务人与特定稽征机关为当事人的具体法律关系，并不涵盖超越具体法律关系的抽象法律关系范畴。(11)与此同时，诚实信用原则的应用也不限于信赖保护，还适用于权利义务内容明确的具体法律关系。“与其说二者是隶属关系，不如说是一种交叉关系。”(12)申言之，在权利义务内容模糊的具体法律关系场合，信赖保护实际上是诚实信用原则的适用；在权利义务设置具有普遍性的抽象法律关系场合，信赖保护则体现为对法的安定性的维护；而这两个方面的纳税人信赖利益保护，都源于法治宪政国家保障人民基本权利的要求。 纳税人信赖利益保护原则，可以落实为三种保护方式：(1)存续保护。即限制相关权力主体对信赖基础作出不利于纳税人之变更，维持原有的法律秩序状态，这最有利于纳税人权益的保护，可以使纳税人最终实现期待利益。但一味地采取这种方式也可能有损公共利益，因此需充分衡量两种利益方可确定是否适用存续保护。(2)损失补偿。即基于公共利益等正当事由有必要打破原有法律秩序状态时，应给予纳税人相对公平的补偿以弥补其信赖利益的损失。诚然，并非一切信赖利益均能以金钱加以衡量、弥补，但这在以财产权为核心的税法领域并未构成实质障碍。不过这种方式的保护力度往往较小，可能仅使纳税人的实际付出得到补偿，有时甚至还达不到此标准。(3)作出过渡性安排。比如，在税收立法中制定过渡性条款，明确新、旧法之适用范围和期限，或在一定过渡期内适用其他特殊安排，这既可避免新法律法规对旧法律秩序的剧烈冲击，又能保证意欲促成的新秩序得以实现；在税收征管中灵活运用裁量权，尽量避免依法行政与信赖保护之间的紧张状态。这种方式的保护力度介于前两者之间，且可有诸多选择与变化而值得重点关注。 二、税收宏观调控与纳税人信赖利益冲突之解析 税收宏观调控有着宏观调控普遍的不确定性，与纳税人信赖利益所依存的法律秩序稳定性存在冲突。在我国实践中，这一冲突单方面体现为纳税人信赖利益遭受损害，最终往往是造成财税法治进程受阻、宏观调控效益低下的双重困境。 (一)冲突的根源：税收宏观调控蕴含巨大不稳定性 宏观调控是指政府从全国经济总体利益出发，以稳定物价、促进就业、保持经济稳定增长、实现国际收支平衡等为目标，采用财政、货币、信贷、制裁等经济的、法律的以及必要的行政手段，从整体上调控国民经济运行的经济管理行为。(13)税收宏观调控则是以宏观调控为目标的税制改革，包括设置不同的税种、征税范围、税率，以及实行加税或减免税等形式，自改革开放以来逐渐成为我国税法改革的主流模式。 改革开放之初，在有计划的商品经济时期我国初步建立了涉外税制、分两步实施了“利改税”方案并对工商税制进行了全面改革，税收调节经济的杠杆作用日益增强；随着社会主义市场经济体制的确立，1994年我国启动了新中国成立以来最为广泛、深刻的工商税制改革，全面改革流转税、统一内资企业的企业所得税、统一个人所得税，并对其他一些税种进行调整，总体上契合了市场经济初期的框架。2001年我国加入WTO，也进入了社会主义市场经济完善期，以此为契机又推行了以消减关税、“费改税”、合并内外资企业所得税、推动增值税转型为中心的税制改革。受2008年全球金融危机的冲击，我国着重实施了加速完成增值税转型、降低证券交易印花税率、停征居民储蓄存款利息所得的个人所得税等旨在“扩内需，保增长”的结构性减税措施，调整税收成为拉动经济复苏的重要力量。 检视上述历史，可以发现我国税制改革常附随于经济形势变化，透露着一种宏观调控所蕴含的实践工具理性。“十二五”和“十三五”发展时期，即在“后危机时代”和“大众创业时代”，税制改革的宏观调控导向被进一步强化，“深化财税体制改革，建立健全有利于转变经济发展方式、形成全国统一市场的现代财政制度”(14)则成为当前税收宏观调控的目标。诚然税收宏观调控能使经济干预取得立竿见影的效果，但其也为税收法律秩序带来了巨大的不稳定性。这种不稳定性的根源在于：首先，调控客体即经济波动具有巨大变动性和不可预测性。(15)其次，宏观经济涉及多个存在复杂关联的领域，针对同一经济波动可从多个角度应对，也即可供选择的调控手段具有多样性，这在有限理性政府的抉择和搭配过程中，又表现为调控政策的非固定性、任意性和多变性。