出口退税：理论与实践，本文主要内容关键词为：出口退税论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国从1985年开始实施出口退税政策，尤其是1994年增值税的全面推行，大大促进了国内企业生产出口产品的积极性，产品出口额和企业创汇连年增长。
随着出口退税规模的日益增大，这一政策在执行过程中暴露出尖锐的矛盾：一方面，高速发展的外贸出口企业为不能及时得到足额退税所困扰，亟待一种规范的政策保证；另一方面，中央财政无力承担数额如此庞大的退税资金。出口退税给宏观经济带来的影响引起了社会各方面的广泛重视。我国出口退税制度的规范和完善已成当务之急。
一、出口退税的理论基础
出口退税是开放经济的基本制度之一。它是指出口国在增值税制度下，为避免本国出口产品遭遇国际双重征税，而将出口货物在国内生产和流通过程中缴纳的间接税退还给出口企业，使出口货物以不含税的价格进入国际市场，属于间接税国际协调的范畴。与进口应足额征税相适应，对出口货物实行零税率，是国际通行的作法，各国普遍采用此项政策，来增强本国产品的国际竞争力。
增值税诞生以前，各国实施的流转税是按商品流转额的大小，在每个流转环节重复计征。商品出口时，因难以准确核算该商品出口以前各环节缴纳的税款，而无法按实际纳税款进行退税。因此，一般只退最后一道环节征收的流转税，或根据估算进行退税，难以实现准确退税。
与传统的流转税不同，增值税按增值额的大小实行多环节征税，无论产品经过多少环节，都可以准确计算出每个环节所纳增值税税款，并在实践中采用发票扣税的办法，使每个环节所含增值税款更加清晰，有利于在商品出口时把各环节已纳税款，准确、及时、足额退还给企业。由于增值税所具有的优越性，1954年这一税种在法国采用后，迅速在世界范围得到广泛推行，它为间接税的国际协调提供了可能。
从理论上讲，按照税负是否转嫁，税收可以分为直接税和间接税两种。直接税是指对工资、利润、租金、提成及其他形式收入的征税。而间接税是指对销售、货物、营业、增值、特许、邮政、转让、发明和设备等证税。由于间接税构成商品的成本，所以对商品价格有直接影响。在间接税中，不仅进出口税，而且国内征收的增值税、消费税等都会对国际贸易产生重大影响。
按照征税的不同环节，对商品流转过程征收的间接税，可以分为产地税（起点税）和消费地税（终点税）。产地税是在生产地对商品销售所征收的间接税。消费地税是在消费地对商品销售所征收的间接税，产地税和消费地税对国际贸易产生不同的税收效应。
假设A、B两国都产生商品Q，在税率统一的条件下（设税率为t），无论两国采取征收产地税还是征收消费地税，税后效应是相同的。征税前，商品Q在A国和B国的价格分别为P[Q,A]和P[Q,B]，那么，A国商品Q以B国商品价格表示的价格为P[Q,A]/P[Q,B]，B国商品Q以A国商品价格表示的价格为P[Q,B]/P[Q,A]。征税后，商品Q在A国和B国的价格分别为P[A,Q](1+t)和P[Q,B](1+t)。由于A、B两国税率相同，则A国商品Q以B国商品价格表示的价格为P[Q,A](1+t)/P[Q,B](1+t)=P[Q,A]/P[Q,B]，B国商品Q以A国商品表示的价格P[Q,B](1+t)/P[Q,A](1+t)=P[Q,B]/P[Q,A]。此结果表明，与税前相比，税后两国商品比价并没有发生改变。
然而，在两国对商品Q征税的税率由统一税率改为差别税率的条件下，（假定税率分别为t[,A]和t[,B]），征税前，商品Q在A国和B国的价格分别为P[Q,A]的P[Q,B]，那么，A国商品Q以B国商品价格表示的价格为P[Q,A]/P[Q,B]，B国商品Q以A国商品价格表示的价格为P[Q,B]/P[Q,A]。如果征收产地税，商品Q在A国和B国的价格分别为P[Q,A](1+t[,A])和P[Q,B](1+t[,B])，A国商品Q以B国商品价格表示的价格为P[Q,A](1+t[,A])/P[Q,B](1+t[,B])，B国商品Q以A国商品价格表示的价格为P[Q,B](1+t[,B])/P[Q,A](1+t[,A])，由此可以看出，征收产地税将改变B国商品表示的A国商品比价和A国商品表示的B国商品比价，从而改变国家两国商品比价。因此，与税前相比，征收产地税会对自由贸易产生扭曲效应。如果征收消费地税，虽然与征收产地税一样，也会改变B国商品表示的A国商品比价和A国商品表示的B国商品比价，但对出口商品所适用的税率是进口国，而不是出口国税率，比如，商品Q由A国出口到B国，就应该按B国税率征税，B国商品Q以A国商品价格表示的价格则为P[Q,B](1+t[,B])/P[Q,A](1+t[,B])=P[Q,B]/P[Q,A]。此结果表明，按消费地征税，不会影响进口商品和本国商品的比价，因而对自由贸易不产生扭曲效应。
