商誉进入会计核算体系的探讨，本文主要内容关键词为：商誉论文,会计核算论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 从商誉的基本特征入手，通过分析现行商誉处理过程中的主要缺陷，提出了商誉进入会计核算体系和报表分析体系的新的思路，认为建立、健全商誉核算体系的关键是从商誉难以确定其成本这一特征中找到突破口，而突破的关键是避开具体的细节，按照利润总额的超额部分每一会计期间都计提商誉，把商誉纳入到会计核算体系和每期的报表分析体系之中，从而丰富了会计核算体系和报表分析体系的内容。
关键词 商誉 核算体系 无形资产
商誉通常是指一家企业由于所处地理位置优越或由于组织得当，生产经营效益好，或由于历史悠久，积累了丰富的从事本企业的经验，或由于先进的工艺技术和生产诀窍或由于其高效率的管理能力，而使得该企业的获利能力超过同类企业获利能力的一种无形资产。商誉可以自己建立，也可以向外购入。按照国际惯例，由企业自己建立的商誉一般不计价入帐。只有在企业合并和产权转让等情况下，才对企业的商誉进行评估计价入帐，正是由于企业自建的商誉在会计核算上有别于其它无形资产，同时，由于商誉在创建过程中成本往往难以确定，所以，商誉的处理难度很大，一直未能进入日常核算和报表分析体系中。本文试图从整体把握的思路出发，对商誉进入会计核算体系作一探讨。
一、商誉计价的基本特点及对现行商誉估计基础和计价基本公式的分析
（一）商誉的基本特点。目前理论界普遍认为，商誉同其它无形资产相比，主要有如下特点：
1.商誉不能单独存在。
2.商誉不能单独计价。
3.在企业合并、转让、出售时才可以确定。
4.商誉的有效期限的不确定性。
5.商誉的价值与其成本的不完全相关性。
（二）现行制度规定，商誉的价值只在企业合并或产权转让的情况下才予以确认，它的计价基础是带来的超额收益。具体计价时，可以依据两种计价公式。
1.以未来年的超额收益作为估价基础，具体估价公式为：
在实际工作中，也有采用简便计算方法的，如以购买前若干年的超额收益之和作为商誉价值的，或以购买前若干年的平均超额收益乘以一定年数作为商誉的价值等。
（三）现行商誉问题处理中存在的主要缺陷是：
1.不利于会计信息使用者运用商誉因素来分析企业的潜力，商誉作为一项较为特殊的无形资产，它以企业未来效益的影响是不能低估的，而在日常核算和报表分析体系中，我们并没有考虑到商誉问题。在会计正常核算体系上，商誉这项无形资产一直被排除在核算体系之外。从报表和报表分析利用来看，也没有任何有关商誉方面的分析指标。造成这种状况的原因，就是由于商誉难以独立计量的特点决定的。如果我们把着眼点放在如同象对待其它无形资产那样去处理商誉，将很难找到解决的办法。
2.用未来若干年的超额收益作为计价基础没有反映出商誉有别于其它无形资产最本质的特点。商誉有别于其它无形资产的最本质的特点之一就是商誉未来效益的不确定性。换言之，商誉的未来效益取决于它各影响因素的存在。这些因素具体指各种有形、无形资产、企业的人员状况、管理水平和企业所处的内外部环境、地理位置等等。这些影响因素一旦发生变化，企业的商誉也就会随之发生变化，甚至会突然消失。通过前述计算公式来看，我们在以未来若干年的超额收益作为计价基础时，是假定在这样一个前提之上的，即商誉同其它无形资产一样稳定地存在于企业并独立地发挥作用。由此可见，用未来年超额收益的平均方法计算出来的企业的商誉，实际上只适用于企业其它影响因素不变的情况。
3.只用正超额收益作为计价基础，没有把获得该行业年平均收益率的企业和获得该行业平均收益率以下的企业区别开来。现行商誉计价把获得该行业平均收益率作为基率，承认具有该行业平均收益率以上的企业才拥有商誉，这样就等于把获得该行业平均收益率的企业和获得该行业平均收益率以下的企业相同对待。显然，这是很不公平的。其实，从总体上看，获得该行业平均收益率的企业，获得该行业平均收益率以上的企业和获得该行业平均收益率以下的企业三者之间从数量上看应该是获得该行业平均收益率的企业占多数，其它二者大致相当；从收益额来看，应该是超额收益额同负超额收益额绝对相等（这里我把获得该行业平均收益额以下的称为负超额收益额）。举例来说，假定有A,B,C三个企业，其净资产价值均为2000000元，预计1997年，1998年，1999年，2000年，2001年五年净收益如下表，资产的正常收益率10%，根据超额收益16%确定商誉本金化率。
表1 A,B,C三企业五年净收益表
企业名称 1997年 1998年 1999年 2000年 2001年 平均净收益