最后，调控效果也具有不确定性，甚至会引发新的经济波动，进而调控政策也要随之再次变动。 在我国，税收宏观调控的不稳定性体现为：第一，税收体系的重大制度改革较为频繁。例如，当前基本完成“营改增”，仅用3年多就让原本在众多行业具有广泛影响力的营业税彻底消失。2015年年初左右成品油消费税单位税额竟在一个多月内上调了三次。第二，中央、地方有关行业、区域特别税收政策层出不穷、变动较快。例如，2015年随着“大众创业，万众创新”的推进，有关中小高新企业的税收优惠不断增加；随着我国金融改革与金融创新的深化，金融领域的税收优惠也在不断调整。第三，更加重视改革速度，试验主义倾向突出。例如，我国大多数税收立法都加有“暂行”二字。而地方“先行先试”某些改革也屡试不爽，这些实际上都是鉴于立法条件不成熟而可在实施后不久进行适时调整的。第四，为实现争夺税源、规范征管与协同政府等不同动机的动态协调，实践中各地方税务机关常常会采用不尽相同且不断变动的执法尺度，也会对全国的税收法律秩序造成局部震荡性的影响。 (二)冲突的表现：税制变革与征管调整的信赖损害 税收宏观调控的实施路径有两种，一是以直观的方式通过税收立法加以落实；二是隐晦地改变税收征管上的自由裁量偏向。在公权强盛而私权孱弱的中国，税收宏观调控与纳税人信赖利益的冲突结果往往是单方面地表现为后者受损。 1.税制变革路径中的纳税人信赖利益损害。在“税制变革”这一落实宏观调控的途径上，我国税收宏观调控并未严格依照民主法治的规范性程序推进，与纳税人信赖利益的紧张关系难以在源头上获得缓解。至今仍然发挥效用的1985年税收授权立法决定，实际上具有相当的“空白授权”性质，而国务院也不乏转授权行为，这些严格上说均为《立法法》所不允许。然而，监督机制的缺失使极度膨胀的税收行政立法权难受到有效规范，加上宏观调控目标的驱使，税收改革逐步为财税部门而非代议机关所主导。税收宏观调控立法陷入“部门权力利益化，部门利益法律化”的困境，纳税人信赖利益并未引起足够重视而面临现实威胁。 一方面，税收宏观调控政策导向往往不甚明晰，纳税人信赖之基础缺乏明确性、稳定性，必然将损及信赖利益。当前，结构性减税政策给了纳税人利好预期，但其能否按应有之意落到实处仍然存疑。所谓结构性减税是指在“有增有减，结构性调整”下侧重于减税的一种税制改革方案，旨在根据经济形势发展的需要，通过一系列“减法”措施，对税制结构做进一步优化，使税收更好地发挥其宏观调控作用。(16)它既明确了要降低整体税负以区别于单纯的结构性调整，又强调是有选择的、具有优化结构意图的减税安排而非全面的减税。国际金融危机以来，我国实施了一系列旨在减税的政策，(17)在促进投资、扩大消费、调整经济结构、改善民生和完善税制等方面发挥了重要作用。然而，结构性减税的提法实际上暗含着结构性增税的逻辑。目前我国预算主要采取“增量预算法”，在政府因债务水平“显性低、隐性高”而谨慎控制财政赤字的情况下，作为公共财政最主要收入来源的税收在整体上只能是“只减增速，不减规模”。(18)只有同步实施结构性增税才能避免大幅度减收，保障我国财政的有效运作。因此近年来我国也搭配出台了若干增税措施。但应注意到，结构性减税“即可在一定条件下减税，也可在一定条件下增税”的内涵无疑为财税部门的进一步解释、操作提供了空间，使其在税制改革上获得极大的决策自由，频频出现与纳税人预期背道而驰的改革。 另一方面，即使是目标明确、意欲减税的具体改革，在方案设计上对纳税人信赖利益仍兼顾不足。例如，“营改增”在税率、成本抵扣等方面的不合理设计致使部分企业税负不减反增，改革初期尤其以交通运输业反应最为强烈。针对该情况，改革对税负确有增加的试点企业推出了过渡性财政扶持政策，但该政策仅仅是事后救济而未有预防损害功能，也缺乏可操作性，在确定税负是否增加、增加数额的计算上税务机关拥有较大的裁量权，企业的信赖权利难获切实保障。而采取改革试点的模式，初期仅在部分地区的部分行业实施，会导致区域优惠政策的“洼地效应”，在短期内必然将造成试点地区、试点行业与其他地区、行业企业间的税负不公，损及前文所谓“不同地域、行业横向对比意义上”的纳税人信赖利益。 