新旧社会审计规范的可拓分析，本文主要内容关键词为：新旧论文,社会论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年2月15日，包括有1条基本准则和47条具体准则的《中国注册会计师执业准则》正式公布(将于2007年1月1日开始执行)，标志着我国的社会审计规范建设迈上了一个新的台阶，替代了原有的《中国注册会计师独立审计准则》及其整套相关体系，朝着趋同于国际审计准则(IAS)的方向迈进了一步。
一、学科背景简介
1.社会审计规范的历史沿革
历史的发展使得我国的审计体制形成了具有内在关联的社会审计、内部审计、政府审计三足鼎立的局面。在我国开始朝市场经济转型的这十几年中整个社会审计规范经过如下阶段：(1)制定执业规则阶段(1991-1993)，中注协成立后，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则(试行)》等7个执业规则，使得我国注册会计师行业走上正规化、法制化和专业化的路子。(2)建立准则体系阶段(1994-2003)，1993年通过《中华人民共和国注册会计师法》，规定依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。自此中注协开始起草独立审计准则，到2003年为止，先后分6批次制定整套体系①。(3)完善与提高阶段(2003-2006)。自2004年以来，中注协在起草新准则的同时，根据变化的审计环境、IAS的最新发展和注册会计师执业的需要，有计划、有步骤地修订已颁布的准则。(4)全面调整重新规范阶段(2007-)，在证券市场充分实践，境外资本比较充分流入境内和我国国有企业改革攻坚基本完成后，根据目前存在的突出财经审计问题，我国相关从业人员水平的提升，IAS与审计范畴的变化趋势，重构了我国社会审计规范体系，并酝酿加以执行。
2.可拓学的基本理论特点
可拓学是1983年由蔡文先生创立的一门新兴学科，该学科运用形式逻辑的形式化方法，根据辩证逻辑研究内涵的特点，结合“化矛盾为不矛盾”的逻辑，为我们认识分析现实世界、解决现实世界中的矛盾问题提供了一种新的方法论和基本思想。其理论基础有两个：一是研究物元及其变换的物元理论，一是作为定量化的工具——可拓集合理论。经过20多年的发展，该学科已经开始向更深层次的可拓逻辑及其数理化的表现形式——可拓数学的方向发展(蔡文等，1997)。
3.文章的立意
在市场经济成长中，对于社会审计规范的法律地位、作用范围存在一个认识逐步深化的过程。本文主要运用可拓理论对其中的演进规律加以理论分析，使得在社会审计规范日渐制度化的今天，对于其在经济法律中的地位有一个更为明确的界定：中国的市场经济(尤其是证券市场)已经开始有了成熟的“游戏规则”可以遵循，严谨细致的审计业务将会带动我国经济领域的进一步规范。
本文根据可拓学的基本理论，对社会审计规范与企业运行规则的内在矛盾做出如下诠释。
二、界定社会审计规范内在矛盾问题
当前国内尚未建立起完整的企业诚信体系，所以社会审计风险往往直接与企业的经营活动相挂钩，这严重制约了社会资源市场化的速度和可靠度。社会审计规范作为一种体系的出现在一定程度上是“舶来品”，直到在改革开放达到一定程度的情况下，才类似于会计规范一样开始“成建制”的出现，这就需要考虑国际上通行规则的概念体系和运行状态，使得我国的社会审计规范有内在的协调甚至趋同的动力(刘明辉，1997；姜建宏，2004)。以上两类模糊关联状态一直影响着我国职业从业者及对应产品需求者。现实的看，我国社会审计规范的制定规模与进度没有滞后于改革的进程，很多形式要件已经开始完备。
根据可拓学的基本思想，可以将上述矛盾界定为对立问题：定义在维护国内投资者利益的社会审计规范为
；市场中谋取个体利益的企业运营规则为
，它的最大特点是以满足个体利益最大化为目标和前提；总结发达国家经验为主的国际审计准则体系为
，总体市场中与审计系统S相关的社会意识条件为r，则问题
为S中关于r下的对立物元。
目前不论是还是或者说是对应的后续衍生物元族在改革的进程中是为我国务类企业同时兼顾的两个层面，即在实际操作中存在一种属于模糊类的审计业务规范