一个主权国家享有行使产地税和消费地税的征税权，也就是说，它既可以选择产地征税，也可以选择消费地征税，还可以同时征收产地税和消费地税。对于出口产品，一般来说，税收最终将由进口国消费者负担。这是因为，在国际贸易中，如果选择产地征税，出口商品便是含产地税的商品。由于进口国为保护产业，增加财政收入，必须依照本国税法对进口货物征税。如果出口国不将出口货物在国内征收的税款退还给企业或退税不足，就会使该国的出口商品在进入他国市场时负担双重税收，从而使出口商品在国际市场处于不利的竞争地位。
继续上例，我们仍然假设商品Q由A国出口到B国，A国和B国的税率分别为t[,A]和t[,B]，征税前商品Q在A国的价格为P[Q,A]，征税后为P[Q,A](1+t[,A])，如果商品Q在A国没有得到退税，则出口到B国，B国按消费地征税的原则征税t[,B]后，商品Q的价格变为P[Q,A](1+t[,A])(1+t[,B])，其结果是，A国商品Q由于承担双重税负而处于竞争不利的地位。然而，如果商品出口后，在A国能够得到彻底退税，则出口到B国，价格变为P[Q,A](1+t[,B])，A国商品Q便会与B国商品Q承担相同的税负，从而使A国商品Q在B国市场具有竞争力。
以上分析可以看出，为了使本国产品在国际市场具有竞争力，出口货物在国内生产经营各环节负担的商品劳务税应获得足额退税。
综上所述，在有关贸易国家实行不同税率的前提下，产地税会影响国家效率，而消费地税即使在有关贸易国家实行不同税率的前提下，仍然不影响国家效率。从维护国家利益的角度出发，出口退税有利于资源配置效率，降低出口产品的成本，增强本国产品的国际竞争力。因此，一般来说，各国都选择消费地税，即对外国进口货物征税，而对本国出口货物实施退税。
二、出口退税不同于出口补贴
多年来，我国经济理论界存在一个误区，认为出口退税是国家为出口企业提供的优惠和补贴。出口退税是否等同于出口补贴，关系到出口退税能否得到彻底执行。我们必须从理论上弄清二者的区别，才能使出口退税政策得到正确的贯彻和执行。
为了使本国产品在国际竞争取得有利地位，各国纷纷采取各种奖出限入政策，出口补贴则是其中一种重要的形式。关贸总协定对补贴的定义是：一国政府以各种形式的价格支持和收入支持，以直接或间接增加从其领土上输出某种产品或者减少向其领土内输入某种产品的政府性措施。总协定及各国反补贴法并非反对一切形式的补贴，对国内补贴，只要不涉及出口，原则上不予限制。各国反补贴法反对的是出口补贴。
出口补贴是一国政府为了鼓励本国产品出口而对企业实行各种形式的补贴。接受补贴的产品由于成本降低，往往能以低于其国内市场的价格出售，从而有利于在国际市场与其他国家产品的竞争。由于这种补贴只给予出口产品，所以常常被各国政府作为刺激本国产品出口的措施。
对出口产品进行补贴，造成了国际贸易中的不公平竞争，影响世界贸易的正常开展，必然导致矛盾和冲突，要消除这种不公平，按照国际公认的作法，进口国政府可以对接受出口补贴的产品征收反补贴税。
那么，出口退税构不构成出口补贴呢？
关贸总协定第6条第4款规定：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须缴纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销或反补贴税。”
世界贸易组织在《补贴和反补贴措施协议》中规定：“间接税减让表允许对出口产品生产消耗投入（弥补正常损耗）的前阶段累积间接税实行豁免、减免或延期。与此相类似的，退税表允许对出口生产消耗（弥补正常损耗）的进口物资征收的进口费给予减免或退税。”该协议对征收反补贴税规定了详细的程序和标准，列举了属于出口补贴行为的清单，将出口退税构成出口补贴界定为“给予用于出口产品生产的商品或服务的税收豁免、退税或延期征收，其优惠程度超过了给予国内消费的同类产品的生产中使用的商品和劳务”。只有在这种情况下出口退税才构成出口补贴，进口国才能够对该产品征收反倾销或反补贴税。
