编制合并报表中的一些问题及建议，本文主要内容关键词为：报表论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在当前企业并购的浪潮一浪高过一浪的形势下，为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，编制出科学合理的合并报表再次受到广泛的关注。企业集团只有通过编制规范、合理的合并报表，才能为企业股东、管理层、债权人等报表使用者提供有用的会计信息，帮助他们准确地分析和决策。然而，由于我国的会计准则起步比较晚，虽然现在正逐渐与国际会计准则接轨，但在其一步步的变革中必然有一些理论与实际应用不符的现象出现，它们或者本身存在缺陷，或者规定模糊不清、存在争议，或者难以实施、缺乏操作性，这些问题便是最值得深入研究的地方，也是推动我国会计准则进一步完善的本质动力。本文对合并方法、合并范围及合并商誉的处理与选择中存在的一些难题和不足进行了分析，并提出了改进的措施。
一、编制合并报表存在的问题
(一)合并方法存在的问题
我国企业对于合并所采用的方法主要有购买法和权益结合法两种，按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。但这两种方法均存在不足之处：(1)购买法：计价基础不一致，合并企业的资产和负债是按账面价值，而被并企业的资产和负债却以公允价值来计价；而且只确认被并企业的商誉，而不确认合并企业的商誉。(2)权益结合法：缺乏合理的概念基础，易导致滥用；管理者可以通过合并迅速增利，不能反映合并的经济实质。实务中，这两种方法存在以下问题：
1.购买法下被并企业的公允价值难以确定
我国的资产评估业起步晚，且只限于评估单项资产，对公司整体价值的评估在我国尚属陌生领域。因而在现有情况下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以通过评估获得。
2.权益结合法下利润表易失真
权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购企业整个年度的会计收益都予以合并，包括了合并日之前的收益和留存收益；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。因此，权益结合法下合并后的收益及留存收益额一般均大于购买法下报表中的收益和留存收益额。由于商誉的存在，购买法下合并后每一会计期间的商誉摊销费用增加；而权益结合法下由于并入的资产是按较低的账面价值计量的，合并后的企业必然成本、费用较低而利润偏高，从而加重了企业的所得税负担。
3.权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象
由于使用权益结合法是以账面价值为主要计量手段，使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下甚至可能导致出现折价发行的现象。我国《公司法》规定股票发行价格不得低于票面金额。所以，由权益结合法所导致的折价发行与现行的公司法相冲突。
(二)确定合并范围存在的问题
编制合并报表应先明确企业合并的范围。我国的合并会计准则对多层控股合并范围的确定问题缺乏统一的政策规定，只是对合并范围规定以拥有的表决权是否过半数为判断的依据，也明确表明了这种拥有包括直接拥有和间接拥有两种情况，但是对间接拥有表决权的计算问题并没有统一的规定。
在实务操作中，通常存在“加法原则”和“乘法原则”两种计算方式。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例，是其直接持有的股权比例和通过另外的控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法则是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其他控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。
两种计算方法在判断同一股权关系是否拥有过半数表决权资本时往往产生不同的结论，对合并范围的确定产生影响。而且，这两种方法均表现出不尽合理的地方，也使得企业在实务中难以确定合并的具体范围。下面举例说明，假如A公司拥有B公司60％的表决权资本，同时B公司拥有C公司60％的表决权资本。按照乘法原则计算的话，A公司拥有C公司表决权资本的持股比例为36％，A公司与C公司属于联营关系，因此，A公司在编制合并报表时不能将C公司纳入合并范围；而按照加法原则计算的话，A公司拥有C公司表决权资本的持股比例为60％，即C公司也是A公司的子公司，应纳入合并范围。这样，由于间接拥有表决权的计算方法不同，使合并会计报表的编制出现了混淆不清的局面，影响了可理解性和可操作性，也使企业在确定合并范围时存在较大的选择余地，可能出现母公司根据子公司的业绩来调控合并范围等类似的情况。