A 200000 220000 280000 240000 260000240000
B 150000 200000 200000 210000 240000200000
C 100000 120000 180000 140000 160000140000
如以未来若干年的净收益额作为估价基础，则A,B,C三企业的商誉计算如下：
由上例可以看出，根据现行商誉计价公式虽然净资产相同，本金化率相同，平均收益率相同，但是由于未来收益水平的不同，就会出现负值和零的情况。在企业合并或产权转让时，现行商誉处理把零和负值的情况同等对待，即把零和负值均作为没有商誉对待，显然这是很不合理的。
二、处理商誉问题的新思路
笔者认为要使商誉估价能够体现商誉的本质特征使之进入会计核算体系，并便于实际操作，就应该从一个全新的思路来考虑商誉问题，其理论依据和实际操作方法如下：
（一）按照利润总额的一定比例计提商誉，并在报表中列示（注意：由于无法确定取得商誉的成本、为避免虚增资产和所有者权益，可在资产负债表中只作列示，而不计入所有者权益及资产总额中，这个问题将在后面说明）。从我国旧的会计核算体系到新的会计制度的全面施行，商誉问题应该说没有引起理论界和实际工作者的高度重视。在传统的计划经济体制下，商誉问题似乎显得并不重要，即使偶有发生，也都是在国家的计划管理下进行，其所有权的问题一般都不发生变化。而在现在社会主义市场经济条件下，企业出售、转让、合并则是十分普遍的现象，并且基本上都伴随着所有权的转移，因而此时讨论商誉问题是具有十分重要的现实意义的。笔者认为要使商誉问题形成规范化并易于操作，就必须建立健全商誉核算体系。建立、健全商誉核算体系的关键应该是如何从商誉难以确定其成本这一特征中找到突破口。就我个人的看法这个突破口应该是避开具体的细节，从总体上把握商誉这一难以驾驭的无形资产。具体的做法可以按照利润总额的超额部分计提商誉。因为虽然影响商誉的因素很多，但是对企业来讲各种因素综合影响的结果是利润总额的增加或减少，这样我们就为商誉的核算找到了理论依据，使商誉有了具体的计价基础，同时，也使商誉这一较为特殊的无形资产同其它无形资产有所区别，使得商誉不再作为一项只可感觉而不可具体核算的无形资产被长期排斥在核算体系之外，使我们的报表体系增加了新的内容。
（二）建立商誉核算体系的具体做法是：
1.增设“无形资产——商誉”帐户和“商誉基金”帐户进行具体核算。“无形资产——商誉”帐户属资产类帐户，“商誉基金”帐户属所有者权益类帐户。每期期末，按照利润总额的超额部分计提商誉时，借记“无形资产——商誉”帐户，贷记“商誉基金”帐户，如果企业发生亏损，则作相反的分录，即贷记“无形资产——商誉”帐户，借记“商誉基金”帐户。这样，“无形资产——商誉”帐户如为借方余额则表示企业现在有商誉；如余额为零，则表示企业累计商誉消失；如为贷方余额，则表示企业累计商誉出现负值。
2.超额部分的确定问题。超额部分问题是确定商誉价值大小的决定因素，这里有两个方面需要确定，一是计提时间，二是计提比例。笔者认为，计提时间可以根据实际情况的需要按月计提，也可以按年计提；超额部分的确定可以用现行的超额利润的确定办法，即用会计处理期的大于同行业平均收益部分确定。
3.累计商誉出现负值后的处理问题。累计商誉出现负值以后怎么办呢？我们知道，现行商誉处理办法是不考虑负值问题的，而本文在前面的计算中已经指出虽然净资产相同，本金化率相同，平均收益率相同，但是由于收益水平的不同，就会出现负值和零的情况。应该承认，负值问题的确是商誉中一个让人伤脑筋的问题。当然，在企业不发生合并、出售、产权转让的情况下，负值是不会影响本文的新思路对商誉的正常核算的。但是在发生合并、出售、产权转让时，问题就会出现，这就是到底要不要负值的问题。在要与不要之间很难决定，原因是影响商誉的因素实在是太多了，在产品质量、地理位置、顾客信赖程度、生产诀窍、管理能力等等。在这些影响因素中，有些是很快就有可能发生变化的，如产品质量；有些是相对变化较慢的，如地理位置。笔者认为对累计商誉出现负值后的处理应视影响因素的不同而有所不同，如地理位置，我们就应该将负值计入进去；而对产品质量，我们就可以不计入进去。这样对买卖（合并或转让）双方都是比较公平的。
（三）商誉计价问题的新思路和现行商誉处理办法的比较。商誉计价问题新思路和现行商誉处理办法比较来看，新思路主要解决了以下几个问题：
1.现行商誉处理办法一直使商誉处在核算体系和每期的报表分析体系之外，使资产核算中的无形资产核算指标和体系不够完整，而新思路使商誉处于核算体系和每期的报表分析体系之内，丰富了核算体系和每期报表分析体系的内容。
