论财务造假与打假，本文主要内容关键词为：财务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，对有关人员违反国家法律、法规、制度和规章，违背真实性核算原则，有计划、有目的的舞弊行为（包括贪污、挪用公款等纯粹个人犯罪行为），我国会计界、审计界普遍采用“会计信息失真”概念。我认为这一概念不够恰当，实际上，上述行为如果用“财务造假”概念就比较合适。在上述行为中，违反国家法律、法规、制度和规章，是财务造假行为的本质；违背真实性核算原则，造成企事业单位会计核算信息失实，是财务造假行为的结果和表现形式；有计划、有目的的行为是财务造假行为的基本特征和判别标志。而“会计信息失真”这一概念则只是说明了一种现象，即会计核算的过程和结果与实际情况不符，虽然其中也包含着“假”的成份和因素，但未能强调“造假”这一人的主观因素特征。由于“假”和“不符”的性质和成因是复杂的，包括主观原因和客观原因、有意与无意、违法违规与过失偏差等，而审计工作的重点无疑是查处由主观因素导致的、有意识的、违法违规性的制假舞弊行为。因此，采用“财务造假”概念能够更加明晰地揭示出当前我国会计信息失实和经济领域违法乱纪甚至犯罪活动的实质，更加有利于制定财务会计打假工作的目标。
一、财务造假的主体和动机
财务造假主体是指策划、组织、指挥、参与和具体实施财务造假行为的有关个人、单位或部门。财务造假的主体一般可分为决策指挥者和具体操作者或实施者。所谓决策指挥者是指决定财务造假方案的取舍及实施的各级领导人或领导层集体。企事业单位的领导人是指企业的法人代表或行政事业单位负责人，他们往往十分关心单位的“发展”，进而从“集体利益”出发而充当财务造假的策划人、决策者和指挥者，特别是在重大的集体舞弊中担任着首要角色，处于主动造假地位。所谓具体操作者或实施者，是指财务造假的具体操作人员，一般是企事业单位的财务人员，除了纯粹的个人犯罪行为外，他们一般不会主动参与财务造假活动，往往处于被动造假地位。
经济利益是最为常见的财务造假动机。行为人通过财务造假大多是为了得到直接或间接、现实或潜在的个人或单位的经济利益。我国现阶段由计划经济转向市场经济的时间还比较短暂，一方面，人们原有的价值观念、伦理规范、道德观念和意识形态受到了很大的冲击，而市场经济所需要的合作精神、特别是诚实信用等价值观念尚未完全建立起来，再加上目前我国的物质文明程度不高，导致现阶段物质利益关系支配着人们的行为，利益往往成为人们关注的焦点。另一方面，我国现阶段的产权特别是国有企业的产权仍然缺乏明确归属，造成国有企业的共有产权虚置，缺乏有效代理；不明晰的产权，使财务造假的受害对象不明确，从而难以实施有效的会计监督，进而形成厂长（经理）把持企业，实行内部人控制，而扭曲会计信息正是内部人追求自身效益的手段。另外，许多企业把职工工资、奖金和企业的经济效益直接挂钩，承包经营者的收益与企业实现的“利税”挂钩，银行以企业资产状况和经济效益高低作为贷款依据，企业申请上市以每股预测盈利为主要依据，上市公司配股圈钱同样也以每股盈利为依据，虽然这些规定本来无可厚非，但客观上确实为企业财务造假“创造”了机会。骗取拨款、出口退税或补贴也成了企业财务造假的动机。一些民营企业为了追求更多的经济利益，也往往采取违法经营和不正当的竞争手段，隐瞒收入，偷漏税款。
政治利益（追求政绩）是财务造假的又一主要动机。由于我国国有企业的负责人仍然实行上级主管部门委派制，再加上现行的组织和人事管理体制的固有缺陷，各级组织部门对国有企业领导干部的业务水平及其政绩的考核，往往偏重于其任期内的经营成果和财务收益，导致一部分企业领导人不是从优质、高产、低耗和市场竞争方面下功夫，而是从财务造假方面下功夫，从而形成了我国特有的“厂长成本，书记利润”、“数字出干部，干部出数字”这一怪现象。更有一些地方政府和企业主管部门领导为了加快本地、本部门的经济发展速度以显示自己任期内的政绩，为自己的进一步升迁创造条件，热衷于搞浮夸风，常常未进行可行性分析，就盲目制定经济效益增长指标并以行政命令下达给企业，当企业完成不了目标任务时，又有意识地引导企业虚报盈利或隐瞒亏损，企业为了完成任务，就只好制造虚假会计信息以满足上级需要。于是，财务造假就成了一些人保官、升官的绝招。