2.征管调整路径中的纳税人信赖利益损害。在税收征管调整上，税务机关自由裁量权缺乏约束，且纳税人信赖利益保护制度供给不足，税收宏观调控实施过程颇有纳税人信赖利益受损迹象。一方面，实践中税务机关在税务行政处罚的种类与幅度、税务违法事实情节的认定、纳税数额核定以及税务行政行为的选择等方面广泛地被授予了较大幅度的自由裁量权，但该权力运行过程却缺乏有效的法律控制机制。因此，基于某种内部利益的考量，改革过程税务机关可能会改变在以往自由裁量权行使中形成的税收执法惯例，以此作为“应对”新税制的方式，使纳税人得不到改革所意欲给予的利益。例如，“营改增”实施过程部分地区出现的“突击查税”(19)征收“过头税”(20)“增加罚款”现象，暴露了地方政府因面临着财政收入减少而采取骤增征管强度等措施变相增税的倾向。而新“国五条”骤然否定了按照交易额的1％～3％核定征税的执法惯例，提出“依法严格按转让所得的20％计征个人所得税”，但因涉及地方政府重大利益而仅有北京予以落实。 无论是“营改增”过程的“突击查税”、征收“过头税”“增加罚款”，还是新“国五条”的出台，实质上都是税务行政机关滥用裁量自由改变执法惯例，损害了纳税人对先前法律执行状态的信赖。另一方面，有关纳税人信赖利益保护的相关规定较为零散、薄弱。在行政法领域，首先确立了信赖保护原则的是我国2004年施行的《行政许可法》，(21)可作为税务行政许可中纳税人信赖利益保护的依据。而在税法领域，对纳税人信赖利益的保护仅仅反映在税收征管法第52条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定中。(22)除此以外，若税务机关先前的承诺或行政行为因税制改革而处于不合法状态，可能会被无效、撤销、废止或变更，这些情形下纳税人信赖利益的保护仍无法可依。 (三)冲突的弊端：财税法治与宏观经济之双重困境 在税收宏观调控中，税收行政立法、裁量行为与纳税人信赖利益的联系最为紧密，抽象行政行为的合理性、合法性以及具体行政行为的合理性审查机制因此显得十分重要。然而，税务行政诉讼却被完全排除在上述机制之外，税务行政复议也因缺乏外部监督而可能偏袒公权。而对纳税人信赖利益影响最为深远的抽象行政行为，其合理性审查却未有法律依据，合法性审查也只能在具体行政行为的审查中附带提出。可见，税收宏观调控与纳税人信赖利益的冲突，实为现行的税务救济机制所无法协调。在此情形下，征纳双方很可能陷入恶性互动的循环，进而使我国遭遇财税法治进程受阻、宏观经济调控失效的双重困境。 正如前文所述，对纳税人信赖利益予以保护乃是现代法治国家之要求，若置之不顾，则将构成对财税法治建设的阻碍。信赖关系的建立，有利于增进法律秩序的稳定性、可预测性，从而能有效降低交往成本。(23)故而信赖保护得以成为法治题中应有之义。然而税收宏观调控与纳税人信赖利益的冲突却会造成一系列不良后果，进而阻碍该法治应然状态的实现。首先，由于缺乏纳税人信赖利益保护机制的约束，税收宏观调控政策制定者行事常常“不按程序，不够谨慎”，税收法律、政策本身之正当性、合理性存疑，新一轮财税法改革也是因此惹来诸多争议。如“营改增”的具体设计是否能实现优化税制结构、落实结构性减税的目标；开征个人住房的房产税是否切实可行，是否不合理地增加了国民负担；新“国五条”中规定20％的二手房交易所得税是否能抑制房价上涨，抑或只是政府敛财的又一手段，且构成对投资者信赖利益的侵害；提出将要征遗产税是否与我国的发展阶段相适应，是否会加剧国内财富的外流，进而引发我国经济严重失血等等。其次，税收法律、政策难以获得普遍的遵从。若征税主体出尔反尔，便不值得信赖，其代价便是难以促使纳税人积极参与、协助、服从税收征管，形成良好的互动关系，反而徒增税收征管成本。甚至，地方税收征管部门也可能因更容易体会到纳税人之强烈抵抗而不执行中央的税收宏观调控政策，新“国五条”规定的二手房交易所得税在各地方实施受阻便是例证。 从经济效益的角度看，税收宏观调控忽视纳税人信赖利益之保护也是不明智的。