2.从商誉价值计算来看，新思路和现行商誉的处理方式也有所不同。主要体现在三个方面：(1)现行处理方式有两种计价基础，一是未来若干年的超额收益，二是过去若干年的超额收益。事实上，用未来若干年的超额收益来确定商誉价值虽然从理论上看有道理，但是往往会同实际产生较大的出入，原因是未来年的超额收益是主观上的愿望，并非客观事实。而新思路则只以已经发生的事实作为计划基础，这样就使得商誉的计价基础能够统一、可比。充分体现了可比性、统一性的原则。(2)现行处理方式只承认正超额收益，而不承认负超额收益，这样，适用的范围就比较窄，同时也往往和实际不符，因为对一个企业来讲有盈有亏是正常的。而新思路则承认负超额收益，同时也提出了对累计出现负值后的处理办法。
3.从商誉处理时间上来看，现行商誉处理办法不能体现及时性的原则，而新思路则充分体现了这一原则。现行商誉处理办法只在企业出售、合并、产权转让时才对商誉予以确认，而新思路则在每一个会计期间都予以确认。
（四）新思路对损益表和资产负债表的影响。商誉新思路的目的，是为了使作为一项较为特殊的无形资产的商誉进入核算体系中，并能在报表中有所列示。通过列示，使会计信息的使用者对企业的历史和现状有更为直观和全面的了解。但是商誉毕竟有别于其它无形资产，在无法确定创建过程中成本的前提下，为避免它对资产负债表和损益表产生负面作用，特别作如下规定：
1.新思路不对现在的损益表的总金额的计算产生任何影响。即根据利润总额计算商誉时，只是利用利润总额的数据，并不实际增减利润总额，在损益表上不作出列示。
2.在资产负债表上，可只对“无形资产——商誉”和“商誉基金”作出列示，而不计入资产和所有者权益总额中。
通过以上两项规定就使得商誉即处于核算体系和每期的报表分析体系之内，又避免了它可能对资产负债表和损益表产生的负面作用，不致因为新思路而使现行报表体系中的资产和所有者权益总额发生变化，引起信息使用者的误解。从而，从总体把握上解决了商誉问题。
收稿日期：1997－01－03
A Discussion on the Entrance of Goodwill Into the
Accounting System
Ruan Jianjun[2]
Abstract The introduction of a business'goodwill as special invisible assets into the accounting system and the report forms analysis system requires proceeding from clarifying the basic features of the goodwill,and the key to establishing andimproving a goodwill accounting system is to decide on abreakthrough point according to the fact that the cost ofgoodwill is no easy to calculcte.In so doing,what is crucialis to compute and deduct goodwill in each accounting periodin accordance with the superprofit,instead of paying too muchattention to trifles.
Keywords goodwill,accounting,invisible asseets
注释：
[1]佛山大学经济管理分院 佛山 528000
[2]School of Business,Foshan University,528000 Foshan Ck
1 企业会计准则（1992年11月16日国务院批准，1992年11月30日财政部令第5号发布）
2 企业财务通则（1992年11月16日国务院批准，1992年11月30日财政部令第4号发布）
3 工业企业会计制度（中华人民共和国财政部制定）
4 苏淑欢主编.新编企业财务管理.广州：广东高等教育出版社
5 杨爱芬主编.会计.北京：中国财政经济出版社
6 指南编写组.全国注册会计师资格考试指南.北京：科学普及出版社
7 蔡建民主编.财务管理学.北京：立信会计出版社
8 王箐华.合并会计报表有关问题探讨.财经研究，1996,(4)
9 周小闽.浅谈负商誉及其会计处理.财会月刊，1997,(2)
10 将红军、陈尚林.中外合资企业国有资产管理中的问题及对策.财经贸易，1995,(3)