经济学视角下的现代审计动因探究，本文主要内容关键词为：动因论文,视角论文,经济学论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现有的审计动因理论及评价
1.受托责任论。受托责任论的主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托责任关系确立后，客观上就存在委托人对受托人实行监督的需要。而审计师恰好是独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保证机制，从而得出受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
由于委托人与受托人存在潜在的利益冲突，如果没有委托人的监督、检查，追求个人利益最大化的受托人就可能耗费更多的资源来完成任务，从而使资源无法实现最优配置。所以，财产所有者为了维护其利益，有必要对财产经营管理者因经营管理其财产所负的受托责任履行情况进行审查，以评价受托责任的履行情况。但是，受托责任日益复杂使得委托人由于受到法律、时间、空间、自身能力以及成本等条件的限制，不能或无法亲自监督受托人的活动，这就需要具有相对独立身份的第三者对受托人进行检查。审计由此产生。不仅如此，对于受托人而言，为说明其对自身机会主义的行为作出了约束，同样有建立监控机制的动机。
受托责任论认为，审计因受托责任而产生，它对审计产生根源的解释具有一定的合理性，但也存在一定的局限性。事实上，企业两权分离的受托责任在1600年东印度公司成立之时就已产生，可是审计的雏形在一百年后才出现。因此，受托责任只是审计产生的充分条件，并不能说明审计产生的必然性。这种观点实际上只强调了经济责任关系中的一个方面，即资源所有者，因而“审计就是监督”成为理所当然的命题。在所形成的审计关系中，审计完全失去了自我，成为保护资源所有者的一种工具或手段。这种观点在解释20世纪20年代的审计实践上或许有一定意义，但是在审计关系早已脱离了经济责任关系的背景下，再用受托责任论来解释审计动因则显得有些无能为力。它无法解释没有明确的委托人和受托人的情况下审计存在的合理性和必然性；它不能回答审计源于并满足了何种社会需求从而发挥了怎样的社会作用，也不能解释不同时期不同国家审计发展水平存在差异的原因等。
2.代理理论。代理理论认为，企业是一组契约的组合，在企业中存在着各种各样的契约来降低代理成本，然而除非契约条款的实施能得到监督，否则它就起不到这种作用。该观点认为，审计的出现不是外部力量强制的结果，而是社会选择所致。在代理关系中，委托人和代理人都被假定为理性的追求经济利益最大化的个体。为了达成有效率的契约，委托人需要通过审计来进行契约监督，而受托人希望通过聘请审计师对自己业绩报告的真实性进行鉴定，向股东说明其付出的努力及有效性。审计的出现是为了最大化财产所有者和经营者的利益，审计实现的是经济利益关系双方的协调，满足的是委托人与代理人的共同需求。这种理论认为，在信息不充分和信息不对称前提下的委托代理关系中存在道德风险和逆向选择，所有者（委托人）为了降低代理成本要求独立的第三方对经营者（代理人）履行受托责任的情况进行鉴证，而经营者（代理人）为了避免所有者（委托人）对其报酬进行逆向调整、解除受托责任，也愿意接受独立的第三方对其报告的业绩进行确认，审计由此产生。审计是对代理人自我认定、自我计量和自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求进行的重新认定和判断（王光远，1996）。
代理理论的不足之处在于：它没有认识到现代资本市场早已不是简单的代理关系，没有认识到审计在维护和建立市场秩序方面的作用，忽视了现代企业所处的环境。在市场竞争日益激烈的环境下，企业处于不稳定的状态，风险和利益共存，此时股东聘请外部审计的假设是否成立值得怀疑；它无法解释需要强制企业接受审计这一事实，如果真是双方的共同需求，接受审计的财务报表在审计前后就不应该有太大差别。而事实表明，一旦不强制进行审计，则被审计单位可能会高估资产和收益；无法解释代理理论认为的审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计师面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾的这一现实。
3.信息论。信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。通过审计可以减少信息不对称，并使市场更有效。审计的本质在于提高信息的价值，减少信息不对称。
但信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息不对称。会计信息不对称问题需要靠企业管理层增加对会计信息的披露来解决，审计只是提高了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于以审计意见这种简约的形式提供会计信息是否可信的凭证信号，引导社会资源的合理配置。因此，从减少会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。
4.保险论。在保险论下，审计费用被视为会计信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用。保险论认为，审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计师对财务报表重大错报风险造成的损失作出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计师、经营者划分各自的权责提供了理论依据。
保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越大的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由审计师承担的事实；无法解释潜在投资者对经过审计的信息的利用并未支付“保险费”却成为“受益人”这一现象；无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在开展这一事实；无法解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。
5.多因素决定论。美国会计学会基本审计概念委员会认为，审计动因包括以下四个方面：①利益冲突产生对公正第三方的需求；②当利益冲突达到一定程度后对冲突双方产生的防范需求；③处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要；④空间的距离使得经济业务与利益关系人产生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。
