会计教学中的若干问题析，本文主要内容关键词为：若干问题论文,会计论文,教学中论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 本文对在会计教学中碰到的关于会计恒等式的理解、出租出借包装物业务的增值税处理、法定资产重估增值减值的会计处理和会计报表的分类及相互之间的关系等问题提出了自己的想法和观点。
关键词 会计 资产 负债 权益
一九九二年底，财政部颁布了《企业会计准则》《企业财务通则》以及作为过渡期措施的新的行业会计制度和财务制度，并于1993年7月1日正式实施。会计制度的重大改革，给会计教学工作也带来了一系列影响，其中首当其冲的是原来的会计教材不适用了，新的会计教材开始陆续编写出版，到目前为止，财务会计或工商企业会计的教材至少已有十几种，由于不同的教材对某些问题的提法和处理方法不一致，给会计教学工作带来一定困难，本文根据近几年来在教学工作中碰到的若干问题提出自己的一些看法。
一、关于会计恒等式
会计恒等式 资产＝权益
或 资产＝负债+所有者权益
是复式记帐的基础，也是资产负债表结构的理论基础，理解和掌握会计恒等式，对于学好会计学具有十分重要的意义。
在会计教学中，要把握好会计恒等式的涵义，我认为有三层意思，首先要弄清楚为什么有这个会计恒等式成立。一个企业要从事正常的生产经营活动，首先必须具有一定数量的资金，而资产与权益正是企业资金的二个不同方面，从二个不同角度观察和分析结果。从资金存在和分布形态看，表现为企业的货币资金、各种实物和债权等各项资产，另一方面从资金的来源看表现为资金的提供者对企业资产的一系列要求权，即为权益，权益表明资产的来源，资产则属于权益的持有者，资产和权益的关系是相互依存，缺一不可，反映了同一资金的二个方面，所以从数量上来看，则必然相同。
其次我们应该看到，会计恒等式仅仅表示企业资产和权益在整体数量上的一种内在联系，而不能分割为具体的某项资产与某项权益的对应关系，例如某股东以房屋一幢作为投资投入某企业，一旦投入企业以后，该股东对被投资企业的资产拥有一系列要求权，但并不是说这幢房屋是属于该股东的，进一步讲，在正常经营的情况下，以有限责任公司这种企业组织形式为例，我们把权益方为债权人权益和投资者的权益，两种权益是有区别的，债权人的权益（即负债）是具有要求企业按双方协定的期限和利率按期取得本息的权利，而不管企业的生产经营情况如何，这就是债权人对企业资产的要求权，而投资者的权益则是根据企业经营状况，有参与企业的利润分配权，一定程度的企业经营管理权或选择企业经营管理人员的权利等。投资者向企业出资，供企业长期使用而不规定归还期限，当然上述权利可以依法转让。而经营管理者（也可以是投资者）受股东之托依法经营管理企业资产，确保企业资产保值增值。所以企业资产与权益之间并无直接对应关系。
另外，企业要进行生产经营活动，是以盈利为目的，从会计要素看，要确保企业的资产和权益增值，企业的生产经营过程也是企业的资产和权益的增值过程，在这个动态过程中，为了核算需要，又引入了收入、费用等会计要素，这时会计恒等式又扩展成
资产＝负债+所有者权益+（收入－费用）
反映了企业在生产经营的动态过程中诸会计要素之间整体数量关系，到了期末或年终，将收入与费用相配比，计算出利润或亏损，经过利润分配，与期初或年初所有者权益归并在一起。所以期末或年终结帐以后，会计恒等式又恢复成静态下的表达式：
资产＝负债+所有者权益
二、关于出租出借包装物业务的增值税处理
增值税是流转税的一种，是指在我国境内销售货物或者提供加工修理修配劳务及进口货物的单位和个人，就其经营加工服务过程中新增加的价值中计算征收的税款。企业出租包装物的收入和没收出租出借包装物的押金时，是否涉及到增值税，怎样计算增值税？不同教材中讲法不尽一致。如丁元霖编《财务会计》中认为企业按规定没收逾期未归出租出借包装物的押金时，应先冲销未归还出租出借包装物的净值，多余部分作为“营业外收入”入帐，其中未涉及到增值税。如陈轶群等编《新编工业会计学》中则认为因逾期而未收回出租出借包装物而没收的押金应计入其他业务收入，并应交纳增值税或消费税，计入其他业务支出。其他教材还有许多不同处理方法。笔者认为，根据增值税的征税原理，在包装物购入时的核算中有进项税额的增值税作为抵扣，包装物在使用消耗时在摊销其帐面价值同时，如果有业务收入包括押金收入时也应有销项税额增值税或者至少要将购入时的进项说额转出。根据这条原则，对于出租包装物业务中，在取得租金收入，摊销包装物帐面价值同时应交纳增值税，具体税额应根据包装物帐面价值的摊销额和租金收入额而定。对于逾期未归还的出租出借包装物的押金时，也应根据包装物尚未摊销的帐面净值与没收押金的金额交纳相应的增值税。
三、关于法定资产重估增值减值的会计处理