(这一点特别在上市公司中表现明显)。它的运行会导致各种矛盾的产生，目前主要是依靠于财政部、中注协、证监会、银监会等有关部门出台各种法规及其政策措施加以诠释规范从而稀释矛盾，实质是强化，抑或是将比较成熟的符合投资者利益的(最主要的还是刚性约束违背投资者利益的)转为，比如：在这一阶段中出现的“银广夏”事件，由于个体总是有内在的动力违背外界公众利益，而且我国的改革开放的体制还不够健全(方军雄等，2006)，情况依然是
三、用物元可拓方法寻找社会审计规范内在矛盾演化规律
1.通过物元的蕴含系规则分析问题
我国的改革总体上在不断深化，因此可以认为对立条件r也一直在改变，即r(t)=>r′(t)。作为经济体制改革的一个环节，的改革则以趋同于作为一个取向坐标，希望达到参考国际惯例，实现宏观微观经济可控可观的目的。整个经济基础的r的内涵可以通过可拓学的蕴含系规则加以如下分解，借以说明r(t)=>r′(t)是如何进行的：
根据可拓学中“通过实现最下位物元解决求行问题，通过实现最上位物元解决求知问题”的原理：(1)我国的改革是在认识逐步深化的前提下完成了r(t)=>r′(t)，也就是主要借力于蕴含系中的求知问题：如建立全国性的行业机构——全国注册会计师协会，并赋予其比较宽的权限，开展从业人员继续教育培训，将作用力向下渗透各个基本层面中去，特别是那些对于企业生存和市场运转有重要意义的层面，强化企业现金流与损益调节管理；对于
更为有意义的是，在国家宪法和法律中开始追认私有财产的合法性，并提出加以保护。(2)求行问题则是通过一步步的具体工作加以实现的，比如：①在国有企业攻坚改革的同时，强化社会审计准则的约束力度，率先在中央国有企业执行总结经验；②对于原有的独立审计准则体系由上市公司向非上市公司推广，根据企业的规模和业务分门别类的加以指导；③在现代企业制度建立的过程中，强化股份有限公司和有限责任公司的组织和监管体系的严密。可以看到在试图使整个
的过程中通过推动条件r的变换，整体的环境开始变得有序严谨了，无论是论域W(R)，社会审计系统S，还是特别具有意义的，都开始走上规范化的道路，能够
的矛盾问题。虽然r在整个层面上体现为支撑作用，不能从实质上实现二者真正意义上的相容，但是有助于通过下面所分析的分合链及相关二阶传导，在数理上实现
2.利用可扩规则的分合链对物元R[,1]进行拓展
我国改革的特点，表现为改革的力度须对社会经济层面可以接受的程度有所考虑，社会审计规范的演进在上述改革的第二阶段经过了六个批次，所以原生物元R向对应后续衍生物元R′的变换推理过程是经过复杂的拓展，到2005-2006年财政部和中注协总结各种经济案件影响、社会信用成熟度和国外经验，对旧有的独立审计准则加以可拓学中的重新调整组合。以独立审计准则具体准则N[,1]为模板，整合相对成熟独立审计实务公告N[,2]等体系内容。所以每一步的变换都是按照N，c，v三个方面的可拆公式或者可加公式加以反复变换：
第一步，根据任何物元可以按照一定条件分解为若干物元，具有可分性，在N[,1]的基础上一分为五，即：
也就是将原有的自然顺序号码全部按照执业准则的内在体系全部重新排列，并加以内容上的修正。
第二步，废除了原有的独立审计实务公告，调整进入新的体系内：
经过了以上一轮完整的可扩变换实现
，使得社会审计规范得以顺利的演进，促成了向的趋同，很大程度上解决了历史痕迹：社会审计规范除了原有条文需要更新外，对于没有规范的事项需要新的准则加以约束。由此可见这个方向为
提供了一个方面的答案，另外一个方面的答案则在于。
3.利用相关网实现物元的二阶传导变换
使得社会审计理论界及从业者开始重视这样一个规律：只有当市场经营行为是按照公允合法、符合投资者利益、有利于企业稳健的条件进行时，社会和国家才能从制度行政方面实现微观与宏观层面的互动。企业的管理当局也从一些触目惊心的事例中意识到，企业不能单纯按照R[,2]的方式决定企业的经营模式，十几年的改革使得企业理念开始有了一个“治理层”与“管理层”的概念，在无论是资本的第一轮积累还是走出生存开始发展谋求获利的任何一个阶段，都能潜在意识到谋求
远胜于只注重。
继续采用上面的定义，在企业的日常经营中往往会引导企业违背投资者的利益，突破社会条件和自然规律的约束，从而使得国家需要用经济、法律、行政等手段对企业的调节利润、合谋改账、侵害投资者利益与偷工减料、排污制假、危害社会和自然的各类行为给予相应惩罚，并且通过长期的职业人员培养和经理人才选择、淘汰，为企业的经营行为注入优质资产，从而使得企业的也发生质的变化。
