国资委与企业负责人签订业绩合同背景下的会计盈利管理，本文主要内容关键词为：国资论文,业绩论文,负责人论文,合同论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、业绩合同与会计盈利
新的国有资产管理体制最为重要的现实意义是要从组织和机制上解决长期得不到解决的“政资分开”和“政企分开”问题，使国有企业成为权责明晰的可追溯责任的产权主体。体制基本厘清之后，如何激励各层次经营管理人员就自然提到了重要的议事日程。《企业国有资产监督管理暂行条例》第18条规定，国有资产监督管理机构应当建立企业负责人经营业绩考核制度，与其任命的企业负责人签订业绩合同，根据业绩合同对企业负责人进行年度考核和任期考核。
业绩合同的“标的”是业绩，而业绩的度量离不开会计，业绩在很大程度上需要以会计盈利来反映。实践中，国资委对企业的考核指标也主要是会计指标。在国资委制定的《中央企业负责人经营业绩考核（暂行）办法》中，对企业负责人年度考核的基本指标是年度利润总额和净资产收益率指标，任期考核的基本指标是国有资产保值增值率和三年主营业务收入平均增长率指标。这四个主指标无一不是会计指标或是会计指标的计算结果。所以，探讨业绩合同与会计、特别是会计盈利管理，对于业绩合同的签订与企业绩效的评价具有重要的现实指导意义。
二、会计盈利管理的不同动机
1.经营者动机。按照会计政策选择的机会主义观点，由于签约人的有限理性与交易成本的存在，以及第三者无法验证等原因，现实中签订的合同必然是不完全合同，这为经理人员会计政策的选择提供了空间。当国资委与企业负责人签署了以会计指标为基础的业绩合同时，从经济人的本性出发，作为经营者的企业负责人必然会千方百计地采取各种措施、特别是适宜的会计政策满足业绩合同的要求，从而使自己的报酬最大化。这种代理人追求自身报酬最大化的行为已为许多实证研究所证实。国外研究表明，业绩合同（也即报酬契约）的存在会驱使经理人员透过会计政策和程序的变动在某些年份调高会计盈利，而在某些年份调低会计盈利。为满足业绩合同的要求、获得更多的报酬是企业负责人实施会计盈利管理的主要动机。
2.国资委动机。作为业绩合同基础的会计盈利应尽可能真实地反映经理人员在经营企业时所付出的努力程度。但是，由于经理掌握着会计系统和会计政策，这样股东要利用会计盈利作为业绩合同或报酬契约的基础，就不得不考虑经营信息的充分可靠性。因此对于产生会计盈利的会计系统，所有者就有必要进行严格的管理了。换句话说，倘若企业经营者能够随心所欲地控制盈利的计算，则基于奖励目的、以盈利为基础的业绩合同与激励报酬就不可能存在。如果说采用以会计盈利为基础的业绩合同或报酬计划来奖励管理人员是为了调动他们的积极性，那么，企业经营者用于计算会计盈利的方法就应予以限制，而且这种限制必须受到监督或审计。此外，这种限制还应有助于产生能够反映企业经营者的行为对企业价值产生影响的盈利数据。可见，在各级国资委与企业负责人签订了业绩合同后，为确保激励起到应有的作用，各级国资委作为国有资本出资人代表有必要对企业负责人可能采取的会计行为进行相应的盈利管理。
三、会计盈利管理的不同手段
1.经营者会计盈余管理手段。对企业来讲，盈利管理的手段大体可以分为五类：交易的可选择性处理，会计原则的选择，会计估计的调整，转移价格和重要的经济决策。按照我国国有企业的实际情况可具体表述如下：（1）交易的不当会计处理。包括涉及资产、负债、所有者权益，以及收入、费用等各项交易的各种不当会计处理，例如虚构收入、延迟确认费用、提前确认收入、潜亏挂账等。（2）会计政策的选择。按照会计准则与会计制度的规定，许多交易有两种甚至两种以上的会计处理方法可供选择，不同的会计政策会导致不同的会计盈利计量结果，企业经营者出于最大化自己报酬的目的就可能进行有利于自己的会计政策选择。（3）会计估计的变更。许多交易或事项由统一的会计制度和准则没法做出明确的规定，如坏账的确认、固定资产的折旧年限、甚至收入的确认等都需要会计人员加以估计。在业绩合同的约束下，企业负责人完全有动机和可能变更会计估计，以做出对自己最为有利的选择。（4）关联方交易与转移价格安排。我国目前许多国有企业都是母子公司制，还有合营、联营等形式，这种关联方以及交易的普遍存在为企业进行盈利管理创造了便利条件，企业负责人完全有能力和动机通过不公允的交易价格进行价格转移安排，从而转移或创造利润，实现自己的目的。（5）经营决策的调整。这种调整是通过对某些经营决策的适时安排来迎合企业经营者短期或长期利益的激励。比如企业经营者可能提前或推后做出并执行广告、研究与开发活动等重要的经济决策。当然上述所列各种手段并不是孤立的，有的可以混合在一起，而企业也完全可能同时使用多种盈利管理手段。
2.国资委会计盈余管理手段。为执行业绩合同、兑现自己的承诺，作为所有者代表的国资委需要依赖会计盈利，而会计盈利的真伪自然就成为其所关注的问题。为核实会计数据的真实可靠性，所有者的管理措施主要有以下两类：