追逐荣誉、塑造形象是财务造假的一个新动机。在市场经济条件下，利益主体越来越呈多元化趋势，人们不仅追求经济利益和政治利益，同时也开始注意追求企业形象和领导者个人形象等无形资产。注重荣誉观，追逐知名度，为了使企事业单位在各种评比、升级、验收、检查、取得某种资质或信誉等过程中获得主动或有利地位，他们便不惜采用财务造假的手段掩饰自身的种种缺陷，肆意夸大其优势，进行精心包装，以改变人们的认识。另外，有的企业为了争资金、争项目，有的企业为了能够更多地吸引外资，也有的企业为了提高在客户中的形象和信誉等等，都使出了财务造假这一“绝招”。
二、新《会计法》与财务打假
新《会计法》的大部分内容都体现了制止财务造假，提高会计信息质量这一主题。
1.明确规定单位负责人为会计责任主体。新《会计法》第4条、 第21条、第28条等分别规定：“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”现实情况表明，只有单位负责人才能真正对会计工作负得起责任，因为会计信息是对一个企业经营成果的综合反映，是体现一个企业经营状况好坏、生产和发展能力好坏的晴雨表，因此，只有单位负责人才能负得起这个责任。过去会计人员具有双重身份，承担双重责任，这实际上根本就做不到。事实上，现在的企业普遍实行厂长经理负责制，对员工实行聘任制或合同制，特别是民营企业，都是一把手——老板绝对说了算，被雇员工包括会计人员都只能是“端人家的碗，服人家的管”，一般不可能和老板唱对台戏。因此，实行企业负责人对本单位会计工作负责制，改变了过去企业负责人、会计机构负责人、会计人员都对会计工作负责，实际上谁都负不了责的混乱局面，更加明确了责任人，一旦有财务造假问题被揭露，单位负责人就难辞其咎，再也不能以“不懂业务”，“不了解情况”等为借口来推卸或减轻罪责。
2.规范和细化了会计核算的规定。新《会计法》对会计核算的记帐规则进行了完善性修订，对单位会计工作从填制原始凭证和记帐凭证、登记会计帐簿到编制财务会计报告的程序和基本要求都作出了完善性的规定，明确了我国要实行统一的会计制度。同时对单位提供的担保、未决诉讼等或有事项的披露要求，对选用的会计处理方法、使用会计记录文字等作出了规定。特别是针对企业造假帐问题比较突出的情况，专门增设了“公司、企业会计核算的特别规定”一章，对企业经济业务的确认、计量和记录作出了原则性规定，并对虚拟经济业务事项、设帐外帐、随意改变会计确认标准或计量方法等常见的造假行为作出了禁止性规定。所有这些规定，对提高会计信息的透明度，增加会计信息的真实性和可靠性都具有重要意义。
3.明确规定单位要建立、健全内部会计监督制度。新《会计法》第27条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”该条第（四）款还规定：“对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。”单位内部会计监督制度（含内部审计）是单位内部控制制度的重要组成部分。所谓内部控制制度，是一种防范制度，是指一个单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实和完整而制定和实施的政策与程序。一个设计良好运行有效的内部控制制度可以实现以下目标：一是保证业务活动按照适当的授权进行；二是保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的帐户，使会计报表的编制符合会计准则的要求；三是保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权；四是保证帐面资产与实存资产定期核对相符。由此可见，内部控制制度在保证会计资料真实性、完整性方面具有非常重要的作用。由于内部控制制度涉及企业经营管理的诸方面，而与会计资料真实性、完整性最直接相关的则是内部会计监督制度。对企业内部的会计资料实施内部会计监督，则可以对会计资料的合法性、真实性和完整性作出评价，发现错弊，并提出纠正意见，以利于会计信息质量的提高，同时也是单位负责人对会计工作和会计信息质量负责的需要。新《会计法》的这一新规定，必将对防止企业资产流失，制止贪污腐败产生十分重要的作用。
4.法律责任更加具体和易于操作。过去的《会计法》也规定了法律责任，但制订得比较原则抽象，可操作性差，打击力度也不大。根据有关资料，自1985年颁布《会计法》至今，几乎没有一例由于违反《会计法》而直接受到行政处罚的。这次修订后的新《会计法》使法律责任更加具体、翔实，较全面科学地规范了违反《会计法》的具体行为和适用的条款，并规定了应受到的行政的、经济的处罚尺度。如第44条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任……尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销从业资格证书。”对涉及会计犯罪的处罚，也已在1999年12月25日通过的《中华人民共和国刑法修正案》中作了相应的补充修改规定。新《会计法》关于会计法律责任的有关规定，还宣告了我国会计行业终身禁入制的建立，这必将对会计违法行为起到很好的威慑作用。