(三)负商誉的确认和计量的问题
《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉。但是对合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的差额没有做出明确的规定，会计界一般称之为“负商誉”。负商誉在理论上与实践中都是存在的，但由于其产生原因的特殊性与未来的不确定性，目前各国家的会计组织对负商誉的确认与会计处理的规定仍不统一。总括来说，国际上对负商誉的处理共存在四种惯例：
(1)国际会计准则委员会规定，并购成本与被并购企业可辨认净资产公允价值的差额全部确认为递延收益，在5年之内摊销(若有令人信服的理由，也可在不超过二十年内摊销)。
(2)美国财务会计准则委员会规定，并购成本与被并购企业可辨认净资产公允价值的差额先按比例冲减并入的非流动资产，若仍有剩余，确认为当期的非常利得。
(3)英国会计准则委员会规定，经确定的负商誉在资产负债表上单独计入各损益账户，作为“合并资本公积”。
(4)我国的会计准则规定，对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
在实践中，由于负商誉的特殊性，这几种处理方法中都存在一定的问题。首先，将负商誉分期摊入各期收益，对各期的经营业绩有人为粉饰的可能性，容易给报表的使用者造成假象；其次，用负商誉冲减被并购企业的非货币性资产，高估了资产的价值，而忽略了其他因素的影响，使合并报表的使用者对企业资产产生误解；再次，将负商誉直接计入当期损益的做法对当期利润会造成较大波动，给本企业增加了额外所得税负担的同时，也容易使报表的使用者造成误解。
(四)商誉减值测试的问题
编制报表中的另一问题就是商誉减值测试的问题。我国新会计准则中界定商誉为一项资产，每年需要进行资产减值测试确定其价值的变动情况。一经确认的资产减值损失不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法的合理性体现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息；已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
但是这种处理方法存在一些潜在问题：由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，而相关的资产组或资产组组合的确认具有一定的任意性和复杂性，执行难度较大。比如企业在对商誉进行分配后，由于有些分部合并或取消等原因发生报告结构变化，就要对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试，这样工作量很大而且得出的结果也未必准确。
企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试，但是在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释。所以这一方法在实际中很难操作，因为商誉的减值测试是与企业报告体系结合起来考虑的，越小的报告层次越难得到资产组的公允价值，而且层次划分的越细，对资产组的公允价值进行操纵的可能性越大。同时，按照怎样合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，我国准则没有详尽的指导，并且我国评估体系还不完善，使得商誉减值的准确性更难计算。
二、对合并报表中问题的思考及建议
(一)对企业合并会计方法的改进建议
我国的要素市场目前还不完善，资产和负债的公允价值还不能可靠的取得，所以目前根据我国的国情可以等到我国市场经济完善、具备使用公允价值的条件后，取消权益结合法、采用国际通行的购买法，完全与国际会计接轨。因此建议：
1.尽快完善评估机构体系
在理论上，购买法所提供的会计信息的质量是优于权益结合法的，但购买法的计价基础是以公允价值来计量的，所以应尽快完善评估机构体系，使公允价值能更准确的获得。
2.加大监管力度和处罚力度，建立上市公司监管制度
由于市场机制还不够完善，权益结合法的使用为上市公司合并后的利润操纵提供了很大的空间，特别是在被并企业大幅度增值的情况下，主并企业仅通过处置资产就可以获得一次性增值收益。
3.加快计划经济向市场经济转轨速度