2004年诺贝尔经济学奖获得者基德兰德(Kydland)和普雷斯科特(Prescott)提出的“经济政策动态不一致性”理论，指出政策的动态不一致性或者说缺乏可信性，会使政府政策目标无法完全实现，甚至导致政策实施效果与政策制定的初衷相背离，而无法实现资源的最优配置。(24)也就是说，决策当局的食言只能带来短期效益，长期看政策制定者将因公众的不配合而遭受惩罚。毕竟公众在重复博弈的过程中，会形成对政府决策可信性的判断，并结合该判断去应对调控政策，进而可能导致调控目标的落空。改善此境况的最优方法，是运用某种外部可置信承诺技术(比如法律)，用严厉的处罚等手段降低政府食言的激励，使公众信赖并遵从政府的当期政策而“回归”高效益均衡。在税法领域，纳税人信赖利益保护法律制度理应扮演可置信承诺技术的角色。然而我国这方面的立法显然近乎空白。在缺乏外部可置信承诺技术时，政府的“声誉机制”也能改进动态均衡结果，(25)但近年来税收宏观调控所引发的诸多质疑，却反证了我国政府并未能“获得声誉”。 三、税收宏观调控中保护纳税人信赖利益的路径 在现阶段，鉴于“以宏观调控为导向、以试验性方式推进”的改革模式无法撼动、税收征管中仍需赋予行政机关适当裁量权、纳税人权利的司法救济制度还难有突破，税收宏观调控中纳税人信赖利益的保护应着重在税收立法、征管领域寻求突破。 (一)宏观调控中纳税人信赖利益保护的整体思路 法律制度和机制的合理、有效设计有赖于一定原则的指引，笔者以为，税收宏观调控过程中纳税人信赖利益保护应当遵循利益均衡原则。税法上之利益均衡所追求的目标，乃是兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税人个人利益，以期能实现征纳双方以及其他有关各方当事人之利益公平兼顾，营造各方共赢的局面。(26)在纳税人信赖利益保护制度和机制的设计中，除了应充分发现值得保护的纳税人信赖利益之外，还需要斟酌该信赖利益的“质”与“量”，并衡量税收宏观调控所追求的公共利益与纳税人利益之保障何者具有更高的价值。此外法律规范相对于错综复杂的现实世界具有一定的模糊性，利益均衡原则还可辅助法律适用环节的法律推理，以提高法律的确定性和法律后果的可预测性。 在遵循利益均衡原则的前提下，税收宏观调控过程纳税人信赖利益的保护，应当首先从信赖利益的风险源头入手，即着力于降低税收宏观调控政策的不确定性。当务之急就是明确、细化本轮“结构性减税”政策的未来走向。笔者认为，本轮税收宏观调控首先应降低中低收入者的税收负担，主要是减老百姓衣食住行所需要负担的流转税，以及纳税能力较弱的职工缴纳的个人所得税。其次，要通过“营改增”的进一步推行、企业所得税法的完善、创业就业税收优惠力度的增强等措施，减轻企业特别是中小型企业、研发创新和战略性新兴产业的税收负担，激发市场活力、促进经济的可持续发展。再者，为了保证税收总规模不下降、促进经济发展方式的转变、优化我国税制结构，还应适当增加具有税负累进性的消费税和高收入者的个人所得税，抓紧推进资源税改革、房地产相关税费改革，适时开征环境税等。特别是对性质上属于增税措施的改革，必须在提前规划、信息公开、充分论证的前提下，经过足够时间的酝酿方可实施，切不可操之过急而破坏了纳税人的稳定预期。 具体到特定的某一项税制改革，考虑到各个方面资源的有限性，纳税人信赖利益保护机制的设计，应当根据实际情况做到有所侧重。传统上，纳税人信赖利益保护全然取源于行政法上的信赖保护，侧重于关注涉税具体行政行为的变动，即强调行政行为无效、撤销、废止和变更过程的信赖利益保护。然而，在税收宏观调控频繁的大背景下，税收法律法规和税收执法裁量的变动，对纳税人信赖利益的影响更为广泛、突出，故而理应成为纳税人信赖利益保护所关注的焦点。在此基础上，保护纳税人信赖利益的实体性制度安排，需要综合运用存续保护、损失补偿和制定过渡性条款等保护方式。至于在三者之中应作何选择抑或如何进行搭配，则还要综合考量信赖基础的性质、信赖基础形成的时机和期间，以及纳税人实施信赖行为时的可选择方式等。(27)当然这个过程应当始终以保护纳税人正当权益、促进公益和私益之均衡为皈依。另外，针对纳税人信赖利益所设置的实体保护，还必须经由合理的程序才能取得实效。