《补贴和反补贴措施协议》及其附录一至三还明确规定，免除出口产品的关税或作为内销时征收的国内税，或实行不超过实际征收数额的出口退税不能视为一种补贴。
总而言之，出口退税不同于出口补贴。出口退税的数额只要不超过已征的间接税额（包括增值税、消费税及关税等），就不构成出口补贴。虽然出口退税有利于出口贸易的增长，但那种将出口退税看成出口补贴的观点却是不正确的。
事实上，出口退税避免了双重课税，符合间接税的征税原则，是间接税国际协调的必然结果，因此得到了WTO（世界贸易组织）等国际组织和各国政府在内的国际社会的普遍认可。
三、我国出口退税实践中存在的主要问题
为鼓励和扩大出口创汇，确保我国产品以不含税价格参与国际市场竞争，从1985年4月起，我国对出口产品实行全面的出口退税政策。根据当时的税收制度，退税率依产品类别而定。1994年1月1日起实行的《中华人民共和国增值税暂行条例》中，在遵循“征多少、退多少”、“不征不退”原则的基础上，明确规定，对出口产品实行增值税零税率制，从而确立了出口退税政策的法律地位。
随着出口贸易的增长，我国出口退税规模逐年扩大。据有关部门统计，1985年全国出口退税额19.8亿元；1988年113亿元；1993年实际退税301亿元；1994年退税448亿元；1995年为550亿元；1996年达到826亿元，为1985年的41.72倍。出口退税政策的实施和退税额的大幅度增长，激发了企业生产出口产品的积极性，使我国产品出口额和企业创汇连年增长。
然而，出口退税是一件不给政府财政带来任何直接利益，却要增大政府管理成本的事情，一旦出现骗税，还会导致税收收入的进一步流失。事实上，我国出口退税规模的增长已超过了中央财政的承受能力。
在我国出口退税政策实施过程中，主要存在下列问题：
1.少征多退。新税制实施以后，鉴于部分行业，企业和产品存在着税负增加较多的状况，国家陆续实行了一系列减免税优惠政策。因政策性减免的原因，1994年增值税实际入库数比应缴数少538亿元，而出口退税仍按规定税率执行，结果多退168亿元。实际税负低于规定的税率，出现了少征多退的现象。
2.骗税现象严重扰乱了正常的市场竞争秩序，加重了中央财政的负担。如前所述，传统的流转税由于“税上加税”，实际税负难以测算，因而不可能实现彻底退税。由于增值税采用层层发票抵扣进项税额的做法，出口货物所含国内税款清晰，出口退税工作更加规范且容易操作。然而，由于出口货物经过多道加工环节，增值税的链条一旦被人为切断，客观上造成征税与退税的分离，极易给骗税提供可趁之机。现行的出口退税办法不能有效地控制和防范出口骗税。骗取出口退税款的现象十分严重，致使国家大量财政收入流失。一些不法分子利用增值税管理上的漏洞和空隙，采用伪造出口单据，虚构出口或谋求非法减免税等手段，骗取出口退税款。在这种情况下，即使海关和银行的凭证是准确的，也难以避免征少退多的问题，从而造成退税增长大大超过征税和出口额的增长，严重损害国家利益。
3.出口退税缺口增大。1995年实际应退税额为900亿元，而国家财政预算的指标为550亿元，扣去以前拖欠，1995年只有200多亿元退税款，缺口达700亿元。其结果造成用本年度的退税额度退上年度的税，而将本年应退税额推迟到下一年，致使企业不能及时得到应退税款。出口退税不仅退税率下降，而且普遍不及时，企业资金周转陷于困境。退税不果，使得外贸企业的利息负担加重。
4.征退脱节矛盾尖锐。现行出口退税办法，使税务机关对退税的审批依赖于出口货物的票证形式（增值税专用发票、函调制度等），这种与出口货物相分离的纸上作业，不利于税务部门对出口退税的监督管理。
5.缺乏激励机制。我国出口货物采取“先征后退”的作法，出口退税由中央财政负担，各地税务部门具体执行。这种退税机制的设计，使出口退税与地方财政的利益与责任不相联，因而地方政府缺乏加强出口退税管理的动力。
6.中央财政负担加重，无力承担出口退税规模的巨幅增长，致使增值税零税率的规定难以实施。按照我国分税制的设计，增值税收入由中央和地方分享。然而，出口退税却全部由中央财政负担。出口退税的大幅度增加，冲减了中央财政收入，大大加重了中央财政的负担。
四、我国出口退税政策的调整及影响