这种理论看似合理，因为它把各种可能的、合理的因素均概括其中，但它也存在缺陷：①审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因；②它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的建设。
二、衡量审计动因理论的标准体系
1.审计动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力。审计动因理论应该不仅仅能解释某种类型的审计满足某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计满足任何群体的需求。例如，除了早期的财务报表审计，现在又出现了绩效审计、经济责任审计等多种类型的审计，审计动因理论必须能够解释所有这些审计类型，并且能够解释包括潜在投资者和社会公众在内的与被审计单位并不存在直接经济关系的审计需求者需要审计的原因。
2.审计动因理论应能导出审计本质及审计职能。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能。随着社会经济的发展，审计行业也在不断发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。
3.审计动因理论应能解释对审计动因进行管制的合理性。无论从横向来看当今国际上审计业务，还是从纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计动因理论应该能够解释审计作为一种经济活动，为什么其发展要受到外部制约。
4.审计动因理论应能解释审计为什么需要保持独立性。独立性是审计最本质的属性，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计师在审计时保持客观、公正的立场。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释，并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。
5.审计动因理论应能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。每种理论的产生都是置于一定的假设前提下的，而审计是对有差异的社会环境下的社会需求的一种满足。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。
三、经济学视角下的现代审计动因——产权动因论
1.产权动因论的基本观点。新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象。产权是新制度经济学的核心概念，它是以财产所有权为基础，反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任，其实质是围绕财产而建立和发展起来的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及其派生的占有权、使用权、处置权和收益权。作为理性经济人，每个产权主体都在谋求自身的最大利益，这难免发生冲突。为了避免冲突，各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。
审计的产权性来源于所审计的会计信息的产权性。产权的基本特征为收益性，即它能为所有者带来收益，各资源产权所有者向企业投入资源的目的在于依赖其所拥有的产权获得收益。由于企业产出的不易观测性，会计信息成为传递企业产出的替代变量。产权所有者将依据企业所提供的会计信息获取产权收益。也就是说，产权所有者拥有会计信息的产权。它们相互之间也需要对信息的产权进行界定，因为信息具有价值。由于投资者与经营者之间存在信息不对称，因此投资者聘请审计师对财务报表进行审计以维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的产权利益。可见，审计师对会计信息的审计实际上带有界定和维护投资者产权的性质。
2.产权动因论的逻辑与价值。审计的委托人之所以要聘请审计师证实代理人提供的财务报表的合法性、公允性，说到底就是为了保证自己的产权不受代理人的侵害。产权动因论能很好地解释审计产生、发展的动因，指导审计管理制度的设计与改进。在产权动因论中，产权包括相互联系的三个层次的含义——企业审计委托人的产权、企业代理人的产权和审计师的产权。
(1)现代审计行为都应该是现代会计审计法律制度规范的结果，现代会计审计法律制度的核心是产权制度，因此，维护企业审计委托人的产权是第一位的，是基础，也是审计产生、发展的真正动力所在。这要求审计师独立于企业代理人。
(2)保护企业代理人的产权，也是审计赖以存在与发展的重要条件。审计的对象是经济活动，这些经济活动是特定的企业经营者的活动及结果，这些经济信息在经独立的审计师验证后将成为企业所有者决定经营者的报酬多少、是否续聘现任经理人的重要依据之一。然而，这些经济信息常常建立在一定的会计职业判断的基础上，可能具有某种模糊性。如果审计师偏袒企业的委托人，就很容易把本是“正确的”会计职业判断鉴定为“错误的”会计职业判断，使企业所有者错误地降低企业经理人应得的报酬，甚至解聘、惩罚有成绩的经理人。从长远来看，审计师的这种不公正行为有害于企业委托人的产权保护，同时也容易在经理人市场酿成经理人对审计的信任危机。
(3)保护审计师自身的产权是保护企业审计委托人、代理人和一般员工合法产权的综合结果，必须以审计师尽职尽责为前提，至少以受害者不追究审计师的失职责任为前提，否则，审计师就会遭受受害者的法律诉讼而损害自身的产权。换言之，审计师的产权应在保护企业利益相关者产权中得到保护。在信息不对称的情况下，代理人具有信息优势，有影响审计师审计意见的便利条件，相对而言，审计应在保护审计委托人产权方面发挥更大的作用。
正如雷光勇在《现代审计产权论》中所言：审计可以说是协调财产所有者与财产管理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营者的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求，审计理论就是在这种矛盾中不断发展、完善起来的。
综上所述，由于契约关系各方的产权利益存在差异，在委托代理关系存在的条件下，潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在，在不同领域具有不同的形式。同时，审计的发展又是产权动因推动的结果，这就要求审计能协调契约各方的产权利益，以提高产权交易的效率，优化资源配置。
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