一是加强会计全过程监督。其主要内容就是监督企业经营者会计盈利管理的正当性。在所有权与经营权分离的情况下，具体手段主要有三：（1）与企业负责人确认会计盈利的核算标准。这是会计的事前监督管理。（2）依托公司董事会与监事进行监督。这是会计的事中监督管理。（3）委托社会审计组织对公司经营状况和经营成果进行监督。利用社会审计是会计的事后监督管理。社会审计的实施方式主要有两种：一是按照有关法规的要求，任何国有企业的年度会计报表都要经过注册会计师审计。这种形式的审计也可看作是法定的、常规的社会审计。另一种形式是，作为不同层级的出资人和股东的国资委，随时有权利聘请注册会计师对所属公司或企业进行审计，以监督企业负责人个别或整体的受托责任的履行情况，例如可以专门进行效绩评价审计。这种形式的审计也可看作是非法定、非常规的社会审计。
二是选择恰当的指标，加强业绩合同涉及会计指标的具体管理。有关这个问题已有文献进行过多方面的探讨，本文在此并不打算对具体的指标进行设计，仅仅针对前述研究成果所忽略或在实务中还未引起足够重视的方面，提出两点考虑：（1）确立核心指标。考核指标必然是一个体系，但究竟以哪个或哪些指标为主是至关重要的事情。企业负责人会围绕着选定的指标尤其是对其影响最大的指标进行盈利管理，而且不同的指标的导向功能不一样。在国资委作为国有资产的出资人对企业的要求与原先国家作为社会经济管理者对企业的要求不一样的情况下，与企业本质所追求的盈利目标不一致的指标是不适合新体制下的企业的。新的体制下，考核企业的指标主要应集中在盈利性与成长性两个方面，但对于出资人来讲，不同性质。不同行业、不同规模、不同发展阶段的企业在国资委的全盘考虑中必然处于不同的位置，对其盈利性与成长性必然有不同的要求，所以评价指标的选择必须对此做出相应反应。（2）不能忽视会计数据的市场基础。这里特别说明市场基础不是与会计基础对应的股价基础，而是指确定会计指标时与政府相对应的市场环境基础。要考核企业就要有指标，但这个（些）指标是由政府来确定还是由市场来决定呢？如果这个前提没有明确，就很难知晓国有资产的所谓保值增值究竟是在市场运作中产生的，还是利用政府的优惠或其他手段得到的。所以说，对国有企业或其经营者业绩的考核，只有在竞争性的市场体系下才能达到，否则，这些所谓的指标就是不准确的没有标准的指标。
四、会计盈利管理的再管理：构建会计监管网络
对合同双方会计盈利管理的再管理将跳出“国资委—（国资运营公司）—国有企业”的相对封闭系统，而站在国家资产所有者与社会经济管理者的角度，对“国资委—（国资运营公司）—国有企业”系统中涉及的所有组织和经济活动中涉及的会计活动进行监管，以期构建新的会计监管辐射网络框架。
会计监管网络的构建包括两个层次，即基础层次上的以会计规范为核心的法律法规制度建设以及操作层次上的以审计体系为核心的监督网络建设。
1.基础层次上的监管网络构建。基础层次上要完善各类法律法规制度，尤其要重视会计规范的建设。其任务是为国有企业的经营活动与国资委的监管活动提供法律依据，特别是为企业的会计核算、国资委的投资管理与资本收益管理提供基本规程，为会计盈利的计算提供合法的公认平台。截至2003年10月，国家国资委直接监管的中央企业中仅有8家执行了《企业会计制度》。当前需要做的主要工作是推动国有企业逐步采纳国家统一的会计核算制度，并进一步完善会计准则体系的建设。该层次上另一需要规范的重要问题是关于信息披露的制度建设问题。无论是什么形式的监督，其必要条件就是获得尽可能多的有用信息，信息的披露是审计监督体系的必要基础。因此，建立健全国有企业的信息披露制度，尤其是会计信息的公开披露制度非常必要。
2.操作层次上的监管网络构建。操作层次上要着眼于建立覆盖全部国有资本的监督网络，以传统的审计体系的重构为核心，以会计监管为主要内容，对企业国有资本的保值增值以及国资委的监管效能进行评价和监督。审计体系的完善可以从横向与纵向两方面进行：从新的国有资产管理体制架构的不同层级自身看，也就是在横向上，应形成三层同级内部审计监督制度，即国资委、运营公司和下属企业都应分别建立自己的内部审计部门，专司各单位内部监督职责；从新的国有资产管理体制架构的不同层级间关系看，也就是在纵向上，应形成三重不同性质的审计监督方式，即一级可延伸的政府审计监督、二级跨级内部审计监督、二级社会审计监督。其中：一级可延伸的政府审计监督，就是由政府审计部门按照《审计法》对受托履行出资人职责、享有所有者权益的国资委进行政府审计，必要时政府审计可以延伸到国有资产运营公司甚至其下属的国有企业中。二级跨级内部审计监督，即国资委对授权的国有资产运营公司进行的跨级内部审计，以及国有资产运营公司对下属企业进行的跨级内部审计。二级社会审计监督，就是指注册会计师对国有资产运营公司和下属国有企业实施的会计报表及其他事项审计。
当然，一个广义的监督体系至少还可以包括国家监督层次上的立法监督、司法监督与行政监督，公司治理结构的内在监督，市场监督方面的产品市场、经理市场、资本市场的监督，以及社会各职业团体与社会公众的监督等四个重要层次与方面的内容。
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