《出口货物退（免）税管理办法》中，按不同货物适用的不同税率，分别规定与税率相同的17%、13%、6%三种退税率，即出口货物原来按什么税率征税就按什么比率退税。
1991年，为缓解中央财政的压力，国家对出口退税采取总量控制的办法，将退税指标分配到各地区和出口企业。然而实际应退税额与财政预算之间的缺口日益扩大，直至1994年，全国欠退税款达260亿元。为此，我国不得不连续两次调整出口退税政策。第一次调整是从1995年7月1日起，农产品、煤炭退税率为3%；以农产品为原料加工生产的工业品和适用13%增值税税率的其他货物，退税率由13%调低为10%；适用17%增值税税率的其他货物，退税率由17%调低为14%。这次调整之后，财政困难并没有得到根本的缓解，国家财政仍然不能承受出口退税额迅速增长的压力。1996年1月1日，国务院再次用降低退税率的办法来维持出口退税机制的运转，规定1996年1月1日起，农产品、煤炭退税率仍为3%；以农产品为原料加工生产的工业品和适用13%增值税税率的其他货物，退税率由10%调低为6%；适用17%增值税税率的其他货物，退税率由14%调低为9%。
降低退税率后少退的几乎50%的税款计入出口产品销售成本，增大了出口成本，加之退税款的拖欠，使国家支持外贸出口的政策在执行过程中大打折扣，外贸企业因此加大了经营成本，不得不收缩规模。
出口退税率的两次调整，使“征少退多”的问题得到缓解，但现行出口退税机制存在的弊端仍没有从根本上消除。退税率的大幅度降低，使出口货物零税率已成我国外贸企业的历史。
经过不断的总结经验和深入的调查研究，1997年，财政部和国家税务总局对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物的出口退税办法作了改革。根据规定，对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行“免、抵、退”税管理办法。这里的“免”税，是指对生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物应予免征或退还的所耗用原材料、零部件等已纳税款抵顶内销货物的应纳税款；“退”税，是指生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物，占本企业当期全部货物销售额50%以上的，在一个季度内，因抵顶的税额大于应纳税额而未抵顶完时，经主管出口退税的税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。当生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产货物占本企业当期全部货物销售额不足50%时，未抵扣完的进项税额，结转下期继续抵扣。
对有进出口经营权的生产企业出口货物实行免抵退税办法，使大部分退税资金不用经过预算安排，将使出口退税机制发生质的变化，其意义在于：
第一，有利于解决出口退税中存在的征税与退税脱节的问题，由于免税和抵税的实施，出口退税的数量将大大下降，从而可以减少出口骗税的机会，防止国家财政收入的流失。
第二，由于免抵退税办法不受退税指标的控制，因此，对有进出口经营权的生产企业来说，能够减少退税时间和资金占用以及利息支出。
第三，有利于推动出口代理制的发展和完善，促进外贸经营体制的改革。
五、改革和完善出口退税机制的基本思路
出口退税因各国税收制度不同而存在差异。间接税比重较大的国家（如欧洲的一些国家），普遍实行出口退税；而以直接税为主的国家（如美国），间接税只有设置在零售环节的消费税，货物出口前没有征收增值税，因此对出口商品不存在退税问题。
从世界各国出口退税的经验来看，凡是间接税占比重较大的国家，为鼓励货物出口，普遍采取出口货物零税率的政策，即货物出口不仅在出口环节不必纳税，还要退还以前纳税环节已纳的所有税款。具体做法可以归纳为以下几种类型：一是全额免税购买，即不征也不退；二是先征后退；三是先免后抵再退，即对出口货物免征最后一道环节的增值税，以前各环节应退的税款与内销货物应纳的税款进行抵扣，抵扣不够部分结转下期继续抵扣或按规定办理退库。
增值税最终是对消费的征税，而不是对生产经营的征税。因此，进项税额超过销项税额的部分，应该得到足额退税。如果做不到这点，就会部分地改变增值税的性质，使其变成一种对生产经营的征税。