而保障落实纳税人信赖利益的程序性设计，关键则在于确保纳税人广泛的税收参与权、保证税收立法征管程序公开、赋予纳税人申辩和救济的权利等。 (二)宏观调控中纳税人信赖利益保护的实体安排 在实施税收宏观调控的过程中，纳税人信赖利益保护的根基所在，无疑是赋予纳税人某些特别的实体性权利。至于应采取哪一种保护方式，则应区分影响法律秩序变动的源头的类型，即税收法律法规变动和税收执法裁量变动，分别考虑其主要矛盾因素加以确定。 税收法律法规的变动在我国实践中可以归纳为三种情形，即新法对旧法没有规定的内容作出了规定、新法对旧法已有的内容作出了不同的规定、税法规定并未变动但有权机关对其内容重新进行了解释。无论何种情形，均必须遵循法不溯及既往的原则，除非新法有利于纳税人才可以例外地溯及既往，这一点已为理论界和实务界所公认，在此不进一步展开。上述法之变动，若有利于纳税人，则不涉及信赖利益保护之问题。若不利于纳税人，则应区分是不利于该变动所涉及的所有纳税人，还是部分类型的纳税人，或是具有特殊情况的小部分纳税人，抑或是横向对比意义上的纳税人。若属不利于所涉及所有纳税人者，一般为国家政策之大势所趋，此般情形需考虑其：(1)与税收领域内外的其他宏观调控政策是否协调，若不协调，又可分为整体不协调与部分不协调。实践中整体不协调的情况较为少见，针对部分不协调者应制定过渡性条款，在一定时期内减轻甚至免除部分应享受政策优惠的纳税人之负担，同时对过渡性条款所兼顾不及的纳税人辅以损失补偿措施。(2)是否已经过足够时间和程序的酝酿，若不满足，则应增加“延后新法生效”的过渡性条款，并加强对新法的宣传和讲解。(3)欲加重之负担在量上是否合适，若操之过急，应具备分阶段推进的过渡性规定。(4)与前述考虑因素的综合关系，进而对保护方式进行搭配。若属不利于部分类型纳税人者，可能为国家政策之大势所趋，亦可能是因具体方案设计难以顾及。前者适用第一种情况的分析进路，后者则制定过渡性条款予以缓冲，并辅之以损失补偿措施。若仅不利于具有特殊情况的小部分纳税人，因特殊情况并非常态而具有复杂性、暂时性、影响群体小等特征，而一般应采用损失补偿措施。而不利于横向对比意义上纳税人的情况，一般是缘于地方、行业试点的改革模式对竞争格局造成的影响，除了应加快推进改革的全面实施，还需在试点期间制定过渡性条款改善受影响较重者的境况。通过分析可知，税收法律法规的变动过程，制定过渡性条款乃最为常用之措施，且在具体设计上可操作空间较大，损失补偿则常常作为辅助性措施使用，而存续保护仅在较少情况下适用，如税法规定并未变动但有权机关对其内容重新进行解释，但该解释实际上有违法律规定或严重违背政策导向。 税收执法裁量则一般应遵循先例原则，除非其变动有利于纳税人或是为响应国家某些合理政策的号召。按照税收法定原则的要求，税法上似乎并无行政先例的适用余地。但从纳税人信赖利益保护的角度看，由于税收执法领域广泛地存在行政裁量权，如果一项有利于纳税人的裁量决定经过税务机关长期的实施(既可是针对本人，也可是针对其他纳税人的反复适用)，则有可能成为纳税人正当、合理信赖的基础即行政先例。行政先例对纳税人的影响是现实存在的，纳税人会以此作为经济活动之指导，若随意变动则很可能给其带来损失。因此，税务机关在行使自由裁量权时要保持标准的相对稳定性和连续性。对同一类税务行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，先前所作的行为和以后所采取的行为应一致。在此意义上，税收执法裁量的变动一般应以存续保护的方式抗衡之，特别在这种变动与国家政策相违背的情况下更是如此。若有正当理由破除先例，也必须附加三个限制：第一，税收执法裁量的变动须加以宣传且要有一个缓冲期，可使纳税人合理调整经济行为，降低不利影响；第二，先例的破除不得溯及既往，对已经作出的决定、已经给予的税收优惠或其他承诺，不得随意撤销、变更或废止；第三，对于情况特殊的纳税人应辅以损失补偿保护。 (三)宏观调控中纳税人信赖利益保护的程序保障 税收宏观调控过程中纳税人信赖利益的程序性保障，主要可通过三方面加以落实：一是提高税收立法的规范性、民主性和科学性；二是合理控制税务行政机关的自由裁量权；三是制定合适的损失补偿标准并制定切实可行的程序。 在税收立法方面，近年来的房产税改革试点、“营改增”试点以及新“国五条”的出台“闭门立法”之特征均非常突出，纳税人对原有法律秩序的信赖得不到必要尊重，某种意义上降低了决策的公信力和民众的纳税遵从。当前，税收立法为行政部门所主导，这与税收法定原则不相符合，也造成了立法规范性的严重缺失。因此，首要任务是逐步将税收立法权收归入大及其常委会。现阶段，在税收法案起草的过程中应发挥全国人大常委会有关部门的牵头作用，避免国务院甚至国务院下放给行政部门起草的现象。但这并非否定国务院及相关部门在税收立法中的重要作用，反而应致力于构建有效的立法沟通、协调机制，充分利用税收部门资料库和专业性。其次，要在立法程序中加强财税民主的参与度，利用具有形式丰富、互动性强、渠道广泛等优势的新媒体促进立法过程的公开化，构建有效沟通平台使不同利益主体得以在立法过程充分表达利益诉求。(28)再者，要促进税收立法的科学化，除了需要科学的立法规划作为立法成功的基本保障外，鉴于税法具有较强的专业性、复杂性、技术性，在立法的各阶段均应充分重视专家的作用，不断扩大其参与形式、范围和程度。此外，在改革试点模式盛行的我国，应构建反应迅猛的立法反思机制，以便在改革过程根据实施效果对具体方案作出及时调整。 对于税务行政自由裁量权，则应结合内外部机制进行控制。一则应建立规定裁量基准的内部行政规则，对法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为进行梳理、分类，并从大量税收行政实践中提炼出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准，从源头上降低自由裁量权被滥用而使纳税人信赖利益遭受损害的风险。二则应建立税务行政先例制度，在税收成文法缺位或规定含糊的情况下，由国家税务总局经过严格的选择和审批程序，赋予一些案件规范性文件的效力，以便于税务机关及其工作人员在执法过程的内部援引与参考。(29)三则应建立以“理由说明”为核心的执法裁量制度，即税务行政主体在做出不利于纳税人的执法行为时，须向纳税人说明具体的事实依据、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的各种因素。四则应取消税务行政复议的前置条件，提高复议机构的独立性，重点审查税务行政行为法律适用的正确性、法律程序的完整性、事实认定的准确性以及自由裁量内容的合理性等。五则应逐步完善税务行政自由裁量权的司法审查制度，有效的外部控制压力还可以刺激内部控制的回应性，降低内部控制“激励不足”不利影响。 在税制改革过程中，损失补偿经常成为纳税人信赖利益的辅助保护方式，却也常常陷入难以有效落实的无奈境地。故此，应制定具有可操作性的信赖利益损失补偿标准，限制税务行政机关的自由裁量权，以纳税人的直接损失为下限，上限则是直接损失外加预期利益。具体而言，应考虑纳税人信赖基础的性质、信赖程度的高低、税务行政行为是否存在违法情形及违法的程度，综合确定信赖利益补偿标准。在明确标准的基础上，在具体补偿程序中应以受损纳税人申请为主要原则，确立征纳双方协商制度，简化审批程序，及时地解决利益补偿问题。当然，对于利益补偿的裁决结果有异议的，要保证纳税人能够通过复议或诉讼等方式获得救济。同时，由于财政补贴的方式具有暂时性，故而应敦促纳税人及时行使权利。 注释： ①[美]L.L.富勒、小威廉R.帕杜：《合同损害赔偿中的信赖利益》，韩世远译，中国法制出版社2004年版，第6页。 ②王泽鉴：《民法学说与判例研究》(第五册)，中国政法大学出版社2005年版，第181～182页。 ③参见王利明：《违约责任论》，中国政法大学出版社1996年版，第601页。 ④崔建远：《合同责任研究》，吉林大学出版社1992年版，第295页。 ⑤[日]内田贵：《契约的再生》，载梁慧星主编：《民商法论丛(第4卷)》，法律出版社1995年版，第175～243页。 ⑥参见陈清秀：《现代税法原理与国际税法》，元照出版有限公司2010年版，第276页。 ⑦参见李春燕：《行政信赖保护原则研究》，载《行政法学研究》2001年第3期。 ⑧参见周佑勇：《论德国行政法的基本原则》，载《行政法学研究》2004年第2期。 ⑨参见王名扬：《美国行政法》(上)，中国法制出版社：1995年版，第378页。 ⑩[日]北野弘久：《税法学原论》(第4版)，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第114页；[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第97～102页。 (11)参见陈清秀：《税法之基本原理》，台湾三民书局1994年版，第180～181页。 (12)刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第169页。 (13)参见刘剑文、杨君佐：《关于宏观调控的经济法问题》，载《法制与社会发展》2000年第4期。 (14)参见《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》。 (15)除了传统的经济周期理论，新凯恩斯主义、新古典主义和实际经济周期主义等理论都认为经济波动很大程度上是无规则并且不可预测的。[美]斯蒂格利茨：《经济学》(下册)，姚开健等译，中国人民大学出版社1997年版，第348页。 (16)贾康、程瑜：《论“十二五”时期的税制改革——兼谈对结构性减税和结构性增税的认识》，载《税务研究》2011年第1期。 (17)主要包括调整证券交易印花税政策、调整个人购房税收政策、提高部分产品出口退税率、全面实行增值税转型改革、减轻小型微利企业税收负担、提高个税工资、薪金税前扣除标准、提高增值税和营业税起征点、对蔬菜流动环节免征增值税、实施营业税改征增值税试点等。 (18)参见朱青：《对我国结构性减税问题的思考》，载《经济理论与经济管理》2012年第11期。 (19)参见张亚军：《营改增引粤查税风暴部分企业税负略升》，载《中国经营报》2012年10月14日第2版。 (20)增值税和营业税起征点提高到2万元，本应是践行减税减负承诺的一件好事。但因许多中小型企业营业额都是税务部门估计的，部分税务部门在起征点提高的情况下，往往将营业额随之估高，致使企业实际税负大幅度上升。 (21)根据该法第8条规定，对已生效的行政许可未经法定程序不得任意变更，除非是基于公共利益的考量，行政机关才能依法撤回或变更已经生效的行政许可。但行政机关应依法补偿因此给公民、法人或者其他组织造成的财产损失。 (22)然而，仔细分析之下，“可以要求补缴税款”的规定实际上是将税务机关征管失误的风险转嫁给了纳税人，侵犯了纳税人的信赖利益。 (23)“只有当人与人之间的信赖至少普遍能够得到维持，信赖能够作为人与人之间的关系基础的时候，人们才能和平地生活在那一个哪怕是关系很宽松的共同体中……信赖丧失殆尽时，人们之间的交往也就受到了至深的干扰。”[德]卡尔·拉伦茨：《德国民法通论》(上册)，王晓晔等译，法律出版社2003年版，第58页。 (24)参见郑晓辉、周林结：《经济政策动态一致性理论研究进展》，载《经济学动态》2004年第3期。 (25)参见范建军：《规则、相机决策和政策的动态不一致性研究》，载《财经研究》2003年第2期。 (26)参见陈清秀：《利益均衡在税法上的运用》，载《东吴法律学报》2009年第3期。 (27)参见耿宝建、王亚平：《法规变动与信赖利益保护》，载《法学》2011年第3期。 (28)参见张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。 (29)参见徐健：《浅议我国税务行政自由裁量权控制的问题与完善》，载《税务研究》2009年第12期。标签：信赖利益论文; 税收论文; 宏观调控论文; 结构性减税论文; 税收原则论文; 纳税人论文; 立法原则论文; 宏观调控手段论文; 税收征管论文; 税法论文; 法律论文; 经济学论文;