三、注册会计师审计与财务打假
注册会计师审计是会计社会监督体系中最重要的组成部分。目前，国家对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告，注册会计师在某种程度上已成为对上市公司监管的第一道防线。不仅上市公司需要注册会计师审计，国有企业和其他企业也需要注册会计师审计。因为随着社会主义市场经济的确立和发展，政府将不再直接管理企业，会逐渐将一些管理职能移交给社会中介机构，而且，会计报表使用人日渐增多，他们需要通过分析会计报表据以作出经济决策，因此，最为关心会计信息的真实性和合法性。注册会计师的职能之一就是通过审计对会计报表进行鉴证，使审计后的会计报表可以获得社会公众的信赖。国务院《关于整顿会计工作秩序 进一步提高会计工作质量的通知》中明确指出：“为了有效制止和防范利用会计报表弄虚作假，提高会计报表质量，要依法实行企业年度会计报表审计制度。”可见，国家对注册会计师在整顿会计工作秩序，规范和加强会计工作，保证会计信息质量方面也寄予厚望。实际上，也正是由于注册会计师审计的存在，才使得违法乱纪分子对其违法行为有所顾忌，不敢轻举妄动。但是，最近几年，却出现了不少注册会计师和被审计单位共同造假的案例，如“琼民源案”、“红光实业案”、“北京长城案”、“深圳原野案”等著名事件，给注册会计师行业造成了很坏的影响。为了解决这一问题，目前我国正在进行的会计师事务所脱钩改制工作就是一个很好的制度建设，它将能够有效地使注册会计师保持独立性和公正性，尽量少受不应有的行政干预。但是，仅仅这样还很不够，我认为还应当在以下两个方面进行改革和制度建设。1.借鉴欧洲国家经验，实行两家同时审计制度。据我国有关人员考察，大多数欧洲国家对企业财务审计都规定，对任一客户的财务审计都必须同时由两家不同的会计师事务所来承担，当两家事务所的审计结论一致时，则共同出具审计报告；若两家的审计意见不一致时，则只能各自出具审计报告。同时，还规定从事代理财务记帐、税务咨询和财务咨询的会计师事务所，不能对其服务的客户进行审计和出具审计报告，以达到互相制约，保证客观公正的目的。2.加强注册会计师审计的法律责任研究，完善注册会计师法规，对注册会计师审计进行再监督。目前，我国会计界和法律界对注册会计师审计的法律责任尚无统一意见，两者的观点还存在较大差距，因此，应当抓紧研究，尽快使二者找到结合点，从而进一步修订和完善注册会计师法及独立审计准则等相关法规。另外，中国注册会计师协会应当定期或不定期地组织对注册会计师的审计进行抽查，以更好地督促注册会计师严格按独立审计准则等规定的程序和方法进行执业。
四、建立适合中国国情的企业产权制度
在我国国有企业中，存在所有者产权主体虚置的问题，没有人格化的组织——各级国有资产管理部门虽然不是经济实体，却在代表国家行使所有者职能。与此同时，政府又逐渐对企业“放权让利”，在这样一种缺乏所有权约束机制的情况下，经营者的权利越来越大，出现了所谓“内部人控制”问题。由于经营者和所有者的现实利益往往不一致，使得企业常常按照有利于经营者的方式方法来处理和编制财务会计报告，财务造假便在所难免。因此，还必须进行国有产权制度的变革与创新，使之达到产权责任明晰化、人格化、商品化和契约化的目标。以公司制为主体的现代企业制度是我国国有企业的改革方向，建立适合中国国情的企业产权制度，应当包括以下两个方面：一是要建立国有资产的经营组织，如各类国有资产经营公司、投资控股公司或各类投资信托公司等作为法人实体，以其产权经营主体的身份，对国有资产进行人格化的经营运作，它与被投资企业之间是一种产权关系，而不再是行政隶属关系，它通过参股的方式对企业进行投资和再投资，对其投资资产实行经营控制和约束。二是与知识经济相联系，企业职工不仅是企业的劳动生产力，而且其所具备的专业化技能也是一种人力资本，如果离开这种人力资本，股东所拥有的实物资本就无法增值，所以，企业职工也应当成为企业产权制度的构成部分。这样，才能充分发挥群众对会计信息进行监督的优越性，切实解决国有企业的财务造假问题。
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