我国在经过1994年税制改革后，建立了以增值税为主体的税收制度。从现行制度来看，出口退税机制出现问题的根本原因在于：一方面，退税指标视年度财政状况由预算安排，而不是根据出口的实际需要来定；另一方面，出口产品增值税的征与退，由税务机构内部的不同部门来执行，因而导致出口退税指标的确定与贸易的增长下降不挂钩，出现征税与退税脱节的现象。在出口大幅增长，应退税额也随之大规模增加的同时，遇到了前面我们提到的退税资金来源不能同步增长的现实，从而使得征税与退税的矛盾更加尖锐、突出。
为进一步完善出口退税机制，防止出口退税过程中出现欺诈，解决出口退税中存在的问题，必须从制度入手，规范和完善出口退税机制，加强对出口退税工作的管理，以保证我国出口贸易正常发展。
首先，从国家效率的角度出发，按照国际惯例，实施彻底的出口退税。因出口退税存在的问题而采取降低出口退税率的作法，虽然暂时有利于缓解财政的压力，但这种权宜性的规定既不符合我国增值税的有关法律规定，也不利于出口贸易的正常发展。我们应严格按照“征多少，退多少”、“未征不退”和“彻底退税”的原则，从制度上保证出口退税政策得到彻底的贯彻实施。发生出口贸易后，凡符合条件者应及时获得退税，因税务机关的原因不能按时退税的，应支付迟退税款的利息。
其次，加强和完善出口退税工作，解决征税与退税脱节的矛盾。出口骗税之所以产生，其原因在于，铤而走险能够获得多于已纳税款的退税或得到根本就没有缴纳的税款。要想杜绝出口骗税，使出口退税走上科学、规范的轨道，必须从制度上规范和完善出口退税机制，建立一套合理、可靠的出口退税办法。在全国海关、税务实现计算机联网的基础上，出口企业向当地税务机关申请年度免税指标，经批准，允许出口企业免税购买出口货物，供货企业凭免税购货证明开零税率增值税发票，同时供货企业凭免税购货证明在当地办理退税。随着计算机在税收征管中的推广，对打击出口退税过程中存在的骗税行为，将会起到令人满意的作用。
第三，加强对出口交易的范围及条件的认定，并根据出口商的不同类型实行分类管理。应对经常性或偶然性从事出口贸易进行明确的界定，实行不同的管理办法，采取不同的退税程序，以实现重点管理；
第四，严格对大宗退税申请的管理。对大宗退税申请，除进行详细核查外，还需要纳税人提供税收担保，以确保国家税款安全。由于退税环节被不法者视为骗税的主要途径，因此，税务当局应对大宗的退税申请进行详细调查。对异常的退税申请要进行重点核查。
第五，在出口退税的管理中，明确各方面的责任，以保证出口退税政策得到准确的贯彻执行。各级税务机关对需查明购进出口货物的增值税专用发票及内容真伪，以及出口货物销售明细帐的协查请求，要积极给予协查，并及时反馈请求协查单位。对涉嫌骗税的出口退税申请应暂停办理退税。银行在业务活动中发现以骗取出口退税为目的的结汇，应暂停支付，并立即向公安、检查机关转送涉嫌线索。银行在接到公安、检查机关查询、冻结、扣划存款通知书后，要积极履行协助义务。各海关对涉嫌骗税的货物、物品和运输工具，要加强查验，及时扣留。对需查明《出口货物报关单（出口退税联）》内容真伪的协查请求，要认真组织协查并及时反馈。
第六，严惩出口骗税，维护正常的经济秩序。在欧洲一些国家，纳税人如从事骗税活动，一经发现，不仅要补缴税款，而且会被处以巨额罚款，以及监禁和吊销营业执照，禁止从事商业活动等诸多方面的处罚。而在我国，一般规定是数额在1万元以下，追缴被骗税款，并处5倍以下罚款，对直接责任人处以3年以下监禁，而对于利用假发票骗取税款抵扣额的情况，则仅仅按违反有关发票法规予以较为轻微的处罚。量刑过轻，由于存在地方保护主义的现象，更使这一过程中的惩罚措施形同虚设。
各国出口退税的实践表明，实施增值税时，税款抵减机制有可能会产生有利于纳税人的税款差额，尤其是实施增值税的初期，征管工作更为艰巨。据统计，欧洲新实行增值税的国家，监管退税的工作就要占其初期控制管理工作的70%。可见，实施增值税的初期，出口退税工作确实存在很大的难度。但是，我们不能因为现行出口退税制度中存在问题，就退缩不前，而是应该从法律规范入手，解决出口退税过程中存在的问题，为自由竞争创造平等的机会，促进我国对外贸易顺利、健康的发展。
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