随着改革开放的不断深入和市场经济的进一步发展，会计涉及的范围不断扩展，会计业务处理日趋复杂，投资者、债权人和社会公众等对会计信息披露的时效、范围、质量的要求越来越高，应尽快增强法制观念和监督机制，防止一些组织和个人受到利益的驱使钻法规和准则的空子。
(二)对间接持有表决权计算问题的建议
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是母公司不能控制被投资单位的除外。
可以看出，33号准则强调的是实际意义上的控制，而不仅仅是法定意义上的控制。在判断合并范围时，应充分按照实质重于形式的原则，结合数量标准以及质量标准确定是否应纳入合并的范围。因此，在确定企业间接拥有表决权资本的计算问题上，建议按照实质重于形式的原则：
(1)在确定合并报表的范围时，应该按照加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获得利益的权利，无需计算有效的持股比例，就可以直接将子公司纳入母公司的合并范围。
(2)在编制报表确定母公司对子公司的持股比例时，则应按照乘法原则来计算母公司所实际拥有的持股比例。
(3)增加企业集团合并财务报表对于多层控股关系的披露，即对存在控制或重大影响的多层控股关系的子公司的经营和财务资料进行披露，并披露公司间的控股比例，以便报表使用者能清楚地了解整个企业集团的内部情况并做出自己的判断。
(三)对负商誉确认和计量的建议
在处理负商誉的问题上，之所以会出现这么多不同的会计处理方法，是因为各国在对商誉本质的确定问题上没有一个明确的把握。有的认为是一项利得，有的认为是被高估的资产价值，有的则认为是表现为负值的商誉，各执一词，争议较大。
我国的会计准则在处理负商誉的问题时，是将经复核后的负商誉直接计入当期的损益，认为负商誉是一项利得。负商誉的产生是并购成本低于被并购企业可辨认净资产的公允价值，这项差额产生的原因是此项合并可能会带给并购企业一定的损失。在合并时并购企业以较低的成本购得较高的资产，看似是一种收益，实际上这项收益是暂时性的，日后可能会因为被并购企业一些账面上无法反映的隐形负债等不利因素影响企业的未来经营活动，导致企业未来资产贬值和经济利益减少。从这个角度看，负商誉是企业未来的一项负债而不是现在的收益，负商誉的本质是对购买企业未来损失的一种补偿。
综上所述，由于负商誉的特殊性，似乎现在还没有一种能够尽如人意的处理方法。我们只能做到对其进行尽量合理的确认计量，保证会计信息的相关性和可靠性。就目前实际情况来讲，我国被并购的企业大部分都是国有企业，合并时存在大量的下岗职工、退休职工需要安置。这种情况下，收购企业可将一部分负商誉作为应付劳动保险费、待业保险费、下岗职工安置费等以备将来发生相关费用时的抵减费用。这样处理可大大降低企业交纳的所得税，平衡企业的负担，同时能激励、促进企业间的优并劣，有利于国家、企业和职工。
(四)对商誉减值测试问题的建议
1.提高公允价值测评质量
尽管准则中明确了确定公允价值的优先顺序，但在实际操作中也总会遇到各种问题，需要我们借鉴国外先进经验，在摸索中逐步成熟完善。由于评价机构业务水平、专业胜任能力的高低直接影响着公允价值测定的准确性，进而影响会计信息质量和社会资源的分配与社会经济的发展。因此，我们应积极推动评价业的发展，比如制定严格的可遵循的测定方法、提高评价人员的专业知识与业务素质、制定完善的管理监督体制等。
2.提高会计人员综合业务素质
随着社会经济的发展，尤其是全球经济一体化的不断深入，我国与国际间的贸易往来日趋紧密，而且新会计准则的颁布显示了我国会计准则国际趋同的信心与决心。在这样的历史背景下，迫切需要会计人员能够用得好、用得熟会计准则，为进一步推动我国经济发展做出应有贡献。这是因为，会计是调节社会资源配置的工具，会计信息是决定社会资源流向的重要参考依据。因此，提高会计人员素质迫在眉睫。除了要提高教育普及度外，对于从业人员的后续教育也不容忽视甚至更为重要。
3.加强商誉信息监督管理力度
要进一步、更加严格地规范准则的监督体系，完善企业的内部控制，加强注册会计师、评估师的审计、鉴定力度。同时，完善相应的法律法规，做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”。
综上所述，在编制合并报表时，虽然会遇到许多的难题和争议，但是我们都应该努力地探求更好的措施来积极地应对。要不断完善我国的会计准则，借鉴其他国家好的做法的同时，结合自己的国情加以创新，使企业在合并过程中对各种难题都能够进行更合理的会计处理，使之在会计中得到真正的反映。
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