摘要：为提高会计信息质量，实现与国际会计准则趋同，我国于2006年颁布了新企业会计准则。相对旧准则，新准则对合并商誉的内涵、外延和会计处理进行了规范，对商誉的后续计量由价值摊销改为减值测试。商誉会计得到进一步完善，但仍存在一些问题，值得深入探讨和研究。本文对新准则下的商誉会计进行深入思考，指出不足和对策，对完善商誉会计具有一定参考价值。
关键词：会计准则 商誉 确认 计量
一、商誉的概念
1.商誉的定义
商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，不具有实物形态，不可辨认，不能单独转让，只能依附于企业整体。
2.商誉的分类
商誉依据来源不同，可分为合并商誉和自创商誉，合并商誉是指在非同一控制下企业合并中，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额。自创商誉是指企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源。
二、商誉的会计处理
1.商誉的确认
《企业会计准则第6号——无形资产》规定：企业合并中形成的商誉，不适用本准则，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。由此，合并商誉和自创商誉均不符合无形资产的定义和确认条件，不应确认为无形资产，且自创商誉因无准则规范不予确认。
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。由此，准则只要求确认正商誉中归属购买方的部分，正商誉中归属少数股东的部分和负商誉不予确认。
2.商誉的计量
初始计量时，商誉等于企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。其中，企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。
后续计量采用减值测试法。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉减值损失应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。商誉资产减值损失一经确认，以后期间不予转回。
3.商誉的账务处理
非同一控制下控股合并方式下，合并报表层面按照被购买可辨认资产和负债的公允价值，借记有关资产科目，贷记有关负债科目，按照作为合并对价的付出资产的账面价值，贷记有关资产科目，按照付出资产公允价值和账面价值的差额，贷记（或借记）营业外收支等科目，按照合并对价公允价值大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，借记商誉科目，按照被购买方可辨认净资产公允价值中归属少数股东的部分，贷记少数股东权益。非同一控制下吸收合并会计处理与非同一控制下控股合并基本一致，只是不需要编制合并报表，只需在购买方单体报表中进行会计处理。
4.商誉的列报
商誉在资产负债表“资产”栏中设立“商誉”项目，以净额形式列报，即商誉账面余额减商誉减值准备。财务报表附注中应披露商誉的账面价值、确定方法，以及分摊至某资产组的商誉的账面价值等信息。
三、商誉会计存在的问题
1.未确认自创商誉
自创商誉是企业持续经营过程中形成的，在企业合并时进行确认，转变为合并商誉。如不涉及企业合并，自创商誉始终无法确认，游离于表外。自创商誉不予确认的主要原因是不可计量性。自创商誉和合并商誉都是企业获取超额利润的能力，来源和性质相同，一个确认，一个不确认，不符合会计信息的可比性和重要性。而且，随着自创商誉对企业的影响力和价值创造能力的大幅提升，不确认自创商誉大大降低了会计信息的相关性。
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2.未确认负商誉
按照《企业会计准则第20号——企业合并》相关规定，企业合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的正商誉，应确认为一项资产。对于合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的负商誉，合并方应对合并中取得的资产、负债的公允价值，以及合并对价的公允价值进行复核，经复核无误的，将该差额确认为合并当期损益。同一会计事项，会计处理却截然不同，正商誉计入资产负债表，负商誉计入利润表，影响了会计准则逻辑一致性和会计信息质量。
3.未确认归属少数股东商誉
合并财务报表的编制程序涉及“母公司理论”和“实体理论”两种基本理论。“母公司理论”下，对少数股权按照可辨认净资产的原账面价值计量，不确认其公允价值相大于账面价值的增值部分，也不确认少数股权对应的商誉。“实体理论”下，对少数股权按照可辨认净资产的公允价值计量，可以确认归属于少数股权的商誉。目前，对于归属于少数股权的商誉，美国会计准则要求确认；国际会计准则明确有条件的可以确认；我国会计准则不允许确认。我国合并财务报表编制基本采用“实体理论”，但对商誉的会计处理采用“母公司理论”，损害了会计准则逻辑一致性和会计信息质量。
4.商誉减值测试难度较大
《企业会计准则第20号——企业合并》规定：企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉减值测试的难度主要体现在三个方面：一是准则只规定对合并商誉进行减值测试，但对存在自创商誉的企业来说，难以区分自创商誉和合并商誉。二是减值测算涉及资产组（资产组组合）公允价值或未来现金量现值的确定，鉴于目前我国市场交易和价格信息的客观实际，很难对资产组（资产组组合）做出准确的估价。三是商誉减值测算过程复杂，一般需借助会计师事务所等中介机构的力量，增加了会计成本。
四、商誉会计问题的相关对策
1.完善商誉会计准则
一是制定单独的商誉具体准则。近年来，商誉作为无形资源对企业的经营和发展的重要性不断彰显，因此，随着商誉会计理论的日益完善，应制定单独的商誉具体准则，对商誉会计进行系统规范。二是对自创商誉进行确认和计量。自创商誉符合资产的定义，对其进行确认和计量有利于提高会计信息的可比性、重要性和相关性。三是将商誉划分为正商誉和负商誉，并分别确认为非流动资产项目和非流动负债项目。负商誉长期存在，持续影响企业的财务状况和经营成果，且符合负债的定义，因此，应采取与正商誉相对应的会计处理方法。四是采用全部商誉确认法，确认归属少数股东股权的商誉，即按照归属母公司所有者的商誉和股权比例计算确定归属少数股东股权的商誉，以完善“实体理论”。
2.健全资产交易市场
商誉的初始计量和后续计量均涉及对资产组（资产组组合）公允价值或未来现金流量现值的准确估计，因此，应加快发展证券市场、金融市场、资产和商品交易市场，完善和拓宽资产价格共享平台，为商誉的确认和计量提供客观依据，增强商誉会计的可操作性，规避部分企业利用商誉减值测试进行盈余管理的行为。
3.提高会计人员素质
商誉的确认和计量相对复杂，要求会计人员具有较高水平的专业技术知识和职业判断能力。目前，我国会计人员综合素质偏低。因此，应深化高校会计教学改革，进一步完善会计人员继续教育制度，强化对会计人员的培训和指导，切实提升会计人员的专业知识、职业能力和职业道德水平
参考文献
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[5]叶陈毅、朱星文.商誉会计确认问题探析[J].财会月刊,2006.
作者简介
陈玉良（1982.2），男，吉林长春人，东北财经大学硕士，单位：国家电投集团东北电力有限公司（辽宁，沈阳），单位邮编：110181
论文作者:陈玉良
论文发表刊物:《电力设备》2017年第8期
论文发表时间:2017/7/17
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