2005-2006年我国的宏观背景是：进一步加快整顿市场经济步伐，整个市场经济开始走出90年代以来相继出现的软着陆和经济疲软，多数国有企业已经完成改革攻坚，企业经理人都在调整自己经营的方式，企业有内在的要求能够有统一协调的规范类型加以共同遵守，从而在实现
的时候，促成二阶变换过程的实现：
这就形成了和及其衍生族的一种二阶传导推理模式。事实上，这一变换彻底实现了中国经济在制度和活力上的演进，通过互动完成了国家在
更高层次的统领，可以理解为：这里的二阶传导依托于一阶传导的成果，在自身已经发生根本变换的基础上实现了更深层的繁衍。
4.利用发散扩充的内涵与外延
在实现二阶传导变换的同时，根据其自身的发展有了许多的新变化，其中最为明显的是将国际审计准则的风险思想全面纳入了我国社会审计规范体系中。将审计风险模型由传统的AR(审计风险)=IR(固有风险)*CR(控制风险)*DR(检查风险)，修改为AR=WR(重大错报风险)*DR。这次全面的改革立足于审计实践的趋势：实现从账项基础、制度基础到风险基础导向的转变(陈毓圭，2004)。
比如：已知
，则考虑到其他一些社会审计规范已经成熟，并且在原有的独立审计准则中已经得到具体实务操作上的统一认可，因此可以针对事物N、特征c、量值v发散出一级或多级衍生物元，甚至可以是物元族的复合衍生。
上面只是用发散树的方法举了7条新准则作为例子，形式化地表现出中风险概念层层向下渗透，进入到社会审计规范衍生族的每一个基本变换形式，同样可以用相同的原理对其他的准则类似推出。如同例子一样，社会审计规范从内涵到外延都依靠N，c，v发生着多种深刻的变化，这种发散树可能依赖于相关网的变位转化，可能依赖于分合链的解析转化。而这种发散树为以后
在广度和深度上进一步的演进提供了目标上的描述：这一演进将不断符合社会审计实务需求多样性的特点。
四、最终目标
的共轭分析
即使市场经济发达国家，其历史进程中也是伴随着诸如安达信会计师事务所与安然公司破产倒闭案件的沉痛教训，走过了账项、制度和风险三个基础导向阶段，代价是很大的。我国经济在高速发展中，如果没有“经济警察”的监督，最终也将会是泡沫迭生。实现
，还可以从二者的虚实、潜显两个共轭对中着手加以分析社会审计规范在条件r下的动态最终目标。
(1)因为在变换的过程中，不管是
的形成，使得从R=>R′所拥有的从业者职业素养得到普遍提高，并且出现了一批具有职业头脑的企业经理人，形成了相对重要的虚部，而且因为社会审计规范的演进式建设上升了一个台阶，使得
具备了规章完备的实部，同时企业的经营活动不再单一的满足利润最大化的目标，开始考虑公益捐赠和社会事业的发展，使得
也更显充实。虽然说我国的历史沿革的轨迹依然存在，但是当R及其相应的衍生集合得到足额的变换时，
中经过反复实践的部分，也可能包括新出现的符合趋势和多方利益的条文，从而在企业运作体系中规范经营行为，并起到主体作用。
五、结 语
在社会审计规范的演进过程中，需要相应经济条件的同时演进，上面的全部可拓推理过程给出了形式化逻辑推理的完备证明过程，符合这几年社会审计规范的发展事实，并估计了未来趋势。我们可以认为对社会审计规范进行可拓变换和共轭推理，是解决当前社会审计体系与企业经营运作自身意愿二者间内在矛盾并最终实现社会审计规范相对有序、充分完备的一种有效手段。
我国的市场经济体制改革不断深化，新型的经济业务必然导致对应规范条款的修改，同样
的辩证逻辑推动过程同样可以通过形式逻辑的阐述加以预测和分析。
已经完成了一轮完整可拓推理变换过程，根据社会审计规范内部矛盾的特点不断改换自己的论域，在趋同IAS、保护投资者利益、稳健企业经营的前提下，进行准确地调整，相互吸纳，相互置换，最后将会如同市场程度高度发达的国家一样：及其后续物元族作用于社会审计业务活动使之趋于规范，而及其后续物元族作用于企业运营规则层面使之稳健，从而在层次体系上清晰明了，有效关联。
注释：
①包括1个序言、1个基本准则、28个具体准则和10个实务公告、5个执业规范指南，此外，还包括3个相关基本准则(职业道德、质量控制和后续教育基本准则)，总计48个项目。
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