关键词：营林生产 成本费用 会计核算
一、营林成本核算存在的主要问题
目前的林业企业营林成本费用核算存在的问题主要有两个方面，一是林业企业以及会计行业对营林生产的性质认识不够，在对林业企业营林成本核算过程中，往往会忽视营林在社会公益、环境绿化等方面的成本与社会效益、生态效益，过于专注对经济效益的核算，这使得营林成本费用核算结果不能真实、直观的反应出营林生产的真实状况。另一方面是林业企业和会计部门对营林成本核算的方法存在诸多问题，无论是最初的营林产品等被分离出来进行成本核算，计算盈亏，还是林木生产全过程成本核算，都存在不足，需要在不断的发展和探索中寻求更加针对性、成熟、完善的营林成本费用核算方法。
二、营林生产成本费用核算流程
相比于其他市场性商品，营林产品具有一定的特殊性，比如其生长周期相比于其他商品的产品生产周期更长，多数林木资产需要3～5年的生长才能达到生产经营目的，甚至有些林木资产需要更长的时间才能郁闭成林。因此，在林木资产的整个生产周期中，无论是育苗、生长、加工等任何环节，整个周期所发生的所有成本费用均应按照营林生产成本设置专门的成本费用科目。针对营林生产的特点，通常将其分为三个周期阶段，即苗木生产、造林抚育、采割收获，因此营林生产成本的核算流程可表述为：苗木生产成本核算→造林抚育成本核算→林木资产→林产品生产成本核算→林产品加工成本核算。
三、营林生产成本费用具体核算
（一）苗木生产成本核算
苗木生产成本的核算起于林业企业整地作床，止于苗木起苗出圃，在这个阶段内所产生的所有费用计入苗木生产成本费用科目。在这个科目下，树种、育苗方式、播种年份分别归集费用，针对不同苗种、不同用途等分别核算生产成本。在苗木生产的整个过程的不同阶段，所产生的有些费用需要按照一定比例进行分摊，比如管护费用等。这部分成本在会计期末时按照一定的标准或者比例进行分摊，将苗木生产相关的费用计入苗木生产成本科目。在苗木出苗圃时，涉及到的苗木生产行为产生的费用进行分类，比如选苗、临时假植、打捆、查数等人工费用，以及临时假植所产生的材料费用等直接计入苗木生产陈本。捆包、运输等所产生的人工费用与运输费用则按照协议核算费用计入情况。此外，在苗木出售时，根据苗木的性质在营林生产成本下分别设置相关科目进行成本核算。
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（二）造林抚育生产成本核算
苗木出圃移植后进入到下一个林木生产阶段，成本核算也应该由苗木生产成本科目转入造林抚育生产成本科目。在这个阶段，成本费用核算的起点是林地整理、苗木植入，然后以营林达到预期生产经营目的时为止，这个阶段所产生的所有费用应被计入造林抚育生产成本科目。在这个阶段，无论是消耗性林木资产、公益林还是生产性林木资产，从会计要素性质看，所累计产生的成本费用是相同的，但生产性林木具有固定资产的性质，在进行会计科目设置时应参照自行建造固定资产成本核算方法。而对于消耗性林木资产而言，因其性质与制造业的库存商品性质类似，可参照库存商品成本核算方法，专门设计消耗性林木资产成本核算科目。
（三）采割收获生产成本核算
由于林木资产的性质及最终使用目的不同，采割收获阶段的成本费用核算应以消耗性林木资产、生产性林木资产、公益林分别进行成本核算。对于消耗性林木资产而言，采伐收获阶段包括采伐、管护、销售原木、贮运等，属于林业企业的林产品生产经营阶段。在这个阶段，成本费用核算应包含采伐、管护、销售、贮运等行为所产生的费用。此外，进行会计成本核算时还应考虑到原木存在的跌价，对应的设置消耗性林木资产跌价准备科目。对于生产性林木资产而言，当林木资产完成生产准备阶段后，进入周期循环式的重复生产阶段，直至自然死亡、毁损换转换为消耗性林木资产为止。此阶段的生产性林木的主要产品为种子、果实、乳胶等。因为这种生产是周期性、循环性的，因此在进行成本核算时设计合理的会计成本核算周期，从初次挂果或者上一周期采割结束，到本季林产品采割收获离开母树位置，这个过程为一个会计成本核算周期。所涉及到的成本费用主要有成熟里面抚育费用、管护费用、计提折旧，以及种子、果实等林产品的进一步加工所产生的费用，应计入到产品制造加工成本费用科目。公益林采割阶段较为特殊，是指公益林在完成预期林业生产目标后，转换成为消耗性林木资产或者生产性林木资产之后所产生的费用，这时成本的核算应该按照其转换的不同性质来分类。
（四）其他生产费用核算
在营林生产的过程中，林业企业为使营林生产更加高效，需要涉及到辅助生产、供电供水、修理工具等费用，可先计入辅助生产成本，在会计期末，根据受益对象按照一定的比例计入营林生产成本。另外，在营林生产过程中，涉及到的补植、择伐、间伐等费用是为对林木资产进行改良所产生的费用，应计入到营林生产成本费用。对于公益林而言，郁闭成林后会发生后续的支出，比如补植、更新、管护等费用，这部分费用应计入管理费用科目中的当期损益。
参考文献：
[1]孟庆华.营林生产成本核算问题的理论探讨[J].民营科技.2014.2
[2]柏连玉.林业企业贯彻《企业产品成本核算制度（试行）》问题的研究[J].绿色财会.2013.11
[3]姚利辉.森林资源资产的计价与会计核算研究[D].中南林学院.2005.4
通联
论文作者:刘才芹
论文发表刊物:《科技中国》2017年10期
论文发表时间:2018/5/2
标签：林木论文; 成本核算论文; 营林论文; 费用论文; 苗木论文; 资产论文; 成本费用论文; 《科技中国》2017年10期论文;