历史成本记帐是会计核算的一般原则，但在某些特殊的情况下，必须对企业财产进行重新估值，如国有资产产权变动时、企业进行股份制改造时，应对企业财产进行评估。我国会计准则只规定了资产重估增值的处理方法，对减值的最终处置重估资产及与税收的关系等都未作出具体规定。财务通则规定企业以实物无形资产方式对外投资，其资产重估确认的价值与帐面价值的差额计入资本公积。在新出版的各种教材中，大部分是回避资产重估减值问题，部分教材涉及到这个问题时，处理方法也有较大差异，如姜春喜等编著《新编工业会计》中认为对外投资转出固定资产，按帐面原值减少固定资产，同时按评估协议等确认的价值入“长期投资”帐户，固定资产的原值与评估协议价的差额冲减累计折旧。这种处理方法必须是评估协议价不超过固定资产的原价，且评估协议价与固定资产的净值如果有差额的话，则作为增加或冲减累计折旧来处理。而吕先锫主编的《新工业会计》中对投资转出的固定资产重估确认的价值与固定资产净增的差额借记或货记“投资收益”帐户，也就是说资产重估增值作为增加或减少投资收益来处理；戴德明等编的《财务会计学》中认为企业用无形资产的所有权进行投资时，双方确认的价值与无形资产帐面价值不一致时，其差额作为长期投资损益或递延损益来考虑。显然这些处理方法与财务通则、会计准则都是不一致的。笔者认为，为了顺利地进行教学工作，作为教材可以把资产重估增值的会计处理方法作为一个问题提出来，列出供参考的几种处理方法，让师生讨论，在此笔者提出二种处理方法供参考。
对于因企业资产对外投资而引起的资产重估增值或减值处理，记入“投资收益”帐户比较合理，因为这种资产重估增值或减值的直接原因是由于投资行为引起的，而企业的对外投资行为是一种经营业务行为，作为企业的损益比较合适，当然如果增值或减值额比较大，可以作为递延损益来考虑。而对其他情况如企业股份制改造、企业中外合资、兼并、拍买、清算、租赁、承包等原因引起的资产重估增值或减值，因它都不是在企业的经营业务中产生的，所以这个差价是具有所有者权益的属性，因此计入资本公积是比较合适的。
另外，根据国际会计准则的有关规定，对固定资产及投资不包括流动资产，下列处理方法也有一定合理性。对企业资产重估引起的帐面价值的增加，通常作为增加所有者权益来处理。如果帐面净值减少，则作为损益记入损益科目。根据会计核算的稳健原则，如果重估价的减值与过去重估价的增值有关，且重估增值已记入所有者权益，则将后来评估发生的减值冲销已记入所有者者权益增值，冲销后仍有未冲销减值，则应计入损益科目。同样资产增值与过去记入损益的减值有关，则应将其增值记入损益，记入损益的增值额以过去已记入损益的减值额为限。
四、关于会计报表的分类及相互之间关系
会计报表包括资产负债表、损益表及附表利润分配表、财务状况变动表等组成一个完整的报表体系，用不同的经济指标，从不同的角度来反映企业的财务状况、经营业绩、理财过程等经济信息，是财务会计的一个重要环节。学习会计报表的分类，掌握会计报表相互之间关系，对于学好财务会计，进一步理解每张会计报表在整个有机组成的报表组织中的地位与作用，具有深刻的意义。
通常，会计报表按照不同的标准，可以有不同的分类方法和分类结果。其中有一种分类方法把会计报表分成静态的和动态的会计报表，如丁元霖《财务会计》中认为按资金运动的形态可以把会计报表分成静态报表（资产负债表）动态报表（损益表）动态和静态相结合的会计报表（财务状况变动表），而马国贤等主编《现代会计学》则认为按反映的情况把会计报表分为静态报表（资产负债表、损益表）和动态报表（财务状况变动表）。笔者认为，把会计报表分成静态报表和动态报表，首先要弄清楚划分依据，那么把会计报表划分成静态的和动态的依据是什么呢，比较合适的依据是按照报表中的各项价值指标所反映的是某时点上的指标（静态指标），还是反映某个时期上的指标（动态指标），根据这个依据，资产负债表应为静态报表，损益表、财务状况变动表应为动报表，而损益表附表利润分配表、主要税金应交明细表应是动态与静态结合的会计报表。
另外资产负债、损益表、财务状况变动表是报表组织中三张主要会计报表，掌握这三张报表之间关系十分重要，资产负债表是一个静态报表，反映企业某时点上的财务状况，通过前后期资产负债的比较，可以揭示某会计期间企业财务状况的变动结果，即一种结果变成另一种结果，但无法说明变动的具体原因，而损益表及附表是反映企业某时期经营活动成果及分配情况的报表，正是具体地说明了资产负债表中所有者权益各项价值指标的具体变动原因，以流动资金为基础的财务状况变动表具体反映了企业财务活动中资金流转情况，正是反映了资产负债表中流动资产，流动负债的各项价值指标的具体变动原因，当然财务状况变动表与损益表也有一定内在联系。理解和掌握这种关系后，可以这样讲，如果有必要的话还可以有其他各种报表来反映资产负债表中其他各项价值指标的具体变动原因，如现金流量表是一张反映资产负债表中货币资金具体变动原因的会计报表。